高雄高等行政法院判決 八十九年度訴字第七六二號
原 告 甲○○
乙○○丙○○丁○○戊○○己○○○共 同訴訟代理人 許雅芬律師被 告 財政部臺灣省南區國稅局代 表 人 庚○○（局長）住同右訴訟代理人 辛○○右當事人間因贈與稅事件，原告不服行政院中華民國八十九年九月十六日台八十九訴字第二七三四三號再訴願決定，提起行政訴訟。本院判決如左：
主 文原告之訴駁回。
訴訟費用由原告負擔。
事 實
甲、事實概要：緣訴外人蔡海石（八十七年九月二十四日死亡）生前於八十七年四月二十七日分別移轉現金新台幣（下同）三、八○○、○○○元，三、○○○、○○○元及五、四○○、○○○元予原告乙○○、甲○○及丙○○等三人，原告乙○○於八十八年三月十九日向被告辦理贈與稅申報。被告從其申報核定贈與總額一二、二○○、○○○元，應納稅額二、○三九、○○○元，因贈與人已死亡，遂以原告等全體繼承人為納稅義務人發單課徵贈與稅。原告等不服，申經複查結果，未准變更，提起一再訴願，均經決定駁回，遂向本院提起行政訴訟。
乙、兩造聲明：
（一）原告聲明求為判決：再訴願決定、訴願決定、復查決定及原處分均撤銷。
（二）被告聲明求為判決：原告之訴駁回。
丙、兩造之爭點：都市計畫法第五十條之一規定「公共設施保留地因本法第四十九條第一項徵收取得之加成補償，免徵所得稅；因繼承或因配偶、直系血親間之贈與而移轉者，免徵遺產稅或贈與稅。」，其中後段規定，因配偶、直系血親間之贈與而移轉者，免徵贈與稅部分，其贈與標的究有無包含「公共設施保留地因徵收取得之加成補償」，抑或僅包含「公共設施保留地」。
一、原告主張之理由：
（一）按「凡經常居住在中華民國境內之中華民國國民，就其在中華民國境內或境外之財產為贈與者，應以本法規定，課徵贈與稅。」固為遺產及贈與稅法第三條第一項所明定。惟查，在租稅國家中，國家收入固主要取諸租稅，其國民僅將私有財產收益中之一部分，以納稅之方法由國家分享。此種法定義務並無具體之對待給付，故納稅義務人基本上有權自由安排其所得與財產，以達減輕租稅負擔之目的；又國家之財政稅收，其目的非在增益其徵收，主要在於國家之財政收入應如何公平負擔於國民間，亦即以財政收入為目的之稅法產生負擔效果，此種效果憲法上衡量標準即平等原則（憲法第七條參照），合先敘明之。
（二）本件首要之爭點即為依都市計畫法第五十條之一規定「公共設施保留地因本法第四十九條第一項徵收取得之加成補償，免徵所得稅；因繼承或因配偶、直系血親間之贈與而移轉者，免徵遺產稅或贈與稅。」，其中後段規定，因配偶、直系血親間之贈與而移轉者，免徵贈與稅部分，其贈與標的究有無包含「公共設施保留地因徵收取得之加成補償」，抑或僅包含「公共設施保留地」，實務上固多採後者，然：
１、徵收係對人民財產直接且嚴重之侵害，有司法院大法官釋字第三三六號解釋理由書所稱「．．對權利受有個別損害，而形成特別犧牲（Sonderopfer）．．
。」、司法院大法官釋字第四二五號解釋所稱「土地徵收，係國家因公共事業之需要，對人民受憲法保障之財產權，經由法定程序予以剝奪之謂。．．惟土地徵收對被徵收土地之所有權人而言，係謂公共利益所受『特別犧牲』．．。」及司法院大法官釋字第四四○號解釋所述「逾其社會責任所應容忍之範圍，形成個人之特別犧牲者，國家應予合理補償」，由上述解釋意旨可知，徵收補償本具有憲法之層次，且徵收於本件而言，本屬系爭土地具有「法律上同一性質」之損失補償，而已於贈與稅法中作不同之認定？按「相同之事務，自應為相同之處理」，本為憲法中平等原則所要求之事項，然被告竟悖於上諸原則，仍對之課予贈與稅，顯有違法及不當，亦有徒為增其稅收收益，罔顧人民權益之虞。
２、承上所述，徵收土地對訴外人蔡海石而言，固屬受有「特別犧牲」之義務，因而受有徵收補償費用之請求權利，復依民法第一千一百四十八條規定：「繼承人自繼承開始時，除本法另有規定外，承受被繼承人財產上之一切權利義務，但權利義務專屬於被繼承人本身者，不在此限。」，本件之徵收補償費用請求權，抑或系爭土地之所有權，本非專屬一身之權利，縱蔡海石生前政府未完成徵收，日後原告等六人必然承擔此權利、義務，此可觀之法務部
（八一）法律字第○二九九八號函所示，凡被繼承人所負之債務，不論係私法上之債務或公法上之債務，除被繼承人一身專屬之債務外，依我國學者通說見解及參酌日本國稅通則法第五條之立法條例，均得為繼承之標的。惟繼承人得主張限定繼承或拋棄繼承，俾免以其固有財產清償被繼承人之債務。公法上之租稅債務具有財產性，而不具一身專屬性，故關於被繼承人公法上之租稅債務，仍應依民法繼承編有關規定處理；法務部（八四）法律決字第二一二二函所示，按被繼承人因行政處分或因公法法規所取得之財產權而不具專屬性者，亦可由繼承人繼承之意旨即明。本件原蔡海石君就徵收補償費依法本可免徵所得稅，且此權利又非不得繼承，原告等六人自應仍得繼承此項權利，方符合繼承之法則。
３、此外，「特別犧牲」既有憲法層次之位階，理論上，所衍生出之各個權利，自非得次於法律之下，本件實際上最後受有「特別犧牲」者，應屬原告等六人，其本得繼承系爭土地，卻因政府徵收，如今僅能取得蔡海石君生前所受領之徵收補償，已不得對系爭土地享有使用、收益等所有權利，若行政機關強硬將都市○○○○段解釋為贈與標的係指「公共設施保留地」，不含「公共設施保留地因徵收取得之加成補償」，顯不合法甚明，再加以徵收贈與稅，亦屬違憲。
４、復依法律之解釋，應就法律之整體精神觀察之，非可斷章取義，都市計畫法第五十條之一規定之精神，旨在避免被徵收人或其繼承人，或受贈人憲法上所保障之財產權受有嚴重之侵害，故除其可受有徵收補償外，依財政收入應如何公平負擔於國民間之法理，自不得再徵任何稅收；且納稅義務人基本上本有權自由安排其所得與財產，以達減輕租稅負擔之目的，其於生前所做安排，死後自不應有不同之處理，更不得命繼承人承擔，方符立法本旨，原處分及訴願、再訴願決定就此，率予認定，亦顯對於法令誤解，其有不當違法甚明。
５、再者，依「法律規定未加區別者，吾人亦不得加以區別」（Ubi lex nondistinguit, nec nos distinguere debemus）之法諺而解釋，就都市計畫法第五十條之一法條之形式以觀，其主詞標的部分，明白規定為「公共設施保留地因本法第四十九條第一項徵收取得之加成補償」，並未就「公共設施保留地」與「公共設施保留地因徵收取得之加成補償」間作不同之認定，何以行政機關猶執不當理解？令原告等實感不解，亦萬難干服。行政機關就此自應謹守法文界限，不可自行認定、解釋，歷次決定於此，顯皆有悖於此項原則，罔加認定，如原決定欲作此解釋，說理上自應更加堅強，方招折服。然歷次決定就此，理由中皆隻字未提，遽爾決定，至人民權益於不顧，亦有逾越法律之嫌。
６、依舉重明輕之法理，「公共設施保留地」猶不適用稅法等規定，「公共設施保留地因徵收取得之加成補償」焉有適用之理？重者諸如公共設施保留地尚且可享有使用、收益、處分等權能，猶可不課稅，輕者諸如徵收補償反使每一繼承人均應負擔稅賦，自無斯理。
（三）綜上，原決定實不復維持，並有撤銷之必要，為此，狀請鈞院明鑒，賜判如聲明，而維權益，俾符法治。
二、被告主張之理由：
（一）按「凡經常居住中華民國境內之中華民國國民，就其在中華民國境內或境外之財產為贈與者，應依本法規定，課徵贈與稅。」為遺產及贈與稅法第三條第一項所明定。次按「公共設施保留地因本法第四十九條第一項徵收取得之加成補償，免徵所得稅；因繼承或因配偶、直系血親間之贈與而移轉者，免徵遺產稅或贈與稅。」為都市計畫法第五十條之一所明定。
（二）按都市計畫法第五十條之一係規定公共設施保留地因同法第四十九條第一項徵收取得之加成補償，免徵所得稅；因繼承或因配偶、直系血親間之贈與而移轉者，免徵遺產稅或贈與稅。其中前段公共設施保留地因徵收取得之加成補償免徵所得稅，並非免徵遺產稅或贈與稅；後段則應以繼承或配偶、直系血親間之贈與而移轉時尚為公共設施保留地者，始有其適用。本件訴外人蔡海石生前於八十七年四月廿四日取得公共設施保留地被徵收之補償費計一六、一○二、八○○元，並於八十七年四月廿七日將其中部分款項三、八○○、○○○元、三、○○○、○○○元及五、四○○、○○○元，計一二、二○○、○○○元予原告乙○○、甲○○及丙○○等三人，乙○○並於八十八年三月十九日向被告申報贈與稅，為不爭之事實，雖此項補償費係由公共設施保留地轉變而來，惟既已非土地，即贈與之標的非公共設施保留地，則依前揭說明，自無依都市計畫法第五十條之一免徵贈與稅之餘地。次查，參照法務部八十一年三月四日法八一律０二九九八號函略以：「公法上之租稅債務具有財產性，而不具一身專屬性，故關於被繼承人公法上之租稅債務，仍應依民法繼承篇有關規定辦理」，又依民法第一千一百四十八條規定「繼承人自繼承開始時，除本法另有規定外，承受被繼承人財產上之一切權利義務，但權利義務專屬於被繼承人本身者，不在此限。」是本件被告以贈與人蔡海石之繼承人為納稅義務人發單課徵，並無違誤，原告所訴，核不足採。
理 由
一、按凡經常居住中華民國境內之中華民國國民，就其在中華民國境內或境外之財產為贈與者，應依本法規定，課徵贈與稅。為行為時遺產稅及贈與稅第三條第一項所明定。
二、本件訴外人蔡海石生前因其所有坐落臺南縣○○鄉○○段一三六之一○、一三六之二六及一三六之二○地號等三筆土地被徵收，而於八十七年四月二十四日取得補償費計一六、一○二、八○○元，並於八十七年四月二十七日將其中部分款項
三、八○○、○○○元、三、○○○、○○○元及五、四○○、○○○元，計一
二、二○○、○○○元贈與原告乙○○、甲○○及丙○○等三人，原告乙○○並於八十八年三月十九日向被告申報贈與稅，此有臺灣土地銀行新營分行八十八年五月七日八八營代字第八八○○四三○號函、存摺影本及贈與稅申報書附於原處分可稽，被告原核乃核定贈與總額一二、二○○、○○○元，揆諸首揭規定，自無違誤。
三、原告雖另主張：依都市計畫法第五十條之一規定「公共設施保留地因本法第四十九條第一項徵收取得之加成補償，免徵所得稅；因繼承或因配偶、直系血親間之贈與而移轉者，免徵遺產稅或贈與稅。」，其中後段規定，因配偶、直系血親間之贈與而移轉者，免徵贈與稅部分，其贈與標的應包含「公共設施保留地因徵收取得之加成補償」，又徵收土地對訴外人蔡海石而言，係屬受有「特別犧牲」之義務，因而受有徵收補償費用之請求權利，復依民法第一千一百四十八條規定：
「繼承人自繼承開始時，除本法另有規定外，承受被繼承人財產上之一切權利義務，但權利義務專屬於被繼承人本身者，不在此限。」，本件之徵收補償費用請求權，抑或系爭土地之所有權，均非專屬一身之權利，縱蔡海石生前政府未完成徵收，日後原告等六人必然承擔此權利、義務。又公法上之租稅債務具有財產性，而不具一身專屬性，故關於被繼承人公法上之租稅債務，仍應依民法繼承編有關規定處理。本件原蔡海石就徵收補償費依法本可免徵所得稅，且此權利又非不得繼承，原告等六人自應仍得繼承此項權利，方符合繼承之法則云云。
四、按都市計畫法第五十條之一規定「公共設施保留地因本法第四十九條第一項徵收取得之加成補償，免徵所得稅；因繼承或因配偶、直系血親間之贈與而移轉者，免徵遺產稅或贈與稅。」，其中後段規定，因配偶、直系血親間之贈與而移轉者，免徵贈與稅部分，其贈與標的究係「公共設施保留地」或包括「公共設施保留地因本法第四十九條第一項徵收取得之加成補償」，此從其文義觀之，該條文係前、後段併列，前段明定「公共設施保留地因本法第四十九條第一項徵收之加成補償」；後段規定「因配偶、直系血親間之贈與而移轉者」，未冠以主詞，則後段所指之標的，應指「公共設施保留地」或「公共設施保留地因本法第四十九條第一項徵收之加成補償」擇一，無從解為同時包括「公共設施保留地」及「加成補償」。且該規定前段係為「公共設施保留地因本法第四十九條第一項徵收取得之加成補償」，而非「公共設施保留地及因本法第四十九條第一項徵收取得之加成補償」，同堪為此認定，原告主張兩者不應加以區別，委無可採。然究謂何者，茲申述之：
１、法規範態樣以社會常態之行為為對象，會發生繼承、贈與社會行為之標的，自然以「公共設施保留地」為常態，至於以「加成補償」為繼承、贈與標的情形，雖非絕無，然與前者相較，究非常態。按上開規定之立法目的既在租稅優惠，自應以前者為交易對象，始達其優惠目的。
２、該規定租稅優惠類型有二，一者為「加成部分」免徵所得稅；一者為「公共設施保留地」於繼承、贈與取得時租稅優惠，否則，倘後段標的解為「公共設施保留地之加成補償」，則反而將「公共設施保留地」排除在外，殊非法之本意。故該規定後段所指標的應為「公共設施保留地」，要無疑義。
五、再者，依首揭都市計畫第五十一條之前段規定，補償費受領後，即可就加成補償部分，享有免徵所得稅之優惠，其租稅優惠目的已實現，自無再就轉為補償費以後之繼承、贈與行為，再重覆租稅優惠，否則一再就該補償費為贈與等行為，則租稅優惠，將無止境。況繼承人或贈與人在受領補償後，對被徵收土地之權利義務即已終止，其後再為贈與或繼承，自不得再享有租稅優惠，此乃當然之理。職故，上開規定後段所指之標的應指「公共設施保留地」，已甚顯然。此參酌最高行政法院八十一年判字第二三九八號判決、八十三年判字第一二九四號判決均同申此理。原告主張，顯屬對法律有所誤解。末按本件係關於是否核課贈與稅，與所得稅是否課徵無關，原告併主張得繼承被繼承人免受課徵所得稅之權利云云，亦無足取。綜上所述，本件原處分（復查決定）以此項補償費係由公共設施保留地轉變而來，惟已非土地，即贈與標的非公共設施保留地，認無都市計畫法第五十條之一免徵贈與稅之餘地，而予核定贈與稅額，並無不合，訴願決定及再訴願決定予以維持，亦屬合法，原告仍執前詞置辯，為無理由，應予駁回。
五、據上論結，本件原告之訴為無理由，爰依行政訴訟法第一百九十五條第一項後段、第九十八條第三項前段，判決如主文。
中 華 民 國 九十 年 四 月 十七 日
高雄高等行政法院第三庭
審判長法官 林 茂 權
法官 戴 見 草法官 蘇 秋 津右為正本係照原本作成。
如不服本判決，應於判決送達後二十日內向本院提出上訴書狀，其未表明上訴理由者，應於提起上訴後二十日內向本院提出上訴理由書（須按對造人數附繕本）；如於本判決宣示或公告後送達前提起上訴者，應於判決送達後二十日內補提上訴理由書（須附繕本）。未表明上訴理由者，逕以裁定駁回。
提起上訴應預繳送達用雙掛號郵票七份（每份三十四元）。
中 華 民 國 九十 年 四 月 十七 日
法院書記官 朱 景 臨