高雄高等行政法院判決 八十九年度訴字第八五五號
原 告 甲○○訴訟代理人 黃奉彬律師被 告 財政部臺灣省南區國稅局代 表 人 乙○○局長訴訟代理人 周利蔭
牛素玲右當事人間因綜合所得稅事件，原告不服行政院中華民國八十九年五月十九日台八十九訴字第一四三九二號再訴願決定，提起行政訴訟。本院判決如左︰
主 文再訴願決定、訴願決定及原處分（復查決定含原核定處分）均撤銷。
訴訟費用由被告負擔。
事 實
甲、事實概要：緣原告八十三年度未依法辦理所得稅結算申報，經被告查得其係大雄營造有限公司（以下簡稱大雄公司）之負責人，該公司實收資本額為新台幣（下同）一千萬元，截至七十九年度未分配盈餘累積數已達一四九、六四一、四七０元及截至八十年度未分配盈餘累積數亦達一０七、０六八、五九八元，惟該公司並未依法辦理增資，前經被告分別以八十二年三月六日南區國稅局澎縣審字第八二一０一八五號、八十二年十一月二十日南區國稅澎縣審字第八二一０一八五號函請該公司選擇加徵百分之十營利所得稅，或於八十二年度內辦理增資或分配，因無法送達，經登載於新聞紙以為公示送達，該公司逾限未據辦理，乃核定原告八十二、八十三年度營利事業所得分別為一九五、八四八、四一二元、一四四、四三五、一○○元，並分課原告各該年度綜合所得稅。原告不服，以其非大雄公司負責人，乃實際負責人林永安之人頭而已，申請復查，經被告調查後，以八十五年六月十八日南區國稅法字第八五○四五八八一號復查決定，肯認原告非大雄公司實際負責人而撤銷對原告所為八十二、八十三年度原營利所得之核定，並改歸林永安之營利所得；於重行核算後，核定林永安因強制歸戶之營利所得為一三四、六七七、三二三元及九六、三六一、七三八元，對林永安另為課稅處分；嗣林永安復對被告強制歸戶之課稅處分不服，申請復查，被告因查得台灣高等法院高雄分院八十三年度上更（一）字第二六一號判決認定原告乃大雄公司負責人，對之判處違反稅捐稽徵法罪刑確定，遂另以八十七年一月十三日，南區國稅法字第八七○○三○四八號復查決定，撤銷原核定林永安之強制歸戶營利所得；復於八十七年十月二十六日以檔案編號0000000000號八十三年度綜合所得稅核定額繳款書，重新對原告核定因強制歸戶之八十三年度營利所得為一三四、六七七、三二三元及九六、三六一、七三八元，併課當年度所得稅九一、六五三、一二四元。原告不服，申經復查，未准變更，提起訴願、再訴願均遭駁回，因而提起本件行政訴訟。
乙、兩造之聲明：
一、原告聲明求為判決：如主文所示。
二、被告聲明求為判決：㈠原告之訴駁回。
㈡訴訟費用由原告負擔。
丙、兩造爭點：
一、原告之主張：㈠原告僅為大雄公司名義上之負責人，俗稱人頭，實際負責人為林永安，前開事實
業經台灣澎湖地方法院八十二年度訴緝字第四號及台灣高等法院高雄分院八十二年度上訴字第二四一一號刑事判決確認在案，茲引用前開判決認定原告僅為人頭之證據，並摘錄理由如下：
⑴大雄公司七十八年度全年營業收入，經澎湖縣稅捐稽徵處核算為六億五千二百五
十二萬六千九百七十七元，衡之常情，其資金周轉理應頻繁，然原告（甲○○）在澎湖各金融行庫卻無提款記錄，在台灣亦未擁有不動產等情，有原告戶籍謄本、澎湖縣稅捐稽徵處核稅、課稅簽條紙、中國農民銀行馬公分行、高雄區中小企業銀行澎湖分行、台灣省合作金庫、台灣銀行澎湖分行、澎湖縣第一、二信用合作社、交通部郵政儲金匯業局、澎湖郵局、澎湖縣農會、第一商業銀行澎湖分行、台灣澎湖地方法院檢察署檢察官勘驗筆錄及大雄公司營業場所照片二張附於上述檢察署八十一年度偵字第三二九號偵查卷可稽；足證原告缺乏經營營造之技術、經驗及財力，其僅係依附林永安在旁協助而已。
⑵證人即稅務員廖英賢於上開刑事偵查中結證稱：七十九年八月至八十年四月任該
區稅務，查核大雄公司稅務時，均由林永安出面解說，要求該公司提供資料時，亦由林永安親自或託人送來等語，有其談話筆錄可按（見同上卷第卅九、第四十二至四十六頁）且委託書均由林永安個人所書寫，又林永安於同上檢察署八十年度偵字第二三○號案偵查中亦供稱：大雄公司七十六至七十八年度帳冊、營繕工程查核資料及發票存根，其俟查帳後，認無保存價值，即將之全部毀棄等語；苟林永安非實際負責人，何能擅自如是處理帳證，是徵大雄公司雖於七十八年四月間負責人名義變更為原告甲○○，但林永安仍為實際負責人。
㈡另被告八十五年六月十八日，南區國稅法字第八五○四五八八號復查決定書，亦認定原告僅為掛名人頭並非實際負責人。
㈢至於台灣高等法院高雄分院八十三年度上更㈠第二六一號判決，雖認定原告為大
雄公司之負責人，惟其前開認定與事實並不相符，按原告毫無資力僅為掛名負責人，乃係因林永安向原告騙稱要承認自己是負責人才會沒事，且一再保證有辦法讓原告無罪釋放，原告為其所騙，始於偵查中為違反事實之供述。退而言之，該八十三年度上更㈠字第二六一號刑事判決，僅認定原告於七十八年間涉嫌向虛設行號之樵一公司購買發票，涉嫌逃漏稅捐，而本案所涉及者為原告八十三年個人綜合所得稅之問題，兩者之時間差距已五年，原告已非該公司之負責人，自不能以上開刑事判決而為原告不利之認定。另原告究為掛名負責人或實際負責人，亦可調取大雄營造有限公司之公司登記事項卡，查明各股東間之關係及向國稅局調閱公司各股東名下之財產總歸戶相互比較股東之資力，即可證明究何人始為真正負責人。
㈣依台灣澎湖地方法院檢察署八十八年度偵字第四五四號不起訴處分書亦可證明，大雄營造之實際負責人為林永安並非原告。
㈤另查大雄公司及上昇營造有限公司、允成營造有限公司之掛名負責人雖然分別為
原告及訴外人郭清中、張栽培、鄭文生（係允成營造有限公司之前任掛名負責人），惟實際負責人均為林永安，此可由原告及郭清中、張栽培於刑事案所供渠等遭林永安借用名義擔任公司負責人之情節獲得證實，查原告及郭清中等人均為無資力之人，而林永安父子則擁有龐大之資產，且有數十年經營營造公司之資歷，渠等才是本件大雄公司之實際經營者，該公司因承攬工程所得之利潤亦歸由林永安父子所有，依有所得始有課稅之原則，故本件被告核課所得稅之對象應為林永安父子，始符法制。
㈥末按，稅捐稽徵法第二十一條第二項所稱另發現應徵之稅捐，係以發現原核課稅
捐資料所無之新資料，且該新資料足以認定應補徵稅捐者，始足當之。若稅捐稽徵機關就原核課稅捐資料，法規錯誤，既無新資料，即無所謂另發現應補徵之稅捐（改制前最高行政法院八十一年度判字第一七六五號判決參照）。查本件被告所核課之八十三年度原告個人綜合所得稅款，前經原告申請復查，業由被告於八十五年六月十八日，以前述復查決定作成原核定撤銷之處分，被告就此決定並未再提出異議，並同時於所核發應補應退稅通知書上將原告所應繳納之稅捐填載為零。準此，該行政處分即已確定。本件事後並無任何原核課所無之新資料，既無新資料，即無所謂另發現應補課徵之稅捐。至於台灣高等法院高雄分院八十三年度上更㈠字第二六一號確定判決，雖認定原告係大雄公司之負責人，惟此部分係法院就事實認定有所變更而已，並非稅捐稽徵法第二十一條第二項所稱之新資料（前後核定之稅捐均相同）。
㈦綜上所述，本件行政處分已確定，具有實質之確定力，被告機關依法不得再行變
更；且原告既非大雄公司之實際負責人，依有所得斯有課稅之原則，原核課綜合所得稅之處分亦非適法，請撤銷被告所為之行政處分及訴願、再訴願之決定。
二、被告之主張：㈠按「個人之綜合所得總額，以其全年左列各類所得合併計算之：第一類：營利所
得：公司股東所分配之股利．．．。」「公司組織之營利事業，其未分配盈餘累積數超過已收資本額二分之一以上者，應於次一營業年度內，利用未分配盈餘，辦理增資，增資後未分配盈餘保留數，以不超過本次增資後已收資本額二分之一為限；其未依規定辦理增資者，稽徵機關應以其全部累積未分配之盈餘，按每股份之應分配數歸戶，並依實際歸戶年度稅率，課徵所得稅。」分別為行為時所得稅法第十四條第一項第一類及第七十六條之一第一項所明定。次按「．．．．．
（二）經核對其未分配盈餘累積數額確已超過法定額限，並選定依所得稅法第七十六條之一規定辦理者，或逾期未選定加徵營利事業所得稅者，稽徵機關應以所得稅法第七十六條之一第一項規定所稱『次一營業年度』或未及時歸戶案件『查獲年度』之十二月三十一日股東名簿所載股東為對象，於翌年按每股東之應分配數予以歸戶，並將課稅所得資料通報本部財稅資料中心及公司，由公司通知其股東將歸戶課稅所得併入歸戶年度所得申報納稅；如未將該分配數申報為所得，於核定其該年度所得稅時應併入計課。」為財政部七十七年十二月三十日台財稅第000000000號函所明釋。
㈡本件原告係大雄公司負責人，被告查得大雄公司截至七十九年度及八十年度未分
配盈餘累積數分別為一四九、六四一、四七０元及一０七、０六八、五九八元，已超過實收資本額一千萬元一倍，於八十二年三月六日以南區國稅澎縣審字第八二一九五０號函及於八十二年十一月二十日以南區國稅澎縣審字第八二一０一八五號函，請該公司於規定期限辦理增資或分配，因無法送達，經登載於新聞紙以為公示送達，該公司均未為處理；乃依首揭法條規定，按原告之投資額比例（百分之九十）計算歸課其營利所得為一三四、六七七、三二三元及九六、三六一、七三八元。
㈢經查原告所稱臺灣高等法院高雄分院八十二年度上訴字第二四一二號判決，係原
告不服臺灣澎湖地方法院八十二年度訴緝字第四號第一審判決所提起之上訴判決，業經最高法院發回臺灣高等法院高雄分院更審，並經臺灣高等法院高雄分院八十三年度上更（一）字第二六一號更為判決，原告係大雄公司負責人，此更為判決並於八十五年三月八日確定在案，有臺灣高等法院高雄分院八十六年十二月九日八十六雄分院仁刑節字第二六九五六號函附卷可稽；而本件系爭營利所得係被告按大雄公司截至七十九年度及八十年度之累積未分配盈餘強制歸戶之結果，與原告個人於各行庫有無存款紀錄無關。
㈣被告八十五年六月十八日南區國稅法字第八五○四五八八一號復查決定，雖認原
告非大雄公司實際負責人而予撤銷原核定營利所得一四四、四三五、一○○元，並重行核算營利所得一三四、六七七、三二三元及九六、三六一、七三八元改歸課林永安營利所得在案，惟嗣經查得臺灣高等法院高雄分院八十五年一月三十一日八十三年度上更（一）字第二六一號判決確定原告確係大雄公司負責人之事實後，已另於八十七年一月十三日以南區國稅法字第八七００三０四九號及第00000000號復查決定撤銷原核定林永安營利所得一三四、六七七、三二三元及九六、三六一、七三八元在案，是八十五年六月十八日南區國稅法字第八五０四五八八一號復查決定已無適用餘地；依臺灣高等法院高雄分院八十三年度上更
（一）字第二六一號刑事判決內容理由二所載：「查民國七十八年四月二十六日起被告甲○○係公司法規定之公司負責人，有臺灣省政府建設廳第三科證明書影本附卷可稽．．．查被告於檢察官偵訊時即已供明：我是以六百萬元向林永安買受大雄公司，並非當林永安之人頭．．．足見被告甲○○所辯其非負責人就漏稅事不知情云云不足採信。」該判決業就原告為大雄公司負責人之事實加以調查，並判決原告即為該公司之負責人，全案並於八十五年三月八日確定，有臺灣高等法院高雄分院八十六雄分院仁刑節字第二六九五六號函附案可查，原告所稱不足採信；原告所稱台灣澎湖地方法院檢察署八十八年度偵字第四五四號不起訴處分書，係原告因偽造文書案件獲不起訴處分，與本案強制歸戶之營利所得無涉。
㈤第查，原告未辦理八十三年度綜合所得稅結算申報，依稅捐稽徵法第二十一條第
一項第三款規定，核課期間為七年，非原告所稱五年。又大雄公司截至七十九年度及八十年度未分配盈餘累積數已超過實收資本額，依所得稅法第七十六條之一第一項、行為時促進產業升級條例第十五條第一項規定及財政部七十七年十二月三十日台財稅第000000000號函釋，應分別於八十年度及八十一年度辦理增資或分配，而該公司未依規定於期限內辦理，若屬及時歸戶案件，應以八十年十二月三十一日及八十一年十二月三十一日股東名簿所載股東為對象，於八十一年度及八十二年度按每股東之應分配數予以歸戶；又依稅捐稽徵法第二十一條第一項第三款及第二十二條第一款規定，核課期間分別自八十二年四月一日至八十九年三月三十一日及自八十三年四月一日至九十年三月三十一日止；若屬未及時歸戶案件，應以查獲年度之十二月三十一日股東名簿所載股東為對象，於翌年按每股東之應分配數予以歸戶；而本件屬未及時歸戶案件，係以八十二年度十二月三十一日股東名簿所載股東為對象，於八十三年度按每股東之應分配數予以歸戶，核課期間自八十四年四月一日至九十一年三月三十一日止，是本件稅捐核課（繳納期間自八十八年一月十一日起至八十八年一月二十日止）並未逾核課期間。
㈥末查，原告前就八十二年度及八十三年度營利所得之核定申請復查時，被告係依
澎湖縣稅捐稽徵處八十五年五月二十八日八五澎稅工甲字第一○○○六號函檢送之上述台灣澎湖地方法院刑事判決資料核認大雄公司實際負責人為林永安，始作成前開復查決定將原歸戶原告八十二年度及八十三年度之營利所得予以撤銷；嗣又查得台灣高等法院高雄分院八十三年度上更（一）字第二六一號判決，原告係大雄公司負責人，此判決並於八十五年三月八日確定在案，依稅捐稽徵法第二十一條第二項規定，按該新查得之課稅資料，改歸課原告之營利所得，並無違誤。理 由
一、按在稅捐之核課期間內，經另發現應徵之稅捐者，仍應依法補徵或並予處罰，在核課期間內未經發現者，以後不得再補稅處罰，稅捐稽徵法第二十一條第二項定有明文。另依財政部七十四年十二月四日，台財稅字第二五八○五號函釋謂「．．．所謂『另發現應徵之稅捐』，只須其事實不在行政救濟（即復查、訴願、再訴願、行政訴訟，但不包括原核定）裁量範圍內，均屬「另發現應徵之稅捐」。此觀諸行政法院五十八年判字第三十一號判例『納稅義務人依所得稅法規定辦理結算申報而經該管稅捐稽徵機關調查核定之案件，如經過法定期間而納稅義務人未申請復查或行政爭訟，其查定處分固具有形式上之確定力，惟稽徵機關如發現原處分確有短徵為維持課稅公平之原則，基於公益上之理由，要非不可自行變更原查定處分，而補徵其應繳之稅額。』自明。」，足認此之所謂發見確有錯誤短徵，應係指原處分確定後發見新事實或新課稅資料，足資證明原處分確有錯誤短徵情形者而言。如其課稅事實資料未變，自不得就業經查定確定之案件，重為較原處分不利於當事人之查定處分。
二、本件被告係於八十五年間，查得大雄公司實收資本額為一千萬元，截至七十九年度未分配盈餘累積數已達二一七、六○九、三四七元及截至八十年度未分配盈餘累積數亦達一六○、四八三、四四四元，惟該公司並未依法辦理增資，前經被告分別以八十二年三月六日南區國稅局澎縣審字第八二一０一八五號、八十二年十一月二十日南區國稅澎縣審字第八二一０一八五號函請該公司選擇加徵百分之十營利所得稅，或於八十二年度內辦理增資或分配，因無法送達，經登載於新聞紙以為公示送達，該公司逾限未據辦理，乃核定原告八十二年度營利所得一九五、
八四八、四一二元，八十三年度營利事業所得為一四四、四三五、一○○元，並分課原告八十二年度及八十三年度綜合所得稅。原告不服，以其非大雄公司負責人，乃實際負責人林永安之人頭而已，就該二課稅處分申請復查，並提出台灣澎湖地方法院八十二年度訴緝字第四號刑事判決書為證；經被告調查後，肯認原告僅係林永安人頭，非大雄公司實際負責人，遂以八十五年六月十八日南區國稅法字第八五○四五八八一號復查決定撤銷對原告所為八十三年度營利所得之原核定，並改歸林永安之營利所得，於重行核算後，認大雄公司截至七十九年度止，未分配盈餘累積數為一四九、六四一、四七○元，八十年度止為一○七、○六八、五九八元；核定林永安八十二年及八十三年因強制歸戶之營利所得為一三四、六
七七、三二三元及九六、三六一、七三八元，對林永安另為八十二年度及八十三年度課稅處分；嗣林永安復對被告強制歸戶之課稅處分均表不服，申請復查，被告因查得台灣高等法院高雄分院八十三年度上更（一）字第二六一號判決業將前開台灣澎湖地方法院判決關於原告係充當林永安所實際負責之大雄公司人頭負責人，與林永安共同利用大雄公司涉犯違反稅捐稽徵法等刑責之事實認定予以撤銷，改依原告係大雄公司實際負責人之事實，判決原告應自負違反稅捐稽徵法罪刑確定；遂依該刑事確定判決之認定，以八十七年一月十三日，南區國稅法字第八七○○三○四八、00000000號復查決定，撤銷林永安上開營利所得之核定；復於八十七年十月二十六日以檔案編號0000000000號八十三年度綜合所得稅核定額繳款書，重新核定原告八十三年度強制歸戶營利所得一三四、
六七七、三二三元及九六、三六一、七三八元（重行核算時，併將第一次原歸課八十二年度之營利所得部分，更正為八十三年度營利所得），併課當年度所得稅
九一、六五三、一二四元之事實；有被告所屬澎湖縣分局製作之大雄公司累積未分配盈餘強制歸戶明細表、大雄公司股東名冊、未分配盈餘累積數計算表、通知大雄公司分配盈餘函及公示送達公告登報資料、被告對原告所為前後二次綜合所得稅核定通知書、被告對林永安之綜合所得稅核定通知書、上開就原告及林永安申請復查之復查決定書、台灣澎湖地方法院八十二年度訴緝字第四號、台灣高等法院高雄分院八十二年度上訴字第二四一二號、八十三年度上更（一）字第二六一號甲○○違反稅捐稽徵法刑事判決等附於原處分卷可稽，並經本院調取上開原告與林永安違反稅捐稽徵法確定刑事歷審案卷核閱無訛。
三、依上開說明及證據，足見被告於八十五年間，核定原告八十二、八十三年度因強制歸戶所生營利所得，併課徵所得稅之課稅事實，係以該查獲年度十二月三十一日之大雄公司股東名冊所載，原告乃該公司股東兼負責人，出資額九百萬元，占公司資本額（一千萬元）百分之九十之事實，認定原告就該公司截至七十九年及八十年為止，未分配盈餘累積數，應予強制歸戶，而依其投資比例，核定其營利所得，據以課徵綜合所得稅；然關於上開原告是否為大雄公司實際股東兼負責人之課稅基本事實，於原告對該課稅處分申請復查後，如前所述，既經被告調查作成復查決定，認原告應非大雄公司實際股東兼負責人，將原核定之課稅處分予以撤銷；則就該強制歸戶所生營利所得之核定，顯已因未有進一步行政救濟，而告確定。至嗣後台灣高等法院高雄分院八十三年度上更（一）字第二六一號刑事判決，雖以原告於該刑事案件偵查中及第一審審理時，均自承其係以六百萬元向林永安買受大雄公司等情，撤銷該院八十二年度上訴字第二四一二號及原審（即台灣澎湖地方法院）八十二年度訴緝字第四號刑事判決，關於認定原告係充當人頭，為大雄公司掛名負責人，與實際負責人林永安共犯以不正當方法逃漏稅捐罪之事實，更行認定原告乃大雄公司實際負責人，改判原告係公司負責人以不正當方法逃漏稅捐罪刑確定；然，該刑事確定判決之事實認定，本件行政救濟事件本非當然受其拘束，被告就原告應否歸課營利所得之課稅事實，本應自行調查、詳實核認；況該確定判決撤銷改判所憑事證（即原告於該案偵查及第一審審理中之供述等項證據），於被告作成撤銷其八十五年間，同以原告係大雄公司股東兼負責人，有系爭強制歸戶營利所得原核定之復查決定前均已存在，並經被告調查，始作成復查決定；依上開財政部七十四年十二月四日，台財稅字第二五八○五號函釋意旨，關於原告是否為大雄公司股東而為強制歸戶對象之課稅事實，既屬上述復查行政救濟裁量範圍內，且經被告裁量後據以撤銷原核定處分，並已確定；則此項課稅事實，於本件課稅處分而言，顯非屬稅捐稽徵法第二十一條所謂「另發現應徵之稅捐」，應無疑義。被告既自承本件對原告重為課稅處分之依據，僅有上開刑事更審確定判決，並無其他新事實、新證據（見本院卷第八五頁），而該判決所認事實，如前述，既非新事實或新課稅資料，被告顯未能舉證證明其八十五年之原核定有何錯誤短徵之新事實或新課稅資料。是被告徒藉在後之刑事判決採證結果，變更原確定核定，重新為不利原告之處分，揆諸首揭說明，其適用法律，即有違誤，一再訴願決定未予糾正，亦有可議。原告起訴意旨執以指摘，非無理由，爰將再訴願、訴願決定及原處分（復查決定含原核定處分）併予撤銷。
四、末查，本件被告之原處分既因被告之重行核課稅處分有違反稅捐稽徵法第二十一條第二項規定之違法，應予撤銷，則兩造其餘關於原告是否為大雄公司實際負責人之攻防方法，即與本件裁判基礎不生影響，本院自無逐一審酌必要，併此敘明。
五、據上論結，本件原告之訴為有理由，爰依行政訴訟法第一百九十五條第一項前段、第九十八條第三項前段，判決如主文。
中 華 民 國 九十 年 九 月 二十八 日
高雄高等行政法院第二庭
審判長法官 高 秀 真法 官 戴 見 草法 官 江 幸 垠右為正本係照原本作成。
如不服本判決，應於判決送達後二十日內向本院提出上訴書狀，其未表明上訴理由者，應於提起上訴後二十日內向本院提出上訴理由書（須按對造人數附繕本）；如於本判決宣示或公告後送達前提起上訴者，應於判決送達後二十日內補提上訴理由書（須附繕本）。未表明上訴理由者，逕以裁定駁回。
提起上訴應預繳送達用雙掛號郵票七份（每份三十四元）。
中 華 民 國 九十 年 九 月 二十八 日
法院書記官 李 建 霆