高雄高等行政法院判決 八十九年度訴字第八五八號
原 告 甲○○被 告 財政部台灣省南區國稅局代 表 人 乙○○局長訴訟代理人 丙○○
丁○○右當事人間因贈與稅等事件，原告不服行政院中華民國八十九年六月二十九日台八十九訴字第一九０一五號再訴願決定，提起行政訴訟，除對於被告財政部所訴撤銷限制出境處分及請求損害賠償部分，另裁定移由台北高等行政法院及關於訴請撤銷被告八十七年十一月十日南區國稅嘉市徵字第八七０二０六一八號函囑託嘉義縣水上地政事務所辦理禁止處分原告所有坐嘉義縣○○鄉巷○段二三三、二三五地號土地登記部分，另裁定駁回外，本院判決如左：
主 文原告之訴駁回。
訴訟費用由原告負擔。
事 實
甲、事實概要：緣原告於八十三年六月間向台南集義股份有限公司（以下簡稱集義公司）購買坐落台南市○○○段○○○○○號土地，總價新台幣（下同）二四、四
三七、一六０元，登記於原告（應有部分六分之一）、原告之配偶陳蕭富美（應有部分六分之一）、其子女陳怡如（應有部分六分之一）、陳昭惠（應有部分六分之一）及陳怡妏（應有部分三分之一）等人名下。案經被告查獲，以八十六年三月二十日南區國稅審三字第八六０二二四七七號函通知原告於十日內申報贈與稅，原告主張其係代墊子女購地款，並非贈與，而予爭執，被告乃逕行核定贈與財產總額二０、三六四、三００元、贈與淨額一九、九一四、三○○元，應納稅額五、八七六、九七０元，並以其欠繳應納稅捐，就原告所有坐落雲林縣○○鎮○○○段○○○○號（應有部分五分之一）、一三六地號（應有部分五分之一）、一三六之一地號（應有部分五分之一）、一三六之二（應有部分五分之一）、一三六之三（應有部分五分之一）、三四二地號（應有部分四十分之一）、六七五地號（應有部分一四四一０分之一九八一）、六七五之一地號（應有部分一四四一０分之一九八一）、七二五之一地號（應有部分五分之一）及七四０地號（應有部分五分之一）土地以八十六年七月二十九日南區國稅嘉市徵字第八六０一三六七二號函囑託雲林縣斗南地政事務所辦理禁止處分登記，另就原告所有嘉義縣○○鄉巷○段二三三、二三五地號土地以八十七年十一月十日南區國稅嘉市徵字第八七○二○六一八號函囑託嘉義縣水上地政事務所辦理禁止處分登記，又報經財政部以八十七年三月十日台財稅字第八七○一三一二○八號函轉內政部警政署入出境管理局，該局復以八十七年三月十二日（八七）境愛字第三九八八號書函限制原告出境。原告就贈與稅部分，申經復查決定，未准變更，嗣經財政部台財訴第000000000號訴願決定將原處分撤銷，由被告另為適法處分。被告重為復查決定，追減贈與配偶部分四、○七二、八六○元，核定贈與財產總額
一六、二九一、四四○元。原告仍未甘服，就贈與稅、限制出境及禁止處分前揭雲林縣斗南鎮石龜溪一○九地號等十筆土地向財政部提起訴願。財政部先就贈與稅部分作成駁回之訴願決定後，原告復就贈與稅、限制出境、禁止處分雲林縣斗南鎮石龜溪一○九地號等十筆土地及禁止處分嘉義縣○○鄉巷○段二三三、二三五號土地部分，向行政院提起再訴願。案經行政院函請財政部檢卷答辯後，財政部復於八十九年二月二十二日就限制出境部分作成八九台財訴0000000000號訴願決定，另於八十九年二月二十九日就禁止財產處分部分作成八九台財訴字第○八九一三五一九七四號訴願決定，均駁回原告之訴願。遂向本院提起行政訴訟。
乙、兩造聲明：
（一）原告聲明求為判決：
１、再訴願決定、訴願決定、復查決定及原處分均撤銷。
２、被告應與財政部連帶賠償原告四千七百六十七萬九千七百九十四元。
（二）被告聲明求為判決：原告之訴駁回。
丙、兩造主張之理由：
壹、原告起訴意旨略謂：
一、原告於八十三年七月二十五日間向集義公司承購坐落台南市○○○段二０七三地號土地，當時公告現值為三五、０００元，移轉地價為二七、七二０、０００元。登記為原告甲○○（應有部分）六分之一、陳蕭富美六分之一、陳怡如六分之
一、陳昭惠六分之一、陳怡妏三分之一。被告財政部台灣省南區國稅局查獲未申報贈與稅，查定為漏申報贈與稅價值二四、四三七、一六０元，逕行核定（贈與總額）二０、三六四、三００元，再減為一六、二九一、四四０元，明顯之違法課徵，未符實情。
二、依據遺產及贈與稅法第十條（原告漏載第三項）規定，土地之時價以公告現值價格為準，計算贈與總額應以土地之公告現值計算標準，被告所核不符事實。又原告女兒三人全部成年且有資力，購置系爭土地之資金，係原告之女之自有資金，自非贈與，被告認定為贈與亦不符實情。
三、憲法第十五條規定人民之生存權、工作權及財產權均應予保障，第二十四條保障人民之自由權利，原告為此贈與稅欠稅案在精神、體力、金錢、時間方面頗受折磨，又遭限制出境及財產之禁止處分，身心受創甚鉅，被告自應連帶賠償原告之損害，以維憲法明定之人權、財產權、自由權。原告為此欠稅之金額而遭被告財政部限制出境處分迄今（即自八十三年七月二十五日起至八十九年十二月十一日止）共計六年四月又十七天（即二、二九七天），核計每日損失以五、０００元計算，共約七百餘萬元，另被告禁止處分原告之雲林縣十筆土地，原告受有約六百萬元之損害，而查封坐落嘉義縣水上鄉二筆土地，原告亦受有三千餘萬元之損失，總計被告應與財政部連帶給付原告聲明所示之金額，以為賠償等語。
貳、被告答辯意旨略謂：
一、贈與稅部分：
（一）按「凡經常居住中華民國境內之中華民國國民，就其在中華民國境內或境外之財產為贈與者，應依本法規定，課徵贈與稅。」「本法稱贈與，指財產所有人以自己之財產無償給與他人，經他人允受而生效力之行為。」「財產之移動，具有左列各款情形之一者，以贈與論，依本法規定，課徵贈與稅：‧‧‧三、以自己之資金，無償為他人購置財產者，其資金。」分別為行為時遺產及贈與稅法第三條第一項、第四條第二項及第五條第三款所明定。
（二）原告於八十三年六月間向集義公司購買坐落台南市○○○段○○○○○號土地，總價二四、四三七、一六０元，係原告開立支票付購地款，並分別直接登記於原告、其配偶及子女名下，案經被告查獲。雖原告聲明係代墊子女購地款，並非贈與，惟未提出事證供核，被告依行為時遺產及贈與稅法第五條第三款規定，乃認定原告有以自有資金，無償為配偶及子女購置財產其資金應以贈與論，核定贈與總額二０、三六四、三００元，是本件贈與係以購置土地資金為主，核無行為時遺產及贈與稅法第十條第二項之適用；至原告另於八十九年十二月二十五日之起訴事實及理由主張其子女自有資金有三千萬元左右，以其中約二千萬元承購土地款乙節，核與該筆土地出賣人集義公司提示原告以支票支付土地款之事證及原告於被告查核時所稱先由其開票代子女墊款，再由子女還款乙節，顯有未合。且就原告提示予被告存摺影本，主張八十三年七月十五日之匯款一七、三００、０００元係其子女貸出款項已由第三者之還款直接匯入原告帳戶，為前代墊款之清償，及事後再提示訴外人洪國忠出具之證明書、洪國忠匯款予林添杰及張美麗之匯款申請單及長祿建設股份有限公司於八十三年八月十一日開立金額一七、０００、０００元之支票，背書人為洪國忠等作為證明，核原告之主張及前後提示匯款資料之日期、金額均不一，且未提示其子女貸放款項予第三者之借貸事證及資金流程，所訴核無足採。
二、禁止財產處分登記部分：
（一）按「人民因中央或地方機關之違法行政處分，認為損害其權利或法律上之利益，經依訴願法提起訴願而不服其決定，或提起訴願逾三個月不為決定，或延長訴願決定期間逾二個月不為決定者，得向高等行政法院提起撤銷訴訟。」為行政訴訟法第四條第一項所明定。
（二）本件原告所有坐落雲林縣○○鎮○○○段○○○○號等十筆土地，經被告所屬嘉義市分局以八十六年七月二十九日南區國稅嘉市徵字第八六○一三六七二號函囑託雲林縣斗南地政事務所辦理禁止處分登記，嗣於八十七年十一月十三日以南區國稅嘉市徵字第八七○二○七四七號函囑託雲林縣斗南地政事務所辦理塗銷不動產禁止處分登記，並經雲林縣斗南地政事務所於八十七年十二月二日以八七雲南地一字第六二六五號函復被告嘉義市分局塗銷登記在案，是參諸最高行政法院六十二年度判字第四六七號判例，原告提起行政訴訟並無實益。至原告所有嘉義縣○○鄉巷○段二三三、二三五地號二筆土地，經被告所屬嘉義市分局八十七年十一月十日南區國稅嘉市徵字第八七○二○六一八號函囑託嘉義縣水上地政事務所辦理禁止處分登記，原告於訴願時並未表示不服，依前揭法條規定其未經提起訴願自不得逕行提起行政訴訟。
三、有關合併請求國家損害賠償部分：
（一）查原告前已就限制出境、業經塗銷禁止處分之雲林縣○○鎮○○○段一○九地號等十筆土地之前禁止處分登記及嘉義縣○○鄉巷○段○○○○號等二筆土地禁止財產處分登記等事件向被告請求國家損害賠償，案經被告於八十九年五月間為拒絕賠償，並檢送拒絕賠償理由書予原告在案，惟原告迄今並未向普通法院提起訴訟，合先敘明。
（二）按「納稅義務人欠繳應納稅捐達一定金額者，得由司法機關或財政部，函請內政部入出境管理局，限制其出境。．．其實施辦法，由行政院定之。」為稅捐稽徵法第二十四條第三項所規定。又「第一項所稱之個人或營利事業，欠繳應納稅捐，在行政救濟程序終結前，個人在新台幣七十五萬元以上，營利事業在新台幣一百五十萬元以上者，稅捐稽徵機關或海關得報請財政部函請內政部入出境管理局限制該欠稅人或欠稅營利事業負責人出境。」為限制欠稅人或欠稅營利事業負責人出境實施辦法第二條第三項所規定。另「個人．．欠繳應納稅捐，而提起行政救濟者，在行政救濟終結前．．，但有左列情形之一，且合於『限制欠稅人或欠稅營利事業負責人出境實施辦法』第二條第三項規定之限制出境標準者，應予限制出境：（一）納稅義務人經復查決定仍有應納稅額，而未繳納半數或提供相當擔保而提起訴願，經審酌確有限制出境之必要者。」「遺產稅及贈與稅欠稅人，如稽徵機關已就其所有相當於應繳稅捐數額之財產禁止處分者；．．得免再對該欠稅人為限制出境之處分。」分別為財政部八十五年八月十五日台財稅第000000000號及八十六年九月二十七日台財稅第000000000號函所明釋。
（三）原告八十三年六月間與訴外人集義公司訂立土地買賣契約，惟該土地除登記予原告（應有部分六分之一）外，尚登記予配偶陳蕭富美（應有部分六分之一）及子女陳怡如（應有部分六分之一）、陳昭惠（應有部分六分之一）陳怡妏（應有部分三分之一）三人名下，被告乃依行為時遺產及贈與稅法第五條第三款規定，認原告以自有資金，無償為他人購置財產，應以贈與論，並於八十六年三月二十日以南區國稅審三字第八六○二二四七七號函通知其申報贈與稅，原告僅提出異議，惟未提出相關證據供核，被告乃核定贈與稅五、八七六、九七○元，並發單限於八十六年六月十五日前繳納，原告不服，八十六年七月十四日申請復查，申經復查結果，未獲變更，乃循序提起訴願，惟未繳納稅額半數或提供相當擔保。
（四）原告既未繳納稅額半數或提供相當擔保而提起訴願，且被告前於八十六年七月二十九日就欠繳贈與稅，依稅捐稽徵法第二十四條第一項規定函請雲林縣斗南地政事務所就原告所有坐落雲林縣○○鎮○○○段○○○○號等十筆土地辦理禁止處分登記之公告現值僅二七○、七八九元，與經復查決定後之應納稅額六、○三二、三八七元（本稅五、八七六、九七○元及行政救濟加計利息一五五、四一七元）並不相當，故被告乃於八十七年二月二十六日以南區國稅徵字第八七○一三六五五號函報請財政部函轉內政部警政署入出境管理局對原告限制出境，財政部並於同（八十七）年三月十日以台財稅第000000000號函請內政部警政署入出境管理局對原告限制出境，揆諸首揭規定，並無不合。
（五）嗣原告於八十七年十一月十日另提供價值相當之不動產，由被告函請地政機關辦理禁止處分，經核與滯欠之應納稅額相當後，被告乃依前揭財政部八十六年九月二十七日台財稅第000000000號函釋規定，於同（八十七）年十一月十一日以南區國稅徵字第八七○八九○三四號函報請財政部函轉內政部警政署入出境管理局解除原告出境限制，財政部並於同（八十七）年十一月十六日以台財稅第000000000號函請內政部警政署入出境管理局解除對原告之限制出境在案。
（六）綜上，本件被告報請財政部函轉內政部警政署入出境管理局對原告限制出境及解除限制出境係依法令所為，是財政部及被告所屬公務員自無故意或過失不法侵害請求權人之權利可言，應不發生國家賠償之問題（國家賠償法第二條第二項前段規定）。
（七）又按「納稅義務人欠繳應納稅捐者，稅捐稽徵機關得就納稅義務人相當於應繳稅捐數額之財產，通知有關機關，不得為移轉或設定他項權利。」為稅捐稽徵法第二十四條第一項規定。另依財政部函釋規定，「稅捐稽徵法第二十四條規定，旨在稅捐之保全，故該條第一項所稱『納稅義務人欠繳應納稅捐者』一語，係指依法應由納稅義務人繳納之稅捐，未於規定期限內繳納者之謂。」「尚在行政救濟復查中之本稅及罰鍰，由於未於繳納期間內繳納，仍屬欠繳之應納稅捐。」分別為財政部六十五年十二月三十一日台財稅第三八四七四號函及八十五年八月七日台財稅第000000000號函所明釋。
（八）原告既未於規定期限繳納贈與稅款，被告即於八十六年七月二十九日以南區國稅嘉市徵字第八六○一三六七二號函請雲林縣斗南地政事務所將原告所有坐落雲林縣○○鎮○○○段○○○○號等十筆土地辦理禁止處分登記，茲因前項禁止處分之土地價值不及欠稅額，嗣原告於八十七年十一月十日另行提供與欠稅額相當之嘉義縣○○鄉巷○段二三三、二三五地號等二筆土地，由被告於同日以南區國稅嘉徵第00000000號函准嘉義縣水上地政事務所八十七年十一月十日八七嘉上地一字第八○八七號函復已辦妥禁止處分登記，被告並於八十七年十一月十三日以南區國稅嘉市徵字第八七○二○七四七號函准雲林縣斗南地政事務所八十七年十二月二日八七雲南地一字第六二六五號函復塗銷前經禁止處分之雲林縣○○鎮○○○段○○○○號等十筆土地之禁止處分登記在案，揆諸首揭規定，並無不合。
（九）且查原告雖就被告核定之贈與稅款不服，申請復查，迄今仍未確定，惟依上揭財政部八十五年八月七日台財稅第000000000號函釋規定，行政救濟尚未確定，仍屬欠繳之應納稅捐，又原告既有欠繳應納稅捐，被告就原告另行提供與欠稅額相當之所有坐落嘉義縣○○鄉巷○段二三三、二三五地號等二筆土地，函請嘉義縣水上地政事務所辦理禁止處分登記，並函請雲林縣斗南地政事務所塗銷雲林縣○○鎮○○○段○○○○號等十筆土地之禁止處分登記，均係依稅捐稽徵法第二十四條第一項、財政部六十五年十二月三十一日台財稅第三八四七四號及八十五年八月七日台財稅第000000000號函釋規定而為，是被告所屬公務員自無故意或過失不法侵害請求權人之權利可言，應不發生國家賠償之問題。
四、綜上各節，原告所訴為無理由，請予駁回，以維稅制等語。理 由
甲、程序部分：
一、按「二人以上於左列各款情形，得為共同訴訟人，一同起訴或一同被訴：．．三為訴訟標的之權利、義務或法律上利益，於事實上或法律上有同一或同種類之原因者。」，又「依前項第三款同種類之事實上或法律上原因行共同訴訟者，以被告之住居所、公務所、機關、主事務所或主營業所所在地在同一行政法院管轄區域內者為限。」，為行政訴訟法第三十七條第一項第三款及同條第二項所明定。
本件原告以財政部及財政部台灣省南區國稅局為共同被告提起本訴，然財政部之公務所既不在本院管轄區域內，自不得列為共同被告一同被訴。又民事訴訟法第二十五條關於應訴管轄之規定，復不在行政訴訟法第十八條所定準用之列，爰將原告對於被告財政部所訴撤銷限制出境處分及請求損害賠償部分，另裁定移由台北高等行政法院管轄，合先敘明。
乙、實體部分：
一、贈與稅部分
（一）按「凡經常居住中華民國境內之中華民國國民，就其在中華民國境內或境外之財產為贈與者，應依本法規定，課徵贈與稅。」、「本法稱贈與，指財產所有人以自己之財產無償給與他人，經他人允受而生效力之行為。」、「財產之移動，具有左列各款情形之一者，以贈與論，依本法規定，課徵贈與稅：‧‧‧
三、以自己之資金，無償為他人購置財產者，其資金。」分別為行為時遺產及贈與稅法第三條第一項、第四條第二項及第五條第三款所明定。
（二）本件原告於八十三年六月間向集義公司購買坐落台南市○○○段○○○○○號土地，總價二四、四三七、一六○元，登記於原告應有部分六分之一、其配偶陳蕭富美應有部分六分之一、其子女陳怡如應有部分六分之一、陳昭惠應有部分六分之一及陳怡妏應有部分三分之一之事實，有原告與集義公司之不動產買賣契約書及土地登記簿謄本附於原處分卷可憑，且為兩造所不爭執，洵堪認定。原告主張依據遺產及贈與稅法第十條第三項規定，土地之時價以公告現值價格為計算贈與總之標準，始為正確，被告核定之贈與總額非以公告現值為據，自有違誤。又原告女兒三人全部成年且有資力，購置系爭土地之資金，係原告之女之自有資金，職故，系爭土地一部分登記原告之女名義，實屬當然，並非原告所贈，被告認定視同贈與而核定贈與稅，實有違誤云云。被告則抗辯：系爭土地購入資金，係經原告開立支票支付，核屬行為時遺產及贈與稅法第五條第三款所定之以自己之資金，無償為他人購置財產者之情形，被告予以核課贈與稅，自屬有據。又本件應以購置財產之資金為核定贈與總額之依據，被告所為處分並無不合等語。則本件之爭點，厥為購入系爭土地資金來源，究係原告之女之自有資金抑或原告出資，及倘應課徵贈與稅，其總額應如何認定，此為兩造之爭執所在。
（三）經查，系爭台南市○○○段○○○○○號土地之買賣契約係由原告與集義公司所訂定，有不動產買賣契約書（影本）附於原處分卷可憑。而該土地價金係由原告開立第一商業銀行東台南分行、支票號碼ＪＢ0000000號、ＪＢ0000000號、面額分為四、五六０、五二六元、二、五０００、０００元，華僑商業銀行台南分行、支票號碼ＧＡ0000000號、面額七、五００、０００元及原告取得訴外人江清豐之大眾商業銀行支票、票號ＡＮ0000000號、ＡＮ0000000號、面額均二、五００、０００元所支付，此併有出賣人提供之前揭支票影本及訴外人江清雲出具之函文足證。原告於八十五年十一月二十八日向被告提出之說明書（參見原處分卷九十九頁）亦記載陳怡如等三人購入系爭土地之現金，確為原告代墊，亦有原告出具之說明書足佐，是不論土地訂約抑或付款均係原告所為，迨無疑義。抑且，原告與訴外人余水木因合購系爭土地涉訟，原告於台灣高等法院台南分院八十五年度上易字第七四三號刑事案件，支字未提及原告之女出資一事，有前揭刑事判決附卷可憑，是原告主張購地資金係其女三人自有資金一情，尚難遽信真實。
（四）原告雖另提出其存摺明細影本，主張八十三年七月十五日之匯款一七、三００、０００元，原係其女陳怡如、陳怡妏、陳昭惠經由訴外人洪國忠分別貸出四、０００、０００元、九、０００、０００元、四、０００、０００元（其中一０、０００、０００元貸予訴外人張美麗，另七、０００、０００元貸予訴外人林添杰），嗣張美麗等二人開具長祿建設股份有限公司之支票償還借款，該筆借款於八十三年七月十五日存入原告帳戶，業已清償原告代女兒墊付之土地款，爭執系爭土地價金確係其女之自有資金云云，然查，原告所提之匯款資料，亦僅證明洪國忠曾電匯訴外人林添杰、張美麗及長祿建設股份有限公司支付原告一七、０００、０００元予原告之事實，至洪國忠匯予訴外人張美麗等人之資金來源，是否確屬原告之女所有，則無證據可循，況原告除原處分卷所提之相關資料外，未能提出其女與洪國忠間資金往來資料，以供核對，業據原告於本院九十年十月九日訊問程序陳明在卷，且有該日訊問筆錄可參，從而原告所訴係其女三人自有資金購入土地一情，核不足採。此外，出賣人雖於九十年四月十日函知被告取消系爭土地之買賣契約，請被告將稅款退還予原告云云，此併有該公司之函文附卷可憑，然原告於審判中所堅稱該買賣契約有效，尚未解除，其並不同意解除買賣等語，是被告依法核課贈與稅，洵無違誤。
（五）再按財產之移動，具有左列各款情形之一者，以贈與論，依本法規定，課徵贈與稅：‧‧‧三、以自己之資金，無償為他人購置財產者，其資金，為行為時遺產及贈與稅法第五條第三款所明定。依該規定文義，視同贈與者為「資金」，尚非購置之財產，是贈與總額應以「資金」為認定依據，亦屬明確，自無遺產及贈與稅法第十條第二項所定「第一項所稱時價，土地以公告土地現值或評定標準價格為準」之適用。原告主張應以系爭土地之公告現值為遺產總額之認定，洵屬無據。
（六）綜上所述，原告所訴各節，俱無可採。故而，被告依據首揭遺產及贈與稅法第五條第三款視同贈與規定，重為復查決定後，追減贈與配偶部分四、○七二、八六○元，核定贈與財產總額一六、二九一、四四○元，並無不合，訴願決定予以維持，亦屬有據。原告提起本件訴訟，求為撤銷，為無理由，應予駁回。
二、禁止財產處分登記部分
（一）按訴權存在之要件有三，一為關於訴訟標的之法律關係之要件，二為關於保護之必要之要件，三為關於當事人適格之要件，原告之訴，倘不具備上述權利保護要件者，原告之訴即無實益，自應以判決駁回之。
（二）本件原告對於被告以其欠繳應納稅捐，就原告所有坐落雲林縣○○鎮○○○段○○○○號應有部分五分之一、一三六地號應有部分五分之一、一三六之一地號應有部分五分之一、一三六之二應有部分五分之一、一三六之三應有部分五分之一、三四二地號應有部分四十分之一、六七五地號應有部分一四四一○分之一九八一、六七五之一地號應有部分一四四一○分之一九八一、七二五之一地號應有部分五分之一及七四○地號應有部分五分之一等十筆土地以八十六年七月二十九日南區國稅嘉市徵字第八六○一三六七二號函囑託雲林縣斗南地政事務所辦理禁止處分登記之處分表示不服，求為撤銷。惟查，前揭禁止處分登記之處分業經被告於八十七年十一月十三日以南區國稅嘉市徵字第八七０二０七四七號函囑託雲林縣斗南地政事務所辦理塗銷不動產禁止處分登記，並經雲林縣斗南地政事務所於八十七年十二月二日以八七雲南地一字第六二六五號函復被告塗銷登記在案，原告請求撤銷，在法律上已無受判決利益可言，自屬欠缺權利保護要件，揆諸前揭說明，應予駁回，至兩造關於實體上之主張自無審究必要。另關於被告禁止被告處分所有嘉義縣○○鄉巷○段二三三、二三五號兩筆土地部分，原告對該處分並未提起訴願，已據原告自承在卷，該部分本院另以裁定駁回之。
三、有關合併請求國家損害賠償部分：
（一）原告又依國家賠償法第十一條規定而請求被告為損害賠償，按國家損害賠償事件，性質上屬公法上之損害賠償事件，準此，國家賠償法在現行法採雙軌制下，於提起行政訴訟時自得附帶請求損害賠償，行政訴訟法第七條規定參照。是本件原告合併提起損害賠償之訴，自應一併為實體審理。
（二）按營利事業欠稅，其負責人原告是否有限制出境之必要，係由財稅部決定，內政部入出境管理局無從審查財稅機關決定之當否，是於財政部函請該局限制出境同時將副本送達原告時，應認為已發生法律上之效果，即為行政處分，得對之請求行政救濟。最高行政法院八十三年三月份庭長評事聯席會議決議明揭斯旨。准此，作成限制出境處分之行政機關，應為財政部，尚與被告無關。被告財政部台灣省南區國稅局所屬公務員自無因此不法侵害原告之權利可言，自無因此發生國家賠償之問題。
（三）又按「納稅義務人欠繳應納稅捐者，稅捐稽徵機關得就納稅義務人相當於應繳稅捐數額之財產，通知有關機關，不得為移轉或設定他項權利。」為稅捐稽徵法第二十四條第一項規定。另依財政部函釋規定，「稅捐稽徵法第二十四條規定，旨在稅捐之保全，故該條第一項所稱『納稅義務人欠繳應納稅捐者』一語，係指依法應由納稅義務人繳納之稅捐，未於規定期限內繳納者之謂。」、「尚在行政救濟復查中之本稅及罰鍰，由於未於繳納期間內繳納，仍屬欠繳之應納稅捐。」分別為財政部六十五年十二月三十一日台財稅第三八四七四號函及八十五年八月七日台財稅第000000000號函所明釋。
（四）原告未於規定期限繳納贈與稅款，此為原告所不爭執，則被告於八十六年七月二十九日以南區國稅嘉市徵字第八六○一三六七二號函請雲林縣斗南地政事務所將原告所有坐落雲林縣○○鎮○○○段○○○○號等十筆土地辦理禁止處分登記，揆諸首揭規定及函釋意旨，自無違誤，洵屬依法令之行為。又因前項禁止處分之土地價值不及欠稅額，原告於八十七年十一月十日另行提供與欠稅額相當之嘉義縣○○鄉巷○段二三三、二三五地號等二筆土地，由被告於同日以南區國稅嘉徵第00000000號函准嘉義縣水上地政事務所八十七年十一月十日八七嘉上地一字第八○八七號函復已辦妥禁止處分登記，該二筆土地亦係由原告提供以取代前揭土地之禁止處分登記，被告依法辦理禁止處分登記，於法即屬有據。況本件原告就被告核定之贈與稅款不服，提起行政訴訟，迄今仍未確定，依上揭財政部八十五年八月七日台財稅第000000000號函釋規定，行政救濟尚未確定，仍屬欠繳之應納稅捐，原告既尚有欠繳應納稅捐，被告就原告另行提供與欠稅額相當之所有坐落嘉義縣○○鄉巷○段二三三、二三五地號等二筆土地，函請嘉義縣水上地政事務所辦理禁止處分登記，並函請雲林縣斗南地政事務所塗銷雲林縣○○鎮○○○段○○○○號等十筆土地之禁止處分登記，均係依稅捐稽徵法第二十四條第一項、財政部六十五年十二月三十一日台財稅第三八四七四號及八十五年八月七日台財稅第000000000號函釋規定而為，是被告所屬公務員自無故意或過失不法侵害原告之權利可言，應不發生國家賠償之問題。原告提起本訴併請求被告應與財政部（對於財政部之訴另裁定移送台北高等行政法院審理）連帶賠償原告四千七百六十七萬九千七百九十四元，亦無理由，連同前述贈與稅部分及禁止處分登記部分予以駁回。
四、據上論結，本件原告之訴為無理由，爰依行政訴訟法第一百九十五條第一項後段、第九十八條第三項前段，判決如主文。
中 華 民 國 九十 年 十一 月 六 日
高雄高等行政法院第三庭
審判長法官 林茂權法 官 邱政強法 官 蘇秋津右為正本係照原本作成。
如不服本判決，應於判決送達後二十日內向本院提出上訴書狀，其未表明上訴理由者，應於提起上訴後二十日內向本院提出上訴理由書（須按對造人數附繕本）；如於本判決宣示或公告後送達前提起上訴者，應於判決送達後二十日內補提上訴理由書（須附繕本）。未表明上訴理由者，逕以裁定駁回。
提起上訴應預繳送達用雙掛號郵票七份（每份三十四元）。
中 華 民 國 九十 年 十一 月 六 日
法院書記官 朱景臨