高雄高等行政法院判決 八十九年度訴字第八六五號
原 告 固展工程有限公司代 表 人 甲○○董事長被 告 財政部高雄市國稅局代 表 人 乙○○局長訴訟代理人 丙○○右當事人間因營利事業所得稅事件，原告不服財政部中華民國八十九年九月二十七日台財訴第0000000000號訴願決定，提起行政訴訟。本院判決如左：
主 文原告之訴駁回。
訴訟費用由原告負擔。
事 實
甲、事實概要：緣原告民國（下同）八十五年度營利事業所得稅結算申報案，營業成本申報新臺幣（以下同）八０、九八八、七八四元，原核定以其本年度申報完工之台灣松工電材股份有限公司大溪工廠二期新建水電工程（以下簡稱松工水電工程）之成本
一一、０七七、六二四元，其中九七九、七七五元非屬該工程合約應耗之材料，不予認定。原告不服，申經復查結果，未獲變更，提起訴願，亦遭決定駁回，遂提起本件行政訴訟。
乙、兩造聲明：
一、原告聲明求為判決：
（一）訴願決定及原處分均撤銷。
（二）訴訟費用由被告負擔。
二、被告聲明求為判決：
（一）原告之訴駁回。
（二）訴訟費用由原告負擔。
丙、兩造主張之理由：
一、原告起訴意旨略謂：
（一）本件系爭成本金額九七九、七七五元，依明細內容均係五金材料或零件，各項細目均有會計流水號或憑證秩號。工程之規劃、設計到發包，依工程專業及慣例，五金另料、管件配件或彎頭等等，鮮有於合約上詳列，僅以「另料一式」為總括。系爭成本部分，原告確實均用於該工程上，被告僅以該明細內容未見於合約內，即遽認非屬工程合約之內容，顯對工程實務之誤解及其主觀錯誤認識，造成原告權利受損，亦不符實質課稅原則。
（二）原告對於系爭工程之履行與瑕疵擔保，均依民法第三百四十九條及同法第三百五十三條規定，並依實情及遵行法律規定支出相關履約及瑕疵擔保費用，應以成本費用支出計算，並無不合。原告以道德規範和遵行民法買賣規定所支出之費用，非原告工程合約轉包差價內所得滿足，該差價是否有盈餘或虧損，尚須視施工中可能發生之狀況而定，非發包時之合約內容所能掌控，必須輔以工程專業知識等等因素，被告僅係抱著合約「咬文嚼字」，殊不知工程合約之完成，知易行難，且行有行規，被告顯不尊重工程專業，主觀認定，顯有不合。
（三）民法第一百四十八條及第二百十九條均規定誠實及信用原則，為行使權利或履行債務所應遵行之方法。行政程序法第八條亦規定「行政行為，應以誠實信用之方法為之，並應保護人民正當合理之信賴。」改制前行政法院（即現最高行政法院）於五十三年度判字第三四五號、七十年度判字第九七五號判決中亦有明示此原則於公法中之適用。顯見誠信原則，係在於拒絕不公平、不合理法律及不正確、不公平、不合理之行政裁量。本件原告之成本費用，依法及實際費用支出據以向被告申報，被告為增加稅收，以不合理、不公平及不正確之行政裁量，否認原告工程專業之主張，顯違背誠信原則。
（四）租稅應對所得實體課稅，無實質所得即不予課稅。本件系爭金額確為成本支出，被告並未合理舉證以證明該筆費用支出為不實。依改制前行政法院八十七年度判字第二三三五號判決所示，稽徵機關調查課稅事實，應斟酌納稅義務人有利及不利事實，不得僅採不利事實，而有利事實不顧，否則即違反實質課稅原則。又行政程序法第九條、第三十六條及第一百六十六條均明定，行政行為應本諸客觀、公正，並顧及當事人有利及不利事項。本件工程固無變更或追加減工程情事，被告僅依工程合約第九條所載內容為其主張之依據，未依工程專業之客觀、公正，並顧及原告有利及不利事項，遽為主觀判斷和錯誤之行政裁量，亦屬有違。
（五）綜上所述，訴願決定及原處分顯有違誤，請判決均予撤銷，保障原告權益和政府威信。
二、被告答辯意旨略謂：
（一）原告八十五年度營業成本申報八０、九八八、七八四元，包括工程成本一一、０七七、六二四元及買賣成本六九、九一一、一六０元，原核定以其本年度完工之松工水電工程申報毛損達三、三０一、一０四元，且依其八十七年七月十八日說明書補充說明因部分工程施工項目變更，致成本費用增加，而變更施工之項目所追加工程款，卻遲遲無法與業主談妥付款方式，以致虧損，惟原告未簽訂變更工程合約，原核定以其提示之材料耗用分析表中，計有成本九七九、七七五元非屬該工程合約應耗之材料，不予認定，資為爭議。惟查，原告本年度申報完工之松工水電工程，於八十四年八月間原與竹惠營造股份有限公司（下稱竹惠公司）簽約承包後，再於同年十二月二十三日轉給下包華一建設企業有限公司施工，期間雖有部分施工項目變更，然依該工程合約書第九款所載「工程變更：甲方認為工程有變更之必要時，一經通知乙方後，乙方同意即予遵照辦理，因工程變更而有數量之增減者，其工程價款之計算仍以原定單價為準，如有新增之工程項目，其單價應經甲方同意後始可施工，工程期限亦視實際情形甲方同意後予以延長或縮短，是項工程價款及工程期限之增減，經甲方同意後以書面附入本合約書作為憑證。」顯示工程變更後之工程價款仍以原定單價為準，縱有新增工程項目亦應將雙方約定之書面附入合約書作為憑證，原告於復查及訴願時均未能提示變更工程施工項目後之合約書供核，則其主張核不足採，且系爭工程除變更追加項目之工程款未支付外，餘業主已支付，復為原告所不否認，是依收入成本配合原則，及前揭工程合約內容約定工程變更需經雙方同意觀之，原告並未提示變更工程施工項目證明供核，原核定剔除非屬該工程之成本九七九、七七五元，並無不合。
（二）綜上所述，原告起訴意旨，為無理由，請判決駁回原告之訴。理 由
一、按「營利事業所得之計算，以其本年度收入總額減除各項成本費用、損失及稅捐後之純益額為所得額。」為所得稅法第二十四條第一項所規定。
二、本件原告八十五年度營利事業所得稅結算申報案，營業成本申報為八０、九八八、七八四元，被告核定以其本年度申報完工之松工水電工程之成本一一、０七七、六二四元中，有九七九、七七五元非屬該工程合約應耗之材料，不予認定之事實，為兩造所不爭執，並有原告八十五年度營利事業所得稅結算申報書、完工工程材料耗用分析明細表、成本分析表及被告八十五年度營利事業所得稅審查報告書附於原處分卷可稽，堪信為真實。茲兩造所爭執者厥為系爭九七九、七七五元，可否納入原告八十五年度營利事業所得稅結算申報為應耗材料而已。則查：
（一）本件系爭松工水電工程原告係於八十四年八月間，以七百八十七萬五千元（含稅）向案外人竹惠公司所承攬，嗣於同年十二月二十三日，以五百二十五萬元（含稅）轉包予案外人華一建設企業有限公司（下稱華一公司），有合約書影本附於原處分卷可憑。依次承攬合約書附件所示，原告轉包與華一公司之條件與其與竹惠公司承攬時所訂之條件相同，且原告係以連工帶料（即包工包料）方式轉包工程予華一公司，亦為兩造所不爭。是系爭金額部分既為工程合約中原應耗材料部分，且工程轉包既已約定係採包工包料方式，自應由案外人華一公司負擔該工程之所有材料，縱因原定作人對品質之要求嚴格，案外人華一公司仍應依約施工，雖然原告將工程轉包後，仍負有履行其與竹惠公司之間契約之責，惟其係連工帶料轉包，則材料之使用及其規格如何，自應依契約所訂內容實施，亦與原告無涉，原告亦僅須依其向竹惠公司所承包契約所載內容確實施工履行，即完成承攬人之責，至瑕疵擔保責任，則屬另一問題，非可混為一談。再依工程合約書第九款所載「工程變更：甲方認為工程有變更之必要時，一經通知乙方後，乙方同意即予遵照辦理，因工程變更而有數量之增減者，其工程價款之計算仍以原定單價為準，如有新增之工程項目，其單價應經甲方同意後始可施工，工程期限亦視實際情形甲方同意後予以延長或縮短，是項工程價款及工程期限之增減，經甲方同意後以書面附入本合約書作為憑證。」益見工程縱有變更，其變更後之工程價款仍以原定單價為準，且應將新增或變更之工程項目約定之書面附入合約書作為憑證。本件系爭工程施工項目固有所變更，惟並未辦理追加工程或辦理工程變更，為兩造所不否認，自無增加原告之成本。是原告於定作人品質要求及施工項目有所變更之下，即自行買材料交由案外人華一公司施工，應屬原告與案外人華一公司間另一問題，非得據此提列為本件工程之成本，否則即有重複認列成本之嫌，是被告就此部分不予認列，即無不合。
（二）按「行政行為，應以誠實信用之方法為之，並應保護人民正當合理之信賴。」為行政程序法第八條所明定。是誠實信用原則非但適用於民法，於公法上國家行使權利時亦有其適用。然所謂「誠實信用之原則」，係在具體的權利義務之關係，依正義公平之方法，確定並實現權利之內容，避免當事人間犧牲他方利益以圖利自己，自應以權利及義務人雙方利益為衡量依據，並應考察權利義務之社會上作用，於具體事實妥善運用之方法（最高法院八十六年度台上字第六十四號判例參照）。本件原告於承攬松工水電工程之後，連工帶料轉包予案外人華一公司，是其所申報之成本一一、０七七、六二四元，其中九七九、七七五元非屬原告之成本，亦如前述，從而被告否准認列，揆之上開說明，並無違誠實信用之原則，原告此之主張，容有誤解。
（三）又實質課稅原則，乃為決定租稅歸屬關係基準的原則。故凡於課稅物件，在法律實質上的歸屬或於經濟利益上形成實質享受者，即須負擔租稅義務，亦即是租稅法的實質主義原則。本件系爭松工水電工程原告以七百八十七萬五千元（含稅）向案外人竹惠公司承攬，嗣以五百二十五萬元（含稅）含工帶料方式轉包予案外人華一公司，即不能再予認列材料費用，應屬必然。縱認原告主張其為達履約完工及符合定作人嚴格品質之要求，另行支付費用購買材料，供華一公司施作，致有案外人華一公司所提追加工程之材料費用產生等情屬實，惟此仍非原告承攬本件系爭工程之成本，僅係其與案外人華一公司之間成立之另一法律關係，原告據以認係本件工程之成本，顯屬有誤，被告否准認列，自無違實質課稅原則。又被告對本件系爭金額是否准予認列，如前所述，應已就原告有利及不利事項均予斟酌，況原告亦未能舉證究尚有何利於己之事項被告未予斟酌考量，遽予指摘，亦有未合。
三、綜上所述，原告之主張，既不足取。從而，原告八十五年度營利事業所得稅結算申報案，營業成本申報八０、九八八、七八四元，原核定以其本年度申報完工之松工水電工程之成本一一、０七七、六二四元，其中九七九、七七五元非屬該工程合約應耗之材料，不符合規定，而否准減除，揆諸首揭規定及說明，洵無違誤。復查決定，未准變更原處分，訴願決定，予以維持，亦無不合。且無違誠實信用原則、實質課稅原則及有利不利均應注意原則。原告起訴意旨據以指摘，為無理由，應予駁回。
據上論結，本件原告之訴為無理由，爰依行政訴訟法第一百九十五條第一項後段、第九十八條第三項前段，判決如主文。
中 華 民 國 九十一 年 三 月 二十六 日
高雄高等行政法院第三庭
審判長法官 江幸垠法 官 林石猛法 官 戴見草右為正本係照原本作成。
如不服本判決，應於判決送達後二十日內向本院提出上訴書狀，其未表明上訴理由者，應於提起上訴後二十日內向本院提出上訴理由書（須按對造人數附繕本）；如於本判決宣示或公告後送達前提起上訴者，應於判決送達後二十日內補提上訴理由書（須附繕本）。未表明上訴理由者，逕以裁定駁回。
提起上訴應預繳送達用雙掛號郵票七份（每份三十四元）。
中 華 民 國 九十一 年 三 月 二十六 日
法院書記官 嚴寶明