高雄高等行政法院判決 八十九年度訴字第八七四號
原 告 甲○○訴訟代理人 丁○○被 告 財政部高雄市國稅局代 表 人 乙○○ 局長訴訟代理人 丙○○右當事人間因綜合所得稅事件，原告不服財政部中華民國八十九年十月二日台財訴第0000000000號訴願決定，提起行政訴訟。本院判決如左︰
主 文訴願決定及原處分（復查決定含原核定處分）均撤銷。
訴訟費用由被告負擔。
事 實
一、事實概要：緣原告之配偶丁○○於訴外人莊世昌及莊溫豐英共有坐落高雄市○○區○○段二小段
一三四、一三五地號土地及其上同段一九四、一九五建號建物設定抵押權，共同擔保權利總金額為本金最高限額新台幣（下同）五百萬元，權利存續期間自民國（下同）八十五年五月二十二日起，至九十五年五月二十二日止，並約定利息依照各個債權契約約定利率計算，被告初核乃依上述高雄市前鎮地政事務所通報資料所載，核定增列原告之配偶八十六年度利息所得二十五萬元（下稱系爭利息所得），併課原告當年度綜合所得稅。原告不服，申經復查結果，未獲變更，提起訴願亦遭決定駁回。
二、兩造之聲明：
（一）原告聲明求為判決：訴願決定及原處分均撤銷。
（二）被告聲明求為判決：駁回原告之訴。
三、兩造之爭點：
甲、原告主張之理由：
（一）綜所稅之課徵係以「收付實現」為原則，雖義務人有對實現與否有舉證責任，但認稅務機關不因此而免其職務上調查之義務。依所得稅法第十四條第一項第四類及第十五條第一項所明定，被告於本案依抵押權登記數額課予義務人利息收入繳稅義務。但抵押權設定之利息記載係預期的「可能所得」約定，非必兌現，故依收付實現原則，納稅義務人對該利息收入之實現與否，仍得舉證未實現，暫免課稅，此前行政法院七十年判字第一一七號判例亦有明定。被告依此亦有查明舉證虛實之相對義務，而非一有抵押權之登記，不論實現與否，皆得課稅。
（二）原告所設定之抵押物，已為拍賣，並於台灣高雄地方法院民事執行處，在八十七年九月二十四日作成之強制執行金額計算表〈八十六年執字第二四一四二號），證明原告之債權本利皆未因此拍賣而受償，（拍賣之抵押物所得之價額，不足抵償前三順位之債權，本案原告乃係第四順位之抵押權人），但被告卻以「雖未分配，亦不能證明前未收利息」，仍予課徵原告繳稅義務，該理由有違一般情理，應認所為處分違反收付實現原則，應得撤銷。
（三）原告所舉之分配表，乃係一公文書，經民事法院調查、審理案件所得，應具有公信力，足以證明原告未收取利息收入之事實，被告僅以合理之懷疑，即對原告課予繳稅義務。已逾越法律所賦予免於舉證之權利，違反調查之職責，所作處分乃違法。
乙、被告主張之理由：
（一）按「個人之綜合所得總額，以其全年左列各類所得合併計算之：第一類．．．．．．第四類．．利息得．．凡公債、公司債、各類短期票券、存款及其他貸出款項利息之所得．．．．．．」及「納稅義務人之配偶，．．．．．
．有前條各類所得者，應由納稅義務人合併申報。」分別為行為時所得稅法第十四條第一項第四類及第十五條第一項所明定，次按「個人綜合所得稅之課徵係以收付實現為原則，有利息約定之抵押借款業已登記於公文書，稅捐稽徵機關債權人即可作按時收取利息之推定，苟債權人主張未收付實現有利於已之事實者，應負舉證責任。」前行政法院著有七十年判字第一一七號判例，又「最高額抵押權與一般抵押權不同，最高額抵押係就將來應發生之債權所設定之抵押權，其債權額在結算前並不確定，實際發生之債權額不及最高額時，應以其實際發生之債權額為準。」最高法院亦著有六十二年台上字第七七六號判例可資參照。
（二）第查系爭抵押權設定契約均約定利息，並經地政機關登記在案，依首揭行政法院判例意旨被告自可推定原告有利息所得。再原告配偶所設定抵押權，債權額為五百萬元，有台灣高雄地方法院民事執行處八十七年九月二十四日作成之強制執行金額計算書分配表附案可稽，又據上開土地登記謄本有關抵押權設定利息欄，記載系爭抵押權係約定「按各個債務契約約定之利率計算利息」，自屬應付利息之債務，惟原告未提示債務契約供核，依民法第二百零三條規定：「應付利息之債務，其利率未經約定，亦無法律可據者，週年利率為百分之五。
」故核定依據前述設定資料核定本年度利息所得二十五萬元。
（三）原告雖提示債務人出具之證明書，訴稱未收取利息，惟該私文書證據力不若經行政機關登記之公文書，參諸前行政法院三十六年判字第十六號判例「當事人主張事實須負舉證責任，倘所提示之證據不足為主張事實之證明，自不能認其主張之事實為真實。」之意旨，所訴應認不足採據。
（四）主張設定抵押物被拍賣，原告之配偶分配額為零，足可證實原告債權本利全無受償，但依據所提示之強制執行金額計算書分配表，債權原本五百萬，利息空白，原告雖未獲分配，亦不能證明前此未收取利息，其既未於參與分配聲明狀中求償利息，原核定予以核算利息所得並無不妥。
理 由
一、按「．．．．．．財政部中華民國七十二年二月二十四日（七二）台財稅字第三一二二九號函示所屬財稅機關，對於設定抵押權為擔保之債權，並載明約定利息者，得依地政機關抵押權設定及塗銷登記資料，核計債權人利息所得，課徵所得稅，當事人如主張其未收取利息者，應就其事實負舉證責任等語，係對於稽徵機關本身就課稅原因事實之認定方法所為之指示既非不許當事人提出反證，法院於審判案件時，仍應斟酌全辯論意旨及調查證據之結果，判斷事實之真偽，並不受其拘束。．．．．．．」司法院釋字第二一七號解釋參照。又「所得稅之徵收，以已實現之所得為限，不包括可能所得在內，尚未受償之利息，係屬債權之一部，不能認為所得稅法第八條第四款前段之來源所得，自不得課徵所得稅。否則債權人於未曾受領利息之前，先有繳納所得稅之義務，稅法本旨，當非如是。」前行政法院亦著有六十一年度判字第三三五號判例可資參照。故對於設定抵押權為擔保之債權，依地政機關抵押權設定登記資料雖有利息之約定，然法院於審判案件時，斟酌全辯論意旨及調查證據之結果，如認債務人確未給付利息，自應認當事人無該項利息所得。
二、經查：被告認定原告配偶有系爭利息所得，無非以抵押權設定登記資料載有利息之約定為論據。然查本件抵押權之內容，係設定本金最高限額五百萬元，權利存續期間自八十五年五月二十二日起，至九十五年五月二十二日止，利息則依照各個債務契約約定利率計算，有高雄市前鎮地政事務所通報資料及所附之抵押權設定契約書影本附於原處分卷可稽，而就系爭抵押權所擔保之債權額共為五百萬元一節，固已據原告陳明在卷，然有貸與款項與借貸期間之利息有否繼續收取並無必然之關係，故上述抵押權設定登記資料所為「利息依照各個債務契約約定利率計算」之記載，固能證明借貸雙方曾有利息之約定，以及原告有此來源所得之可能，惟依首開說明，其仍非不許原告舉出反證以證明實際並無該項收入。本件原告主張債務人係陸續向其借錢，至總額達五百萬元時始委請代書辦理抵押權設定，並未另外訂立借據，設定抵押權即是證明，但並未收得利息等語，並提出臺灣高雄地方法院八十六年度執字第二四一四二號強制執行金額計算分配表為證。故本件之借款之始期依上述抵押權設定登記資料之記載是八十五年五月二十二日，而依原告自陳之借款過程則早於八十五年五月二十二日；另關於本件債務人莊世昌及莊溫豐英之資力情形，依拍賣系爭抵押權所設定之坐落高雄市○○區○○段二小段一三四、一三五地號土地及其上同段一九四、一九五建號建物之台灣高雄地方法院八十六年度執字第二四一四二號強制執行金額計算書分配表之記載，其第一順位抵押權人係高雄市小港區農會，而債務人莊世昌及莊溫豐英就此第一順位抵押權所擔保之債權係自八十五年七月九日起之利息即未繳納，有該分配表附卷可稽；衡諸社會常情，以金融機關為第一順位抵押權所擔保債權之利息若未按期繳納，即有可能遭受拍賣之強制執行程序，故至第一順位抵押權所擔保債權之利息亦不按期繳納之時，借款人多已至財務週轉不靈之窘境，故於上述債務人莊世昌及莊溫豐英未繳息之八十五年七、八月間，債務人莊世昌及莊溫豐英之資力當已發生問題，加以系爭五百萬元借款之借款始期又係於八十五年五月二十二日，甚或在此之前，而非於八十六間初借，是於債務人莊世昌及莊溫豐英之資力於八十五年七、八月間已明顯惡化之情況下，對於系爭非於八十六年度初借之款項，於八十六年度未能為利息之給付，實屬常情。故原告主張其當年度未收取系爭借款之利息應非子虛，而可採信；且依本件原告八十五年度綜合所得稅復查決定書之記載，原告於該案中曾提示債務人莊世昌及莊溫豐英所出具無收取任何利息之證明書，有該復查決定書附原處分卷可憑，並為被告所不爭，查該證明書雖係私人所出具之文書，仍非毫無實際證據之證明力，故債務人莊世昌及莊溫豐英雖均已躲債無蹤而無從傳訊，然稽諸上開債務人資力之說明，該證明書非不得作為原告是否收取利息之佐證；另原告就系爭不動產所設定之第三順位抵押權，於前述台灣高雄地方法院八十六年度執字第二四一四二號強制執行事件中並未向執行法院陳報債權並實行抵押權，而其所以未實行抵押權，乃因認其係第三順位抵押權，完全不可能受償之故等情，已經原告陳述甚明，而債權人未向執行法院陳報抵押債權，要屬其是否透過該民事執行程序行使求償權而已，並不能因未向執行法院表明行使抵押權，即認其就已到期之利息債權業已收取；況依前述本件強制執行案件分配表之記載，原告之抵押權為第三順位抵押權，而該抵押物經拍賣結果所得價金尚不足清償第一順位抵押權所擔保之債權；則原告因認於該執行程序求償無望，而未向執行法院申報債權亦可理解。是本件依抵押權設定登記資料之記載，系爭抵押權所擔保之債權雖有利息之約定，而原告之配偶亦有利息所得之可能；惟經本院斟酌全辯論意旨及調查證據之結果，認原告主張其於八十六年度未收取系爭抵押權所擔保債權之利息，而無系爭利息所得，應可採取。
三、綜上所述，原告於八十六年度並未收取系爭抵押權所擔保債權之利息，堪以認定，而被告僅憑地政機關就本件抵押權設定登記資料之記載，即認定原告八十六年度有系爭利息所得，而併課其當年度之綜合所得稅，依前開所述，其處分自屬違法。訴願決定予以維持，亦有未合，原告執此指摘，請求將訴願決定及原處分均予撤銷，即屬有理由，爰將訴願決定及原處分（復查決定含原核定處分）均予撤銷。
四、據上論結，本件原告之訴為有理由，依行政訴訟法第一百九十五條第一項前段、第九十八條第三項前段，判決如主文。
中 華 民 國 九十 年 三 月 二十八 日
高 雄 高 等 行 政 法 院 第 一 庭
審 判 長 法 官 陳 光 秀
法 官 呂 佳 徵法 官 楊 惠 欽右為正本係照原本作成。
如不服本判決，應於判決送達後二十日內向本院提出上訴書狀，其未表明上訴理由者，應於提起上訴後二十日內向本院提出上訴書（須按對造人數附繕本）；如於本判決宣示或公告後送達前提起上訴者，應於判決送達後二十日內補提上訴理由書（須附繕本）。未表明上訴理由者，逕以裁定駁回。
提起上訴應預繳送達用雙掛號郵票七份（每份三十四元）。
中 華 民 國 九十 年 三 月 二十八 日
法院書記官 藍 亮 仁