高雄高等行政法院判決 八十九年度訴字第八八三號
原 告 甲○○訴訟代理人 戊○○被 告 財政部臺灣省南區國稅局代 表 人 乙○○ 局長訴訟代理人 己○○
庚○○右當事人間因綜合所得稅事件，原告不服財政部中華民國八十九年九月二十七日台財訴第0000000000號訴願決定，提起行政訴訟，本院判決如左：
主 文訴願決定及原處分（復查決定含原核定處分）均撤銷。
訴訟費用由被告負擔。
事 實
甲、事實概要：緣原告八十六年度綜合所得稅結算申報，經被告依地政機關抵押權設定資料，查得訴外人鄭吳玉鶴以其所有坐落台南市○○段○○○○○號土地（下稱系爭土地）設定本金最高限額新台幣（下同）一千五百萬元之抵押權予原告之扶養親屬丁○○○，權利存續期間自民國（下同）八十五年六月二十五日起至八十七年六月二十四日止，約定利息依照中央銀行核定貸款當日利率計算。乃按年息百分之七‧○二五計算核定丁○○○八十六年度之利息所得一百零五萬三千七百五十元，據以併課原告當年度綜合所得稅。原告不服，申請復查結果，未獲變更，循序提起訴願，亦遭決定駁回，遂提起本件訴訟。
乙、兩造聲明：
一、原告聲明求為判決：訴願決定及原處分均撤銷。
二、被告聲明求為判決：原告之訴駁回。
丙、兩造之爭點：
一、原告主張之理由：
（一）本件被告以原告之扶養親屬丁○○○對訴外人鄭吳玉鶴有一千五百萬元抵押債權，乃依年息百分之七‧○二五核定丁○○○之利息所得一百零五萬三千七百五十元，併課原告八十六年度綜合所得稅。惟查，訴外人鄭吳玉鶴名下所有之系爭土地，實係原告之岳母丁○○○於八十一年間向訴外人丙○○購買，因該筆土地屬私有農地，而丁○○○不具備自耕能力，依當時法律規定無法為系爭土地之承受人，始以有自耕能力之鄭吳玉鶴名義簽訂買賣契約，並逕將土地移轉登記至其名下，是丁○○○從未向鄭吳玉鶴收取利息，且系爭土地亦已移轉登記為丁○○○所有，被告仍核定原告補繳稅額，實為不當，並已違反最高行政法院七十年判字第一一七號判例意旨。
（二）次查，丁○○○為避免鄭吳玉鶴之子孫於將來繼承時否認系爭土地之真正權利人為丁○○○，遂與鄭吳玉鶴合意於八十五年七月間將系爭土地設定本金最高限額一千五百萬元之抵押權，是本件設定抵押權行為固屬實，然丁○○○卻無借款予鄭吳玉鶴之事實，自不可能向鄭吳玉鶴收取分文利息。另就鄭吳玉鶴之經濟情況觀之，其亦無資力負擔每月八、九萬元之利息，可知原告訴稱丁○○○並無向鄭吳玉鶴收取利息等語，洵屬實情。又訴願決定以丁○○○與鄭吳玉鶴間之抵押債權既有利息之約定，並登載於抵押權設定契約書及土地謄本等公文書，依土地法第四十三條規定，其抵押權設定登記，即具有絕對之效力，而認被告命原告補繳稅額並無不合。然查，土地法第四十三條登記有絕對效力之規定，旨在保障善意第三者免因信賴登記而致權益受損，故僅善意第三者始能援引該條規定為有利於己之主張。就本件而言，被告並非善意第三者，復未因信賴登記而致權益受損，是訴願決定援引該條規定為有利被告之認定，其適用法律亦顯有違誤。
二、被告答辯之理由：
（一）按「個人之綜合所得總額，以其全年左列各類所得合併計算之：‧‧‧第四類：凡公債、公司債、金融債券、各種短期票券、存款及其他貸出款項利息之所得」為所得稅法第十四條第一項第四類所明定。又「個人綜合所得稅之課徵係以收付實現為原則，有利息約定之抵押借款業已登記於公文書，稅捐稽徵機關對債權人即可作有按時收取利息之推定，茍若債權人主張未收付實現有利於己之事實，應負舉證責任。」為最高行政法院七十年度判字第一一七號著有判例。
（二）本件經查得訴外人鄭吳玉鶴以其所有系爭土地設定本金最高限額一千五百萬元之抵押權予原告之扶養親屬丁○○○，約定存續期間自八十五年六月二十五日起至八十七年六月二十四日止，利息按中央銀行核定貸款當日利率計算，此有八十五年六月二十五日抵押權設定契約書可憑，被告乃依年息百分之七‧○二五核定丁○○○八十六年度利息所得一百零五萬三千七百五十元。
（三）原告雖訴稱：系爭土地係其扶養親屬丁○○○所購買而登記於鄭吳玉鶴名下，嗣丁○○○為避免鄭吳玉鶴子孫日後不認帳始設定本件抵押權，故丁○○○實未借款予鄭吳玉鶴，自無收取分文利息，且鄭吳玉鶴亦無資力支付每月利息云云。惟查，系爭土地係鄭吳玉鶴於八十一年間向鄭春雄購得，而系爭抵押權卻遲至八十五年七月始設定，且設定存續期間僅二年而已，殊難達保全權利之目的，故原告訴稱設定抵押權係為避免鄭吳玉鶴子孫日後不認帳云云，實不足取。再查，丁○○○借予鄭吳玉鶴一千五百萬元，業經被告依借貸雙方於八十五年十二月二十五日所訂立之不動產買賣合約書記載資料，向系爭土地買賣之見證人唐麗生查證屬實，並有上開不動產買賣合約記載：「本件買賣係因出賣人兼債務人無力償還八十五年八、九月間向承買人兼債權人借貸新台幣一千五百萬元‧‧‧。」等語可稽，事實洵堪認定。另據見證人唐麗生函復稱：因債權人丁○○○未具自耕農身分，故系爭土地尚未辦理過戶等語，可知系爭土地於八十六年度並未移轉登記為丁○○○所有，是原告訴稱系爭土地已辦理過戶登記予丁○○○乙節，應係事後變更，則前揭不動產買賣契約於八十六年度既未履行，即難認系爭借貸業已消滅，自亦無法否定丁○○○八十六年度有收取利息之事實，再參照首揭最高行政法院七十年判字第一一七號判例意旨，稅務機關對有利息約定之抵押借款，可作有按時收取利息之認定，被告業已盡調查職責，是依抵押權設定內容核定原告利息所得，並無違誤。
理 由
一、原告主張：系爭土地原係原告之扶養親屬丁○○○於八十一年間向訴外人丙○○所購買，因系爭土地屬私有農地，而丁○○○不具自耕能力，始將系爭土地登記與具有自耕能力之鄭吳玉鶴名下。又系爭土地之抵押權，純係丁○○○為避免鄭吳玉鶴之子孫將來不認帳，始與鄭吳玉鶴合意設定，是本件設定抵押權行為固屬實，惟丁○○○並未借款與鄭吳玉鶴，亦未向其收取任何利息，被告仍核定原告補繳稅額，實為不當等語；被告則以：本件經查得原告之扶養親屬丁○○○對訴外人鄭吳玉鶴有一千五百萬元之抵押債權，約定利息按中央銀行核定貸款當日利率計算，有八十五年六月二十五日抵押權設定契約書及借貸雙方於八十五年十二月二十五日訂立之不動買賣契約書記載：鄭吳玉鶴無力償還向丁○○○借貸之一千五百萬元等語可憑，事實洵堪認定。且查系爭土地係鄭吳玉鶴於八十一年間所購買，而系爭抵押權卻遲至八十五年七月始設定，顯與原告訴稱為保全權利而設定抵押權之情形未合。又系爭土地於八十六年間尚未移轉登記於丁○○○名下，故兩造間之借貸關係即因買賣契約未履行而不消滅，原告自無法否認其八十六年度有收取利息之事實，被告依系爭土地之抵押權設定資料核定原告利息所得，並無違誤云云，資為抗辯。
二、按凡公債、公司債、各種短期票券、存款及其他貸出款項利息之所得，應合併計算為個人綜合所得稅總額課稅；且「個人綜合所得之課徵係以收付實現為原則，有利息約定之抵押借款業已登記於公文書，稅務機關對債權人即應作有按時收取利息之認定，逕行認定有收付實現之事實，茍債權人主張未收付實現有利於己之事實者，須負舉證責任。」固為行為時所得稅法第十四條第一項第四類所明定及最高行政法院（改制前行政法院）七十年度判字第一一七號判例著有明文。惟司法院大法官會議決議釋字第二一七號解釋文亦明示：「憲法第十九條規定人民有依法律納稅之義務，係指人民僅依法律所定之納稅主體、稅目、稅率、納稅方法及納稅期間等項而負納稅之義務。至於課稅原因事實之有無及有關證據之證明力如何，乃屬事實認定問題，不屬於租稅法律主義之範圍。‧‧‧，對於設定抵押權為擔保之債權，並載明約定利息者，‧‧‧，當事人如主張其未收取利息者，應就其事實負舉證責任，‧‧‧非不許當事人提出反證，法院於審判案件時，仍應斟酌全辯論意旨及調查證據之結果，判斷事實之真偽，並不受其拘束‧‧‧。」是故，稅捐稽徵機關雖得依登記有利息約定之抵押權借款公文書，推定債權人有按時收取利息，惟若抵押債權人已舉證證明確未收到利息，即不得徒憑地政機關登記之公文書，認定抵押權人有利息收入，據以課徵所得稅。
三、經查，本件被告依據台南市東南地政事務所有關系爭土地抵押權設定資料，認定原告之扶養親屬丁○○○設定有抵押債權額一千五百萬元，權利存續期間自八十五年六月二十五日起至八十七年六月二十四日止，約定利息依照中央銀行核定貸款當日利率計算。乃按年息百分之七‧○二五計算核定丁○○○八十六年度利息所得為一百零五萬三千七百五十元，據以併課原告當年度綜合所得稅，固非無見。惟原告堅決否認丁○○○有借款予訴外人鄭吳玉鶴及向其收取利息之情事，主張：系爭土地係伊岳母丁○○○於八十一年間向訴外人丙○○購置而登記於鄭吳玉鶴名下，且系爭抵押權乃為避免鄭吳玉鶴之子孫將來不認帳而設定，故丁○○○與鄭吳玉鶴二人之間並無任何金錢借貸往來，亦未收取利息等語，並提出系爭土地八十一年三月四日訂立之買賣合約書、抵押權設定及變更契約書、土地登記謄本等為證。又經本院傳訊證人鄭吳玉鶴到庭證稱：系爭土地原為丁○○○所購買，因丁○○○未具備自耕農資格，故登記在伊名下，嗣為保障丁○○○之權利，才設定抵押權一千五百萬元，實際上伊並未向丁○○○借款，自無支付利息之必要等語；另證人丁○○○亦證稱：伊並未借錢給鄭吳玉鶴，係因向丙○○購買系爭土地時，伊本身沒有自耕農證明，因此將土地登記在鄭吳玉鶴名下，又怕鄭吳玉鶴屆時不承認，為了保障權利，所以在系爭土地設定抵押權一千五百萬元，故伊並未向鄭吳玉鶴收取利息等語；又據鄭吳玉鶴與丁○○○於八十五年十二月二十五日訂立不動產買賣契約之見證人唐麗生亦到庭證稱：丁○○○向丙○○購買系爭土地，因丁○○○無自耕能力，故將系爭土地登記在鄭吳玉鶴名下，又因無法提出信託登記的證據，只好以設定抵押權方式保全權利，後來又用買賣方式以抵押債權作為買賣價款，實際上丁○○○並沒有借錢給鄭吳玉鶴等語，互核上述三位證人之證詞相符，且參之土地法第三十條於八十九年一月二十六日刪除之前，無自耕能力之人為取得私有農地，而習與出賣人約定將農地過戶有自耕能力之第三人名下，再於其上設定擔保物權以為保全之民間一般作法，渠等之證詞自堪採信。再者，系爭抵押債權額為一千五百萬元，並非小數，衡諸常理，債權人殊無為避免利息所得被課徵稅捐而否認鉅額債權之理，是原告主張本件雖有設定抵押權，但並未收取利息等語，尚屬可採。
四、被告雖辯稱：系爭土地為鄭吳玉鶴於八十一年間向鄭春雄購得，而系爭抵押權卻遲至八十五年七月始設定，且設定存續期間僅二年而已，殊難達保全權利之目的，故原告所稱設定抵押權係為避免鄭吳玉鶴子孫日後不認帳，實不足取云云，惟查，系爭土地係丙○○與其堂兄先向鄭春雄購得，尚未辦理所有權移轉登記，因有土地仲介出價買受，丙○○乃以代理人之名義，出售系爭土地，當時承辦代書曾提到本件實際買主係無自耕能力之人，以有自耕能力之農民名義買受土地等情，業據證人丙○○到庭證述明確，並有丙○○代理鄭春雄而與鄭吳玉鶴於八十一年三月四日訂立之不動產買賣契約書影本附於本院卷可按，又參之上述證人丁○○○、唐麗生均一致證稱系爭土地為丁○○○向丙○○所購置，因其無自耕農資格，才登記在鄭吳玉鶴名下等情，是尚未可認為系爭土地先前係鄭吳玉鶴出資向鄭春雄所購置。又有關被告質疑系爭土地於八十一年購置，而抵押權遲至八十五年七月始設定乙節，原告陳稱係因當時並沒有想到，後來為防止鄭吳玉鶴之子孫日後不認帳始設定本件抵押權等語，核與常情無違，當可採信。至丁○○○於八十五年六月二十五日設定系爭抵押權之存續期間雖僅二年，惟其嗣後又於八十八年六月十三日變更抵押權之存續期間為八十五年六月二十五日起至九十年六月二十四日止，並更正利息部分為無，此亦有該土地他項權利變更契約書及土地登記謄本附於本院卷可憑，是被告此之解辯，委無可取。
五、被告雖又以丁○○○借予鄭吳玉鶴一千五百萬元之事實，有借貸雙方於八十五年十二月二十五日所訂立之不動產買賣合約書記載：「本件買賣係因出賣人兼債務人無力償還八十五年八、九月間向承買人兼債權人借貸新台幣一千五百萬元‧‧‧。」等語可稽，足堪認定云云置辯。然查，本件之爭點為原告之扶養親屬丁○○○有否收取系爭抵押債權之利息所得，是縱認丁○○○確有貸款與鄭吳玉鶴，惟如未收到任何利息，仍不得僅以雙方有借貸關係存在，即認定丁○○○有利息收入並據以課徵所得稅。經查，原處分卷附丁○○○與鄭吳玉鶴於八十五年十二月二十五日訂立之系爭土地買賣合約書第三條雖有如上被告所稱借貸雙方之記載，惟於其下亦繼續載明：「．．因受他人拖累、利息無力繳付，今自願以每坪三萬元讓與債權人，至於不足額自當另行設法償還，絕無異議。」等語，即言明鄭吳玉鶴無力繳付利息，故系爭土地願以每坪三萬元之價格讓與丁○○○，是縱認丁○○○借款一千五百萬元予鄭吳玉鶴之情屬實，惟鄭吳玉鶴亦自八十五年八、九月借款當時，即無力繳付利息，故於同年十二月訂立前揭買賣契約，約定以系爭土地抵償債務，則其鮮無可能於系爭土地抵償債務後之次年（即八十六年度），復又繼續按月支付利息。況系爭土地已於八十九年六月十五日登記為丁○○○所有，有本院卷附土地登記謄本可稽，自亦足排除債務人鄭吳玉鶴嗣後反悔不願以土地抵償，而續付利息之例外情況。故原告訴稱伊自始未收取利息等語，洵堪採信。是以，本件抵押權縱應認係丁○○○為擔保借款債權而設定，揆諸上開說明，被告仍不得據以核定丁○○○於八十六年度有利息收入，予以併課原告綜合所得稅。
六、綜上所述，原告既已舉證證明其扶養親屬丁○○○確未向本件抵押債務人鄭吳玉鶴收取利息，被告僅憑地政機關抵押權登記資料核定丁○○○八十六年度利息所得一百零五萬三千七百五十元，予以併科原告當年度綜合所得稅，其認事用法，尚非妥適，訴願決定予以維持，亦有可議，原告執此指摘，為有理由。爰將訴願決定及原處分（復查決定含原核定處分）均予撤銷，以期適法。
據上結論，本件原告之訴為有理由，依行政訴訟法第一百九十五條第一項前段、第九十八條第三項前段，判決如主文。
中 華 民 國 九十一 年 五 月 二十一 日
高雄高等行政法院第二庭
審判長法官 呂佳徵法 官 林勇奮法 官 蘇秋津右為正本係照原本作成。
如不服本判決，應於判決送達後二十日內向本院提出上訴書狀，其未表明上訴理由者，應於提起上訴後二十日內向本院提出上訴理由書（須按對造人數附繕本）；如於本判決宣示或公告後送達前提起上訴者，應於判決送達後二十日內補提上訴理由書（須附繕本）。未表明上訴理由者，逕以裁定駁回。
提起上訴應預繳送達用雙掛號郵票七份（每份三十四元）。
中 華 民 國 九十一 年 五 月 二十一 日
法院書記官 謝文輝