高雄高等行政法院判決 八十九年度訴字第九二四號
原 告 德寶營造股份有限公司代 表 人 甲○○訴訟代理人 黃順天 律師被 告 台南市稅捐稽徵處代 表 人 乙○○ 處長訴訟代理人 戊○○
己○○庚○○右當事人間因營業稅事件，原告不服財政部中華民國八十九年十月三十一日台財訴第0000000000號訴願決定，提起行政訴訟，本院判決如左：
主 文訴願決定及原處分（復查決定含原核定處分）均撤銷。
訴訟費用由被告負擔。
事 實
一、事實概要：緣原告於民國（下同）八十二年六月至十一月間發包鋼筋工程未依規定取得合法憑證，涉嫌取得虛設行號柏興企業有限公司（以下簡稱柏興公司）所開立之字軌號碼：ＳＨ00000000號等十四張統一發票，進項金額新台幣（下同）一
一、八六五、一九一元，進項稅額五九三、二五九元，於八十二年九月至八十三年一月間向被告申報扣抵銷項稅額，致生逃漏營業稅五九三、二五九元，案經台北市稅捐稽徵處查獲，移經被告審理違章屬實，乃核定追繳營業稅款五九三、二五九元，並依營業稅法（已於九十年七月九日修正名稱為加值型及非加值型營業稅法，以下仍簡稱營業稅法）第五十一條第五款規定，按所漏稅額處以七倍罰鍰
四、一五二、八００元。案經原告申請復查，未獲變更，嗣向財政部提起訴願，亦遭駁回，遂提起本件行政訴訟。
二、兩造之聲明：
（一）原告聲明求為判決：訴願決定及原處分（含復查決定）均撤銷。
（二）被告聲明求為判決：駁回原告之訴。
三、兩造之爭點：
甲、原告主張之理由：
一、緣被告於八十七年九月九日以八十七南市稅法第一二五五三六號處分略以原告於八十二年六月至十一月間發包鋼筋工程未依規定取得合法憑證，竟取得「虛設行號」柏興公司所開立之統一發票ＳＨ0000000號等十四張進項金額一一、
八六五、一九一元，進項稅額五九三、二五九元，於八十二年九月至八十三年一月間向被告申報扣抵銷項稅額，致生逃漏營業稅五九三、二五九元，依營業稅法第五十一條第五款規定，處分原告按所漏稅額處七倍罰鍰四、一五二、八００元，並追繳本稅五九三、二五九元。原告於八十七年十月九日向被告申請復查，經被告於八十八年八月四日以八八南市稅法字第０九七三四一號決定復查駁回；原告不服，依法向財政部提起訴願，經財政部於八十九年十月三十一日以台財訴字第０八九一三五七八四０號決定訴願駁回，原告殊難甘服，特於法定期間內提起本訴訟，合先敘明。
二、按當事人主張有利於己之事實者，就其事實有舉證責任，行政訴訟法第一百三十六條、民事訴訟法第二百七十七條定有明文。又司法院大法官會議第三三七號解釋：「營業稅法第五十一條第五款規定，納稅義務人虛報進項稅額者，除追繳稅款外，按所漏稅額處五倍至二十倍罰鍰；並得停止其營業。依此規定意旨，自以納稅義務人有虛報進項稅額，並因而逃漏稅者，始得據以追繳及處罰」。本件被告主張原告向虛設行號柏興公司取得右開發票虛報進項稅額五九三、二五九元云云，自應就該事實負舉證責任。
三、依原告九十年九月十日準備書（五）狀附件一、營業稅稅籍管理程序所載，「虛設行號」係指下列情形之一，以逃漏或幫助他人逃漏營業稅者：１依法登記之營業人，無進貨事實而同意他人利用其名義以他人之進貨作為其本身之進貨者；２營業人無銷貨之事實，而代他人開立銷貨作為本身之銷貨者；３營業人無銷貨之事實，而開立統一發票供他人作為進貨或費用憑證者。經查：
(一)原告確實於八十二年六月十九日將「基隆市安樂社區鋼筋及附屬工程」發包予柏興公司，雙方並訂有承攬合約。被告雖辯稱上開合約書內第六條並未載明工程合約價格，欠缺合約要件云云，惟上開承攬合約書第四條約定工程單價：詳如附件，而附件估價單上記載包括鋼筋綁紮、鐵絲、機械五金、小搬運、場地租金管理費，合計為每噸四千六百元。該合約書第五條約定工程數量為實作實算，是該合約之總價為柏興公司實際所作之總噸數，乘以每噸四千六百元。被告辯稱上開承攬合約未載明工程合約價額，欠缺合約要件云云，顯有誤會。
(二)證人即右開工程水電包商（與原告係平行包商）之監工丁○○於本院進行準備程序時證稱：林國雄（即柏興公司負責人）於右開工程工地負責於灌漿之前需要把鋼筋固定綁好之工程；施工期間之協調會確實有人提及柏興云云（見九十年十月二十六日準備程序筆錄）；證人即業主住都局駐工地之監工丙○○於本院進行準備程序時亦證稱：在其監工時間曾接過外號「狗熊」的電話，說原告有偷工減料之問題（是鋼筋搭接的問題），在工地有看過外號狗熊之人云云（見九十年十月二日準備程序筆錄）。而狗熊之本名為林國雄，亦據丁○○於本院證述綦詳。又柏興公司於右開工程之履行期間，因施工進度延誤，與原告產生糾葛，原告為保全損害賠償請求權及瑕疵修補請求權，曾於八十二年十二月二十七日委託致信法律事務所任順律師對柏興公司發函主張權利，亦有該律師函在卷可稽。柏興公司因與原告產生糾葛，其負責人林國雄（綽號狗熊）為報復原告而故意向業主住都局派駐工地之監工檢舉其鋼筋工程有問題並未悖於常理。顯見柏興公司確實承包右開工程並在場實際施作。
(三)原告於右開工程進行中俱依約按期估驗，有原告工地承辦員及各部主管簽署之估驗單可憑，亦有右開安樂社區新建工程八十二年六月至同年十一月份之估驗付款明細表在卷可稽，證人甘銘鐘於本院進行準備程序時亦已證述綦詳（見九十年七月四日準備程序筆錄）。原告依估驗之結果，簽發以柏興公司為受款人並註明「禁止背書轉讓」之如原證九（柏興公司付款明細表）所示之支票給付柏興公司工程款，而上開支票俱經柏興公司提示兌現，此觀卷附世華聯合商業銀行新店分行
（90）世新店字第０二四００四七號函及台灣土地銀行民權分行存字第００００九一九二號函所附之支票影本自明，亦即原告確實有支付工程款予柏興公司。原訴願決定未向付款銀行查證即遽認原告所給付之支票有部分非由柏興公司領款云云，顯屬率斷。又被告於右揭銀行函覆後雖質疑原告支付予柏興公司之支票款項流入柏興公司帳戶，可能以各種方式流回原告或其指定帳戶云云。依行政訴訟法第一百三十六條及民事訴訟法第二百七十七條規定，自應由被告就其所質疑之事實負舉責任。
(四)稽右所陳，本件柏興公司確實承包原告工程，並收受原告支付之工程款，亦即柏興公司確實有銷貨之事實，則柏興公司於本件自非所謂之「虛設行號」，原告並無違反稅捐稽徵法第四十四條及營業稅法第五十一條第五款規定。
四、原告業將全數工程款（包括百分之五營業稅）支付柏興公司，嗣柏興公司未依法申報營業稅或其他稅捐，係柏興公司之行為，要與原告無涉。再者，原告於獲知柏興公司未依法申報營業稅後即以柏興公司負責人林國雄向原告收取營業稅後未向稅捐機關申報侵占及逃漏五九三、二五九元，向台灣台北地方法院檢察署提出告訴。而原告係上市公司，八十二年度之營業額達四十五億二千八百三十三萬一千二百五十三元，若柏興公司非原告實際交易之對象，原告負責人豈有可能甘冒誣告之風險，提出右開刑事告訴？益見柏興公司為原告實際交易之對象，於本件非所謂之「虛設行號」。
五、被告於八十九年十二月二十七日答辯狀中辯稱：至原告訴稱其支付予柏興公司之工程款為一一、八三八、六九五元，被告機關誤算為一一、八六五、一九一元乙節，經查被告機關所核算之一一、八六五、一九一元係為柏興公司所虛開之發票金額，亦即原告提出扣抵銷項之金額，上開兩項金額，即原告訴稱實際支付予柏興公司之金額，與柏興公司開立之發票金額並不相符云云。嗣原告於九十年六月十二日準備書狀說明原告支付予柏興公司之工程款與柏興公司開立之發票不符之原因係原告於支付工程款時就柏興公司應扣款之部分加以扣抵所致，並直接就被告答辯狀所記載之上開兩項金額相減，得出相差之金額為二六、四九六元。證人甘銘鐘於本院作證時就被告請求本院詢問：「於八十二年間向柏興公司取得十四紙統一發票，總金額一一、八六五、一九一元，但帳載資料付給柏興公司，為什麼只有一一、八三八、六九五元，短付二六、四九六元？」亦證稱：「根據合約他（指柏興公司）須按期按料施工，他們請款前我們會自行查估他的施工情形。短付二萬餘元部分，應該是他有遲延的扣款」等語（見本院九十年七月四日準備程序筆錄）。被告於九十年十一月二十二日答辯狀雖又辯稱：原告取得柏興公司所開立之八十二年六月至十一月ＳＨ0000000號等十四張統一發票，進項金額一一、八六五、一九一元，進項稅額五九三、二九五元，合計金額一二、四
五八、四五０元，但其支票付款明細資料合計為一一、八三八、六九五元，兩者相差六一九、七五五元云云。惟上開兩項金額不符之情形係原告於支付工程款時就柏興公司之遲延所為之扣款，業如前述，縱上開兩項之金額相差六一九、七五五元。然原告支付予柏興公司之工程款達一一、八三八、六九五元，該六一九、七五五元之遲延扣款亦在合理之範圍內，自不能以此而推論上開發票為柏興公司所虛開云云。再者，本件被告係以柏興公司非原告實際交易對象，上開發票係原告向「虛設行號」柏興公司取得為由科罰原告。若原告如被告機關所認係向「虛設行號」取得發票，依一般常理判斷，則原告帳面上支付之金額必與發票之金額相符。本件原告帳面上支付之金額與發票之金額不符，恰可說明開立發票之柏興公司確實與原告有交易行為，因此才會出現於支付工程款時扣抵遲延扣款之工程異常有之情形。
六、柏興公司有無承攬右開工程應就事實認定之，而非以其營業登記項目為其判斷之標準。而柏興公司是否依法申請薪資扣繳資料或進貨，係柏興公司自身之問題，要與原告無涉。又柏興公司於本件並非所謂之「虛設行號」業如前述，縱認柏興公司於他件有「虛設行號」之事實，亦不能逕認柏興公司於本件無銷貨之事實。
乙、被告主張之理由：
一、柏興公司設立經查證有冒用葉坤彬身分證登記為股東之情事，其登記之營業項目又非營造業，亦無申報薪工資扣繳資料，顯無雇工之事實，何來能力承攬工程，案經台北市稅捐稽徵處於八十四年五月二日檢附相關證據，以北市稽核甲字第０七八七八號刑事案件移送書，移請台灣台北地方法院檢察署偵辦，經該署傳拘負責人林國雄無著，現仍通緝中。
二、本案柏興公司計開立給原告十四張統一發票銷售額一一、八六五、一九一元，但其向管轄稽徵機關台北市稅捐稽徵處申報營業稅檔進貨費用金額僅有七、０三五元，進銷差異如此之鉅，進銷比例只有千分之０．六，依據經驗法則，營業人既無進貨何來銷貨？依據案例，工程合約書、支付工程款之支票及統一發票，均可精細安排規劃，證據能力不足採信，可參酌最高行政法院九十年度判字第六四七號判決理由，但施工工資和材料進貨事證資料才為真正，亦較具優勢證據力，因其很難事先串供，且依據經濟部公司執照記載，柏興公司核准設立登記日期為八十二年五月十八日，其又如何能於八十二年五月十五日即有統一編號及統一發票專用章，而與順泰營造有限公司訂立工程契約（台北市稅捐稽徵處移送資料附卷），足見柏興公司顯為虛設之公司，其逃漏稅型態，核屬於台灣省各稅捐稽徵處編印營業稅稽徵作業補充規定彙編第一百二十一頁貳、一、（三）虛設行號類型。
三、至原告提供之證人丁○○到本院作證有林國雄此號人物在現場施工乙節，按本案系爭為柏興公司係屬虛設行號之公司，證人所陳僅能釋明有林國雄自然人存在，被告曾對證人發問其是否知道有柏興這家公司，而其回答並不清楚，查公司為法人組織，依公司法規定設立，與自然人兩者係各自獨立權利義務主體，而柏興公司設立股東之一葉坤彬，係被林國雄冒用身分證非法申請，公司法人人格違法性，正由台灣台北地方法院偵辦中，且同案台北縣中工工程有限公司亦已承諾取得虛設行號柏興公司開立發票扣抵進項稅額在案。又依據證人丁○○稱，八十二年農曆過完年後，不久就進場施工，又農曆過完年通常為國曆二、三月間，即丁○○所施作之工程於該期間即已進行，又原告亦係承作該工程部分之鋼筋工程，依經驗法則，以原告一上市公司言，斷無在標作工程時尚無負責承包造作之人，惟查，柏興公司係於八十二年五月十八日始設立，原告提示之工程承攬合約書訂定日期為八十二年六月十九日，係在系爭工程進行施工之後，顯與常理有悖，且丁○○所稱在協調會時，確實有人提及柏興，但丁○○只是空言陳述，無法證明其言屬實，自不得採信。
四、進一步說，柏興公司負責人林國雄因本案違反稅捐稽徵法，已被通緝中，其不法相關資料，係由台北市稅捐稽徵處經過相當時限，會同其他機關蒐證告發，其移送調查報告事實，證據力應優於原告證人丁○○、丙○○君無法確定柏興公司存在之口頭證詞，參酌月旦法學雜誌法學教室第三百十六頁，蔡墩銘教授著：【以調查報告作為認定犯罪事實之證據見解】，財稅機關調查報告，當可作為認定犯罪事實之證據。
五、原告取得柏興公司所開立之八十二年六月至十一月ＳＨ0000000號等十四張統一發票，進項金額一一、八六五、一九一元、進項稅額五九三、二九五元，合計金額一二、四五八、四五０元，但其支票付款明細資料合計為一一、八三八、六九五元，兩者相差達六一九、七五五元，非原告九十年八月十五日提出準備書狀三、所稱「相差二六、四九六元，為扣款之部分，加以扣抵所致」，按原告為甲等營造廠，內部出納當有一定控制制度，何以如此重大誤差，其帳簿憑證及會計記錄有不實紀錄情事，自不待言，又遲延付款一事並非證人甘銘鐘於相隔七、八年之久，僅憑記憶不確定之一句話所能證明，依據營業人開立銷售憑證時限表規定，勞務承攬業其開立憑證之時限係以收款時為限，發票開立金額係代表實際收到之金額，發票開立者對於未收到之金額是不會給予發票，本案統一發票開立之金額與原告所提示支付證明並不相符，更表示原告所主張有支付工程款與柏興公司之事實並非真實。且查，依據卷附原告八十三年四月九日、十月十七日、六月二十日提示之說明書記載，柏興公司於施工期間開立發票向原告請款，又於九十年十二月十二日行政訴訟答辯意旨狀，事實及法律上陳述三、（三）主張工程進行中俱依約按期估驗，原告依估驗結果，簽發支票付款，則表示原告於工程進行中俱按期估驗，再依估驗結果，簽發支票付款，而柏興公司則於領款時開立發票交付與原告，則表示柏興公司所開立之發票日期、金額應與其簽收日期及收到之金額相符，惟查，柏興公司所開立之發票日期及金額，皆與原告所提示之該公司領款簽收單所簽收之日期及金額不相符合（參見發票開立情形、估驗金額及付款情形表），如領款簽收單簽收日期八月二十四日，該日分別收到付款金額五
三三、一五０元之支票兩張，卻未見該日及該金額之發票，而該公司於八十二年八月十六日開立之發票金額一、三三三、二二五元，亦未見柏興公司有簽收之紀錄，足見原告提示之領款簽收單係臨訟文書，不足採信。又依據原告八十三年六月二十日出具之說明書稱雙方於八十二年十二月三日協議由柏興公司無條件放棄承攬權，並結算工程尾款三、二七五、一二０元，由柏興公司開立統一發票字軌ＴＰ00000000號乙張，原告則開立到期日八十二年十二月八日、付款銀行為世華銀行新店辦事處、帳號為七０００五三─一、票號為ＳＤ0000000號、金額為三、二七五、一二０元之支票支付，惟查，該張發票柏興公司開立日期為八十二年十一月三十日，係在雙方切結之前，且發票金額為一、五二九、四八三元並非原告所稱工程尾款三、二七五、一二０元，益見原告所提之支付證明無法證實與本案有關，係經刻意安排。又該發票金額一、五二九、四八三元亦係原告所提示之估驗單，估驗日期為八十二年十二月五日所估驗之估驗款，則柏興公司尚未切結放棄承攬權之前就能預先開立發票，而所開立之發票金額又能預先知道原告於八十二年十二月五日始估驗之工程款，此等作為顯有違經驗法則，足見原告所提示之估驗單等證物及其主張均非真實，核無足採。且原告所開支票據軋入柏興公司世華聯合商業銀行新店分行及台灣土地銀行民權分行兩個專門規畫帳戶，隨即現金提領，且上述帳戶對帳單只有原告和柏興公司提存交易，並無其他客戶及正常工程業務往來資料，依據經驗法則，真是匪夷所思，職是之故，可證原告所訴與柏興公司所訂立之工程合約書、支付工程款之支票及統一發票等，係為掩飾取得不實發票之表面文章作業流程，柏興公司並未實際承作本案工程，係為虛設之公司。
六、柏興公司既如前所述為一虛設之公司，其雖於八十二年五月十八日始經經濟部核准設立，於八十二年五月二十五日向台北市稅捐處申請設立登記，依據稅籍資料記載開業日期為八十二年六月五日，然其是否有能力承攬工程，以原告為一頗具規模之上市公司，應非不能事先得知該等訊息，原告卻於八十二年六月十九日與柏興公司訂約，時間如此倉促，其有過失至為明顯，又柏興公司於八十三年一月一日即已擅自歇業，其自八十二年五月二十五日設立起，僅向台北市稅捐稽徵機關申報進貨及費用計七、０三五元，而僅本案系爭工程即達千萬元（尚有其他公司取得柏興公司虛開之發票，如前述中工公司），其如何有能力承作工程，其屬虛設應無庸置疑。又其自八十二年起即未申報銷售額繳納營業稅，原告以其虛開之統一發票作為進項憑證，向被告申報扣抵銷項稅額，原告有逃漏營業稅至為明顯，被告依法裁處並無違誤。
理 由
一、原告主張其於八十二年六月十九日將「基隆市安樂社區鋼筋及附屬工程」發包予柏興公司，雙方並訂有承攬合約，雖上開合約書內第六條並未載明工程合約價格，惟上開承攬合約書第四條約定工程單價：詳如附件（即估價單），該合約書第五條約定工程數量為實作實算，是該公司實際所作之總噸數，乘以每噸四千六百元即為合約總價；又證人即上開工程水電包商（與原告係平行包商）之監工丁○○於鈞院進行準備程序時證稱：林國雄（即柏興公司負責人）於上開工程工地負責於灌漿之前需要把鋼筋固定綁好之工程；施工期間之協調會確實有人提及柏興等語；證人即系爭工程之業主住都局駐工地之監工丙○○於鈞院進行準備程序時亦證稱：在其監工時間曾接過外號「狗熊」的電話，說原告有偷工減料之問題（是鋼筋搭接的問題），在工地有看過外號狗熊之人等語；而狗熊之本名為林國雄，亦據丁○○於本院證述綦詳；原告於上開工程進行中俱依約按期估驗，其依估驗之結果，簽發以柏興公司為受款人並註明「禁止背書轉讓」之支票給付柏興公司工程款，而上開支票俱經柏興公司提示兌現，亦即原告確實有支付工程款予柏興公司。又，被告於右揭銀行函覆後雖質疑原告支付予柏興公司之支票款項流入柏興公司帳戶，可能以各種方式流回原告或其指定帳戶云云，依行政訴訟法第一百三十六條及民事訴訟法第二百七十七條規定，自應由被告就其所質疑之事實負舉證責任；原告業將全數工程款（包括百分之五營業稅）支付柏興公司，嗣該公司未依法申報營業稅或其他稅捐，係柏興公司之行為，要與原告無涉。再者，原告於獲知柏興公司未依法申報營業稅後即以柏興公司負責人林國雄向原告收取營業稅後未向稅捐機關申報侵占及逃漏五九三、二五九元，向台灣台北地方法院檢察署提出告訴；至被告辯稱：原告取得柏興公司所開立之八十二年六月至十一月ＳＨ0000000號等十四張統一發票，進項金額一一、八六五、一九一元，進項稅額五九三、二九五元，合計金額一二、四五八、四五０元，但其支票付款明細資料合計為一一、八三八、六九五元，兩者相差六一九、七五五元云云，惟上開兩項金額不符之情形係原告於支付工程款時就柏興公司之遲延所為之扣款，縱上開兩項之金額相差六一九、七五五元，然原告支付予該公司之工程款達一一、八三八、六九五元，該六一九、七五五元之遲延扣款亦在合理之範圍內，自不能以此而推論上開發票為柏興公司所虛開等語。
二、被告則以柏興公司設立經查證有冒用葉坤彬身分證登記為股東之情事，其登記之營業項目又非營造業，亦無申報薪工資扣繳資料，顯無雇工之事實，何來能力承攬工程，又該公司開立給原告十四張統一發票銷售額一一、八六五、一九一元，但其向管轄稽徵機關台北市稅捐稽徵處申報營業稅檔進貨費用金額僅有七、０三五元，進銷差異如此之鉅，進銷比例只有千分之０．六，依據經驗法則，營業人既無進貨何來銷貨？且柏興公司核准設立登記日期為八十二年五月十八日，其又如何能於八十二年五月十五日即有統一編號及統一發票專用章，而與順泰營造有限公司訂立工程契約，足見柏興公司顯為虛設之公司；至原告提供之證人丁○○到本院作證有林國雄此人在現場施工乙節，按本案系爭為柏興公司係屬虛設行號之公司，證人所陳僅能釋明有林國雄自然人存在；又依據證人丁○○稱，八十二年農曆過完年後，不久就進場施工，又農曆過完年通常為國曆二、三月間，即丁○○所施作之工程於該期間即已進行，又原告亦係承作該工程部分之鋼筋工程，以原告一上市公司言，斷無在標作工程時尚無負責承包造作之人，惟查，柏興公司係於八十二年五月十八日始設立，原告提示之工程承攬合約書訂定日期為八十二年六月十九日，係在系爭工程進行施工之後，顯與常理有悖；再者，原告取得柏興公司所開立之八十二年六月至十一月ＳＨ0000000號等十四張統一發票，進項金額一一、八六五、一九一元、進項稅額五九三、二九五元，合計金額
一二、四五八、四五０元，但其支票付款明細資料合計為一一、八三八、六九五元，兩者相差達六一九、七五五元，按原告為甲等營造廠，內部出納當有一定控制制度，何以如此重大誤差，其帳簿憑證及會計記錄有不實紀錄情事，自不待言；依據營業人開立銷售憑證時限表規定，勞務承攬業其開立憑證之時限係以收款時為限，發票開立金額係代表實際收到之金額，發票開立者對於未收到之金額是不會給予發票，本案統一發票開立之金額與原告所提示支付證明並不相符，更表示原告所主張有支付工程款與柏興公司之事實並非真實，原告依估驗結果，簽發支票付款，則表示原告於工程進行中俱按期估驗，再依估驗結果，簽發支票付款，而柏興公司則於領款時開立發票交付與原告，則表示該公司所開立之發票日期、金額應與其簽收日期及收到之金額相符，惟查，該公司所開立之發票日期及金額，皆與原告所提示之該公司領款簽收單所簽收之日期及金額不相符合，足見原告提示之領款簽收單係臨訟文書，不足採信。又依據原告八十三年六月二十日出具之說明書稱雙方於八十二年十二月三日協議由柏興公司無條件放棄承攬權，並結算工程尾款三、二七五、一二０元，由該公司開立統一發票字軌ＴＰ00000000號乙張，原告則開立到期日八十二年十二月八日、付款銀行為世華銀行新店辦事處，金額為三、二七五、一二０元之支票支付，惟查，該張發票柏興公司開立日期為八十二年十一月三十日，係在雙方切結之前，且發票金額為一、五
二九、四八三元並非原告所稱工程尾款三、二七五、一二０元，益見原告所提之支付證明無法證實與本案有關，係經刻意安排。又該發票金額一、五二九、四八三元亦係原告所提示之估驗單，估驗日期為八十二年十二月五日所估驗之估驗款，則柏興公司尚未切結放棄承攬權之前就能預先開立發票，而所開立之發票金額又能預先知道原告於八十二年十二月五日始估驗之工程款，此等作為顯有違經驗法則，足見原告所提示之估驗單等證物及其主張均非真實，又柏興公司自八十二年起即未申報銷售額繳納營業稅，原告以其虛開之統一發票作為進項憑證，向被告申報扣抵銷項稅額，原告有逃漏營業稅至為明顯，被告依法裁處並無違誤，資為抗辯。
三、按八十五年七月三十日公布增訂之稅捐稽徵法第四十八條之三規定：「納稅義務人違反本法或稅法之規定，適用裁處時之法律，但裁處前之法律有利於納稅義務人者，適用最有利於納稅義務人之法律。」修正前營業稅法第五十一條第五款規定，納稅義務人虛報進項稅額者，除追繳稅款外，按所漏稅額處五倍至二十倍罰鍰，並得停止其營業。八十四年八月二日修正公布之營業稅法第五十一條第五款規定則將罰鍰改按所漏稅額處一倍至十倍。依此規定意旨，稅捐稽徵法第四十八條之三修正公布生效時仍在復查、訴願、再訴願及行政訴訟中，尚未裁罰確定之案件均有該條之適用。另於營業稅法第五十一條第五款規定之要件下，自應以納稅義務人有虛報進項稅額，並因而逃漏稅款者，始得據以追繳稅款及處罰，業經司法院釋字第三三七號解釋在案。是以營業人有進貨之事實，必有虛報進項稅額，並因而逃漏稅款之情形，始得依營業稅法第五十一條第五款處罰之（參考同上解釋理由）。合先敘明。
四、經查：原告於八十二年六月至十一月間發包鋼筋工程未依規定取得合法憑證，涉嫌取得虛設行號柏興公司所開立之字軌號碼：ＳＨ00000000號等十四張統一發票，進項金額一一、八六五、一九一元，進項稅額五九三、二五九元，於八十二年九月至八十三年一月間向被告申報扣抵銷項稅額，致涉嫌逃漏營業稅五
九三、二五九元，案經台北市稅捐稽徵處查獲，移經被告審理違章屬實，乃核定追繳營業稅款五九三、二五九元，並依營業稅法第五十一條第五款規定，按所漏稅額處以七倍罰鍰四、一五二、八００元等情，此有被告八十七年九月九日南市稅法字第一二五五五三六號處分書、八十八年八月四日八八南市稅法字第０九七三四一號復查決定書、財政部八十九年十月三十一日台財訴字第０八九一三五七八四０號訴願決定書在卷可稽。茲本件兩造所爭執者，為柏興公司究有無向原告承包工程，並實際施作，據實開立統一發票給原告扣抵銷項稅額，而無逃漏稅；抑或兩公司僅為虛立承攬契約，由原告取得虛設行號之柏興公司所開立統一發票扣抵銷項稅額，而涉嫌逃漏稅。茲就兩造所爭辯之點分述如下：
(一)本件原告主張於八十二年六月十九日將「基隆市安樂社區鋼筋及附屬工程」發包予柏興公司，雙方並訂有承攬合約，被告則辯稱上開合約書內第六條並未載明工程合約價格，欠缺合約要件云云。查原告與柏興公司所簽訂之工程承攬合約書第六條合約總價確屬空白未填，然該合約書第四條約定工程單價：詳如附件，而附件估價單上記載包括鋼筋加工（含氧氣乙炔）、鋼筋綁紮、鐵絲、機械五金、小搬運、場地租金、管理費，合計為每噸四千六百元，又該合約書第五條約定工程數量為實作實算，此有該合約書附卷可稽，是該合約之總價為柏興公司實際所作之總噸數，乘以每噸四千六百元，乃可得而確定工程總價，並非無工程總價。被告上開所辯，委無足取。
(二)查證人即原告公司襄理甘銘鐘於本院行準備程序時稱：「八十二年間原告公司在基隆市安樂社區鋼筋及附屬工程施工期間，我是擔任公司的工地主任。鋼筋的工程轉包給柏興公司施工，本件是內政部的發包工程，當時是由丙○○先生擔任內政部的監工．．．」；及「雙方有人簽約，且由柏興公司的負責人林國雄親自向公司領款，本件工程是由我負責發包」等語（詳見本院九十年七月四日準備程序筆錄）。證人即前台灣省政府住都局駐工地之監工丙○○於本院行準備程序時亦結證稱：「我當時是任職於省政府住都局約聘的工務員，本件是住都局發包的工程，不是內政部發包的工程，當時我負責該工程的監工．．．」；及「在那段時間我曾經接過外號為狗熊的電話告訴我，說原告有偷工減料的問題（是鋼筋搭接的問題）．．．，我在工地有看過外號狗熊之人，但是我不知道他是那一家公司的人」等語（詳見本院九十年十月二日準備程序筆錄）。又證人即上開工程水電包商（與原告係平行包商）之監工丁○○於本院行準備程序時結證陳稱：「我是當時包商的監工，我們的水電工程是老闆轉包來的．．．」；「認識（林國雄），大家都稱為狗熊，曾經在一次的協調會上，我問他為何大家都以狗熊叫他，他說因大家都以同音異字，來稱呼他，叫久了，就被叫慣了．．．」；「．．．我印象中於施工期間的協調會時，確實有人提及柏興，但是他是否為柏興的負責人我不知道，印象中他是在工地上發落工作的人，並不是施工的工人．．．」；「我們的水電工程是最先施工的部分，我記得我們把管線排好後，就看到林國雄他們進場綁底部的鋼筋，之後才灌漿，後來鋼筋共有十六層，我們配合安排水電的管路，於幾個月後，印象中就沒有看到林國雄，確定時間不記得，我曾經向他們的工人們問，他們的工人說是拆夥，所以就沒有看到他．．．」；及「．．．我能夠確定是林國雄是我們進場幾個月後到現場，之後又停留幾個月，聽說是拆夥就不來了」等語（詳見本院九十年十月二十六日準備程序筆錄）；而狗熊之本名即為林國雄，且即為本件施工在場之林國雄，亦據證人丁○○到院指認林國雄之口卡片，確認無訛（詳見本院九十年十二月三日準備程序筆錄）。綜上證人所述，綽號「狗熊」之林國雄不但有帶工人進場施工，還曾因與原告發生糾紛向省政府住都局監工丙○○電話檢舉原告偷工減料，又柏興公司係以公司名義與原告訂定承攬契約，且林國雄即為該公司負責人，此亦有上開工程承攬合約書及公司執照（附於台北地檢署函送資料袋中）在卷可資佐證。足見柏興公司確有向原告承包系爭工程，且該公司亦確有進場施作鋼筋部分工程。
(三)又原告於柏興公司施工期間均依約按期估驗已施作之工程，業據證人甘銘鐘於本院行準備程序時陳稱：「根據合約他（指柏興公司）須按期按料施工，他們請款前我們會自行查估他的施工情形．．．」等語（詳見本院九十年七月四日準備程序筆錄），復有原告工地承辦人及各部主管簽署之估驗單及系爭工程八十二年六月至同年十一月份之估驗付款明細表在卷可稽，堪予認定。原告依估驗之結果，簽發以柏興公司為受款人並註明「禁止背書轉讓」之支票給付柏興公司工程款，而上開支票均經柏興公司提示兌現，此有世華聯合商業銀行新店分行九十年五月二十三日（九０）世新店字第０二四００四七號函及台灣土地銀行民權分行九十年六月五日權存字第九００００一九二號函所附之支票影本附卷足稽，由此可證柏興公司有按期施工，原告亦確實有支付工程款予柏興公司。至被告嗣後辯稱原告支付予柏興公司之支票款項流入柏興公司帳戶，可能以各種方式流回原告或其指定帳戶云云。惟被告就此部分主張並未能舉證證明，僅屬臆測之詞，尚難採信。
五、被告辯稱：原告陳稱其支付予柏興公司之工程款為一一、八三八、六九五元，被告機關誤算為一一、八六五、一九一元乙節。經查被告機關所核算之一一、八六
五、一九一元係為柏興公司所開立之發票金額，亦即原告提出扣抵銷項之金額，上開兩項金額並不相符。原告主張其支付予柏興公司之工程款與該公司開立之發票不符之原因係原告於支付工程款時就該公司應扣款之部分加以扣抵所致。又證人甘銘鐘於本院行準備程序時就法官所詢問：「於八十二年間向柏興公司取得十四紙統一發票，總金額一一、八六五、一九一元，但帳載資料付給柏興公司，為什麼只有一一、八三八、六九五元，短付二六、四九六元？」，甘銘鐘證稱：「根據合約他（指柏興公司）須按期按料施工，他們請款前我們會自行查估他的施工情形。短付二萬餘元部分，應該是他有遲延的扣款」等語（見本院九十年七月四日準備程序筆錄）。被告嗣又辯稱：原告取得柏興公司所開立之八十二年六月至十一月ＳＨ0000000號等十四張統一發票，進項金額一一、八六五、一九一元，進項稅額五九三、二九五元，合計金額一二、四五八、四五０元，但其支票付款明細資料合計為一一、八三八、六九五元，兩者相差六一九、七五五元。上開兩項金額不符之情形僅有原告公司襄理甘銘鐘到庭證述，並無其他證據足資證明上開相差之金額確係原告支付工程款時就柏興公司之遲延所為之扣款云云。惟縱使原告此部分主張無法舉證證明，然本件柏興公司確實承包原告工程，並收受原告支付之工程款，亦即該公司確實有銷貨之事實，已如前述，就本件工程而言，該公司並非被告所謂之「虛設行號」，虛開統一發票給原告扣抵銷項稅額，幫助原告逃漏稅。是僅因上述統一發票金額與付款金額不符，尚難由此推論柏興公司虛開統一發票，幫助原告逃漏稅。況一般所謂虛設行號大都為經縝密計劃所為之集團犯罪，若有心勾串逃漏稅，其帳簿資料自是經過精心設計，以備稅捐機關查核不致露出破綻，自無像本件情況，不但統一發票之銷售額與付款之金額短差二六、四九六元，甚至連進項稅額五九三、二九五元，亦漏未計算在內，其手法之簡陋，實難想像為精心設計所為，顯不符常情。且柏興公司因施工進度延誤，與原告產生工程糾葛，原告為保全損害賠償請求權及瑕疵修補請求權，曾於八十二年十二月二十七日委託致信法律事務所任順律師對柏興公司發函主張權利，亦有該律師函在卷可稽。再者，原告於獲知柏興公司未依法申報營業稅後即以該公司負責人林國雄向原告收取營業稅後未向稅捐機關申報而侵占及逃漏稅款五
九三、二五九元等罪嫌，向台灣台北地方法院檢察署提出告訴，林國雄因傳喚未到案，現經通緝中，該案之被害人即載明為賴悅顏（原告公司前負責人），此有該署對林國雄之通緝書附於原處分卷為憑。則若原告與柏興公司負責人林國雄事先即串通以柏興公司虛開統一發票，供原告逃漏稅，事後原告自無與柏興公司終止承攬契約之必要，且為掩飾其逃漏稅之行為，更無必要在終止契約後，大肆張揚，對林國雄為民事求償及刑事告訴，如此不但自曝其短，且事後易遭林國雄報復揭穿上述逃漏稅之行為。故由上述統一發票金額與付款金額不符，實難以推論柏興公司虛開統一發票，幫助原告逃漏稅。
六、又被告抗辯原告主張工程進行中均依約按期估驗，原告依估驗結果，簽發支票付款，則表示原告於工程進行中均按期估驗，再依估驗結果，簽發支票付款，而柏興公司則於領款時開立發票交付與原告，則表示柏興公司所開立之發票日期、金額應與其簽收日期及收到之金額相符，然柏興公司所開立之發票日期及金額，皆與原告所提示之該公司領款簽收單所簽收之日期及金額不相符合，固有估驗單、統一發票、支票及領款簽收單在卷為憑。然依一般工程交易習慣，估價款之支付，應視業主資金調度及週轉之情形，再由雙方約定如何付款，一次付足固屬常態，分期給付亦無不可，並按付款方式約定如何開立統一發票，發票於收受款時開立，或於事後再補開立均無不可，是被告所辯開立發票日期、金額應與其簽收日期及收到之金額均應相符，原告提出之領款簽收單係臨訟文書云云，顯有違交易習慣。被告另抗辯原告稱雙方於八十二年十二月三日協議由柏興公司無條件放棄承攬權，並結算工程尾款三、二七五、一二０元，由柏興公司開立統一發票字軌ＴＰ00000000號乙張，原告則開立到期日八十二年十二月八日、付款銀行為世華銀行新店辦事處、金額為三、二七五、一二０元之支票支付，然該張發票柏興公司開立日期為八十二年十一月三十日，係在雙方切結之前，且發票金額為一、五二九、四八三元並非原告所稱工程尾款三、二七五、一二０元，益見原告所提之支付證明無法證實與本案有關，係經刻意安排云云。然查柏興公司自承攬系爭工程後，從八十二年八月起即出現延誤工期之情形，且自八十二年十一月十五日即未再進場施工，可知該公司自八十二年六月十七日開始進場施工後不久，即未依約履行而出現工期延誤之情形，原告才會與該公司負責人林國雄協議終止合約之事，此有工期延誤表及切結書附卷足稽。則雙方就本件工程既有糾葛，在協調如何解決問題及結算尾款自需有段時間處理，而不可能工程一出問題，柏興公司就馬上切結終止承攬權，而該公司自八十二年十一月十五日起即未再施工，故其在決定切結終止契約之前，實際上該公司實作多少工程，尚餘多少工程款未領，當時已可結算，故該公司在終止承攬前，即先將所施作之工程尾款於八十二年十一月三十日先行開立統一發票，準備請款，並無違工程交易常情。至切結及估驗在後，僅為事後補行作業，尚難以此推論此部分作業過程造假。且柏興公司所開立發票之金額與先前開立之發票金額總額，與總工程款脗合即可，並不一定最後一次領多少工程款，即開立相同金額之發票。再由原告最後一次驗估日期為八十二年十二月五日，而其付款日為同年月八日，益證原告係在確定柏興公司施作之數量後，再給付最後之工程款三、二七五、一二０元，亦不悖常理，是被告上開主張，亦不足採。
七、被告另辯稱柏興公司設立經查證有冒用葉坤彬身分證登記為股東之情事，其登記之營業項目又非營造業，亦無申報薪工資扣繳資料，顯無雇工之事實，何來能力承攬工程，且本案柏興公司計開立給原告十四張統一發票銷售額一一、八六五、一九一元，但其向管轄稽徵機關台北市稅捐稽徵處申報營業稅檔進貨費用金額僅有七、０三五元，進銷差異如此之鉅，進銷比例只有千分之０．六，依據經驗法則，營業人既無進貨何來銷貨云云，固有葉坤彬之談話筆錄、台北市稅捐稽徵處中正分處八十七年十二月三十一日函及所附柏興公司自動報繳年檔報表在卷為證。惟上開資料縱使能證明柏興公司設立登記有不實之處，及無雇工及進貨之事實，不可能承攬工程，即所謂之「虛設行號」。然系爭工程柏興公司確有施工，原告亦有支付工程款，並無逃漏稅情事，已如前述；及原告於系爭工程確有進貨之事實，亦為被告所是認，則被告上述主張即使能證明柏興公司為虛設行號，亦不足以證明原告就系爭工程無進貨之事實，及柏興公司就本件工程有虛開統一發票之情形。又據被告辯稱依經濟部公司執照記載，柏興公司核准設立登記日期為八十二年五月十八日，其又如何能於八十二年五月十五日即有統一編號及統一發票專用章，而與順泰營造有限公司訂立工程契約（台北市稅捐稽徵處移送資料附卷），另中工公司亦有取得柏興公司虛開之發票，足見柏興公司顯為虛設之公司，惟順泰營造有限公司及中工公司有無與柏興公司交易，及有無逃漏稅之情形，核與本案無關，本院就此部分自毋庸再加以審酌，附此敘明。
八、綜上所述，本件被告所舉證據資料，既無法證明原告確有逃漏營業稅之情事，揆諸首揭說明，被告逕予裁罰原告，謂按其所漏稅額五九三、二五九元裁處七倍罰鍰及追繳本稅五九三、二五九元之原處分（復查決定含原核定處分），尚有未洽。訴願決定未詳推究，持相同論見，同有可議。原告執以指摘，為有理由，應均予撤銷，以期適法。
九、據上論結，本件原告之訴為有理由，依行政訴訟法第一百九十五條第一項前段、第九十八條第三項前段，判決如主文。
中 華 民 國 九十一 年 一 月 十一 日
高雄高等行政法院第一庭
審判長法官 陳光秀法 官 呂佳徵法 官 林石猛右為正本係照原本作成。
如不服本判決，應於送達後二十日內，向本院提出上訴狀並表明上訴理由，如於本判決宣示後送達前提起上訴者，應於判決送達後二十日內補提上訴理由書（須按他造當事人人數附繕本）。
中 華 民 國 九十一 年 一 月 十一 日
法院書記官 洪美智