高雄高等行政法院簡易判決 九十年度簡字第０一六六八號
原 告 甲○○訴訟代理人 丁○○被 告 財政部高雄市國稅局代 表 人 乙○○ 局長訴訟代理人 丙○○右當事人間因綜合所得稅事件，原告不服財政部中華民國八十九年十月十八日台財訴字第０八九００五七三七五號訴願決定，提起行政訴訟。本院判決如左：
主 文原告之訴駁回。
訴訟費用由原告負擔。
事 實
甲、事實概要：緣原告八十七年度綜合所得稅結算申報，原列報其母黃沈治之扶養親屬免稅額計新台幣一０八、０００元，被告以黃沈治已由案外人黃啟彰列報扶養，而未予認定。原告不服，申請復查，未准變更，提起訴願，亦遭決定駁回，遂提起本件行政訴訟。
乙、兩造聲明：
一、原告聲明：求為判決：
（一）訴願決定及原處分撤銷。
（二）追認原列報黃沈治之扶養親屬免稅額。
二、被告聲明：求為判決：
（一）原告之訴駁回。
（二）訴訟費用由原告負擔。
丙、兩造主張之理由：
一、原告起訴意旨略稱：
（一）扶養係指一定親屬間有扶養能力者，對有扶養必要者應維持其生活之制度，是一種債之關係，為扶養而為給付係債務的履行，至於扶養之程度應按受扶養者之需要，與負扶養者之經濟能力及身分定之。扶養之方法，由協議定之，不能協議時，由親屬會議定之。在實務上，扶養義務人所為扶養的給付，其主要情形有：
１、迎養在家，同居一起，供給食衣住行。
２、指定扶養財產，並同意受扶養人為變賣或其他處分。
３、撥給一定財產，由扶養者自行收益，以資扶養。
４、彼此分居，每月給與金錢或生活資料。
５、支出醫藥費用。以上係親屬法上扶養之概念，首予敘明。
（二）「免稅額：納稅義務人按規定減除其本人、配偶及合於左列規定扶養親屬之免稅額：（一）、納稅義務人及其配偶之直系尊親屬，年滿六十歲，或無謀生能力，受納稅義務人扶養者。其年滿七十歲受納稅義務人扶養者，免稅額增加百分之五十。」「負扶養義務者有數人時應依左列順序定其履行義務之人：一、直系血親卑親屬。二、直系血親尊親屬。三、家長。四、兄弟姐妹。五、家屬。六、子婦、女婿。七、夫妻之父母。同係直系尊親屬或直系卑親屬者，以親等近者為先。負扶養義務者有數人，而其親等同一時，應各依其經濟能力，分擔義務。」分別為所得稅法第十七條第一項第一款第一目及民法第一千一百十五條所明定。「兄弟二人以上在同一年度內輪流扶養其直系尊親屬者，應由兄弟間協議，推定其中一人申報扶養親屬寬減額。」復為財政部六十四年十月七日台財稅第三七二一七號函所明釋。又「繼承人自繼承開始時，除本法另有規定外，承受被繼承人財產上一切權利、義務。但權利、義務專屬於被繼承人本身者、不在此限。」民法第一千一四十八條定有明文。查原告先父因吾輩兄弟離鄉外出謀生，恐身後無兄弟留鄉照顧家母，另遺贈與五兄黃士誠，六兄黃士騰田地面積六分，而附以就近照料母親之附款，即附有義務之遺贈。六兄過世後遺贈標的物構成其遺產之一部分，由繼承人黃啟彰於應繼分限度內負履行負擔之義務，其照顧祖母純係履行繼承遺贈標的物應負擔之義務，至六兄生前對家母之扶養義務，係六兄一身專屬之義務，依上揭民法第一千一百四十八條但書規定，不在繼承之範圍。故黃啟彰非同一優先順序扶養義務人，即非「法定扶養義務人」，無上揭財政部六十四年十月七日台財稅第三七二一七號函釋之適用。
（三）「個人綜合所得稅免稅額之規定，其目的在以稅捐之優惠使納稅義務人對特定親屬或家屬盡其『法定扶養義務』。除確受納稅義務人扶養外，尚須符合以永久共同生活為目的而同居一家，具備家長家屬為要件」司法院釋字第四一五號解釋在案。查家母居住於雲林縣虎尾鎮堀頭里五十八之一號（五兄黃士誠所有工廠中），有如被告重核決定書敘述。是以，黃啟彰即與其祖母無家長家屬互負扶養義務之法律關係，亦非位居同一優先順序之扶養義務人，即非「法定扶養義務人」。從而，對於無扶養義務的親屬誤為有扶養義務而予扶養，如姪子女對伯父，子婦對不同居的翁姑，甥對舅，則係履行道德上之義務，私法上不得依不當得利之法則，向「法定扶養義務人」請求返還（民法第一百八十條第一款參照），公法上所得稅法自不許認定無扶養義務之親屬免稅額，為法理之當然。
（四）父母（含直系尊親屬祖父母）扶養未成年子女（且未結婚）天經地義，責無旁貸。為人子女孝敬父母，亦屬人倫之大本。其扶養義務之有無，與同一戶籍，同居一家或同居一戶無關。惟財政部發布之行政規則，以納稅義務人申報扶養其他親屬未成年子女者，如符合同一戶籍、同居一家或同居一戶，確受扶養者，即逕行認定有家長家屬互負扶養義務的法律關係，而認定其免稅額。惟親屬法大半屬強行法，就其法律性質言，照料他人未成年子女，盡是應適用「受委任」、「無因管理」或「不當得利」法則之事件。而系爭申報直系尊親屬免稅額，原處分機關重核處分亦比照援引財政部函釋，但問是否同居一家、同居一戶，確有照料生活起居者，即認定有扶養事實，為扶養義務人，忽略首揭民事有關扶養判例所著之扶養方法。又財政部發布行政規則所定事實認定要件，或實地訪查所見之狀態事實，僅止於「表見證據」，其所隱藏的法律事實，外人實難明瞭，所謂「清官難斷家務事」是也。如本事件系爭表見事實為黃啟彰為扶養義務人，為扶養而給付。而隱藏的法律事實為黃啟彰為履行其繼承遺贈標的物，應承擔之義務而為扶養給付是。
（五）「凡養贍權利，其權利人不能率意捨棄，故養贍義務人縱得權利人之同意將其權利加以限制，而為公益計，究難認為有效。」前大理院六年上字第一一二三號著有判例。扶養權利、義務不可拋棄，乃因親屬法大半屬強行法，不得以當事人之意思排除，即無私法自治原則之適用。扶養權利為一定身分關係相結合之一身專屬權，其性質為不得繼承、讓與、設定負擔、抵銷或拋棄，且不因時效而消滅。扶養權利、義務為「法定」，不容當事人「約定」而捨棄或法院「指定」或「選定」、「改定」而免除（民法第一千零五十五條之二、第一千零九十四條參照）。訴願決定書所稱「顯扶養義務早於其父在世時或經兄弟間協議確定，應無誰為該民法規定扶養義務人之爭議」顯屬誤解，特予指明。黃啟彰照料其袓母純係繼承六兄生前承受自先父財產上一切權利及義務，與一定身分關係相結合之一身專屬義務有別；一為繼承財產所承擔之義務，一為身分上義務，合先釐清。
（六）法律解釋之最佳方法，在乎使法律與法律調和。解釋法律須顧全法律體系，不可斷章取義，而應作化解矛盾之解釋。否則法律與法律間。孤立而不聯繫，則適用上必生齟齬。又法律尊重自然秩序；自然秩序最為合理，尤其在親屬法或繼承法，更應以天倫關係為準，而規範之。如父子之親、長幼之序，莫不順乎自然是也。然財政部訴願決定書解釋民法第一千一百十五條第一、二項指稱：「係在扶養義務有數人而無人願意負扶養義務時，為扶養權利人被扶養需要所作之法律規範，依訴願書自述系爭親屬之扶養義務人為訴願人之五兄黃士誠及六兄黃士騰，顯扶養義務早於其父在世時已經兄弟間協議確定，應無誰為該民法規定扶養義務人之爭議，」云云。誠如財政部解釋加以反推：扶養義務人有數人而有人願意負扶養義務時，無為扶養權利人被扶養需要制定法律規範。果如此邏輯無誤，該願意負扶養義務之人一旦無故不為扶養時，應負遺棄罪責（刑法第二百九十三條以下，最高法院八十七年台上字第二三九五號判例補充解釋參照）追訴的對象僅止於五兄黃士誠及六兄黃士騰，六兄過世後向繼承人黃啟彰追訴。家母百年以後，其繼承順序亦應由願負扶養義務的人五兄黃士誠及黃啟彰為第一順序繼承人，不受民法第一千一百三十九條：「前條所定第一順序之繼承人，以親等近者為先。」之規範，其法律見解之謬誤，不堪一駁。
（七）「父母對於未成年子女之生活保持義務，並不否定其對於子女之直系血親之扶養請求權，從而父母無支付生活保持費用之資力時，得對於子女之直系血親尊親屬（祖父母），請求扶養。」（史尚寬親屬法論第六百十頁）。「順序在先之人有充分之資力足以扶養者，受扶養權利人不得請求順序在後之人履行扶養義務。順序在先之人資力不足時，亦僅得請求次一順序之人就不足部分，履行扶養義務」為最高法院二十一年上字第二０九三號判例意旨。又「查所得稅法有關個人綜合所得稅『免稅額』之規定，其目的在以稅捐之優惠使納稅義務人對特定親屬盡其法定扶養義務。業經司法院釋字第四一五號解釋闡明在案。而所謂『法定扶養義務』，依民法第一千一百十五條規定，其負扶養義務之人有數人時，其履行義務之人有其先後順序，直系血親尊親屬之順序優先於家長、兄弟姊妹及家屬，而由後順序者履行扶養義務時，應有其正當理由及先順序者無法履行扶養義務之合理說明；從而，本件原告欲主張申報扶養系爭親屬免稅額時，應先証明系爭受扶養者本身父母有因負擔義務而不能維持自己生活之事實存在。然本件原告就此項事實之存在並未提出証明，且被告復查時經派員實地查訪，原告亦無與系爭親屬同居一家共同生活之事實，又查原告及配偶均為受僱於醫療機構從事工作獲致工資者，受扶養者年紀尚幼，顯難認為有由訴願人扶養之正當理由，原處分未准減除系爭免稅額，並無不合，本件原處分應予維持。」復經財政部八十九年六月卅日台財訴第0000000000號訴願決定書指明。基上援引學說、判例或案例，民法第一千一百十五條乃「法定扶養義務」人詮釋之規範基礎條文，不容行政機關恣意解釋，恣意調整其扶養順序。所稱：「且所得稅法對扶養直系尊親屬之規定，並不以同居一家或親等近者為優先認定要件」，按扶養直系尊親屬固不以同居一家為認定要件，然親等近者為優先之規定，乃民法第一千一百十五條第二項解釋之當然結果。不然司法院大法官會議釋字第四一五號解釋，所指「法定扶養義務人」應依據何法律規範條文詮釋？上舉案例，財政部加以引用，而本事件不予援引，其理由何在？原決定機關如何維持法安定性、誠信與平等原則（行政自我拘束力原則）？訴願決定書稱：「系爭親屬之扶養義務人為原告之五兄黃士誠及六兄黃士騰，：：應無誰為該民法規定扶養義務人之爭議。」將被繼承人一身專屬義務與黃啟彰繼承財產所承擔之義務混為一談。此非執法者無親屬法扶養之法律概念即故意扭曲，不尊重法律。縱如訴願書稱五兄黃士誠及六兄黃士騰於家父在時已經兄弟間協議確定，然六兄過世後，六兄生前對家母之扶養義務，係六兄一身專屬之義務，依民法第一千一百四十八條但書規定，不在繼承之範圍。故黃啟彰非同一優先順序扶養義務人，即非「法定扶養義務人」，縱偶然對其祖母供給飲食，則係履行道德上之義務，依民法第一百八十條第一款規定，不得向「法定扶養義務人」請求返還，所得稅法自不許認定無扶養義務之親屬免稅額。且黃啟彰與系爭扶養親屬既無家長家屬關係，其偶然供給飲食之行為乃「念同宗之誼，給予津貼，此種慈惠施與行為，乃本於雙方之感情而生，於法原不能援為要求扶養之根據。」最高法院二十年上字第二九九號著有判例。
（八）「行使權利，履行義務，應依誠實及信用方法。」「扶養之程度，應按受扶養權利者之需要，與負扶養義務者之經濟能力及身分定之。」民法第一百四十八條第二項、第一千一百十九條定有明文。所謂需要，係指一個人生活之全部需求而言，舉凡衣食住行之費用，醫療費用、教育費用、休閒娛樂費、請求扶養之訴訟費、扶養權利人之喪葬費等，均包括在內。查黃啟彰因繼承六兄承受自先父遺贈田地後，其財力、經濟能力因而獲得增進、補強。原住陳舊平房因而得以改建透天大樓，而為其居住所－堀頭里二十五號。然家母卻被安置在同里五十八之一號工廠寮中。按工廠係修理、加工或生產物品之場所，非居住之場所，且為五兄所經營，非黃啟彰所有。原處分機關認定黃啟彰「盡其為人子孫之孝道」而認定其扶養親屬免稅額，完全忽略經其查證後，既無同居一家、同居一所，黃啟彰與其祖母即不符合家長家屬互負扶養義務之認定要件。次查法律係最低限度的倫理道德，依上揭民法第一千一百十九條規定，自應按扶養權利者之需要，奉養其祖母居住於黃啟彰之透天大樓－堀頭里二十五號，以符合其經濟能力及身分之法律規定。惟本事件依受扶養權利人住的需要而言，義務人黃啟彰屬「不為給付」，從寬解釋之，雖為給付（供廠寮與其祖母居住），而其給付之內容（以他人廠寮安置債權人祖母）並不符合債務本旨（按扶養權利者之需要，履行繼承財產承擔扶養義務），違反信用與衡平之原則，其法律用語為「不完全給付」，不完全給付與「延遲給付」及「不能給付」均屬「債務不履行」；「債務不履行」焉能稱已盡子孫之孝道？盡扶養之義務？其偶然供給飲食與資助居無定所之流浪難民何異？是以黃啟彰繼承財產所承擔之義務既未履行，自無身分上扶養之成分存在。再吾國係「法治」國家，非「德治」（按即人治）國家，施行政務應「依法行政」，非「依人行政」。所稱立法意旨應在以稅捐之優惠，鼓勵納稅人盡其為人子孫之孝道。此德治思想，與司法院大法官會議釋字第四一五號解釋，應給予「法定扶養義務人」稅捐上之優惠意旨相左，其法律見解並不足取，併予敘明。
（九）原告家母生於民國前七年，現年九十七歲。八十八年九月以前身體硬朗，日常生活起居均自行料理，無需子孫為其操勞，以後臥病，日常生活始假手他人。由大哥、三哥、五哥與原告輪流照顧。若原告因故無法回鄉照顧家母時，則委託五兄代為僱傭照料家母，由原告支付費用。原告於八十九年三月二十日在原處分機關所製作談話紀錄稱：「若有無法回去照顧之情形，則委由五哥幫忙，且有付相當之費用予五哥。」等語，係家母臥病期間原告照料家母之方法，概與系爭八十五年、八十六年及八十七年度事件所匯寄款項無關，特予敘明。且原告歷年匯寄家母扶養費，有關匯款單收款人或收件人均指明為家母黃沈治，自始至終並無五兄黃士誠名義，有原告匯款單、掛號回執可資佐證，被告稱：「匯款顯係補貼黃士誠幫忙之費用」之推定，有上舉物證足以推翻，無可成立。至所稱家母不知有寄錢之事實，亦得經由上述物證推定代收人五兄未將匯寄扶養款項轉交家母或告知家母，隱瞞事實。另受扶養權利人家母並不知兄弟間扶養給付協商內容，旁人更難瞭解，原處分機關訪談受扶養人，何能發見真實？查原告與配偶是否甚少回家及回家時有無給付扶養費用與家母，前有檢附當地里長扶養證明可稽，惟原處分機關並未敘明不採用之理由，逕依片面無證據價值之資料，形成心證，遽下結論，已屬率斷。
（十）國人「落葉歸根」之觀念，根深蒂固，家母亦不例外，於七十二年家母高齡八十歲，曾來高雄與原告共同生活近一年半，惟因不習慣城市生活，且因配合農民福利政策措施之需要，返回故居與五兄同住。家母生活在五兄、姪女、與本事件有爭執之黃啟彰及黃啟彰姻親聚居之環境，面對訪查之官員，其意思表示豈能自由？其言不由衷，乃事所當然，不足為怪。非出於自由意思之自白，且與事實不符，不得為證據，併予指明。
（十一）家母與黃啟彰因同一戶籍，管轄稽徵機關原依所得稅法第十七條第一項第一款第四目之規定，推定其祖母與黃啟彰有家長家屬互負扶養義務；惟經查證後其祖母既已自黃啟彰家分離，並無同居一家、同居一戶之事實，其管轄稽徵機關認定其祖母扶養親屬免稅額之基礎，已無可維持。蓋依行政院台八十二訴字第三四三三一號再訴願決定書指明：「年滿六十歲的直系尊親屬，不論有無同居或受扶養的事實，均可列報扶養親屬之免稅額，因稽徵機關於實際審查類似案件時，並未逐一查證納稅義務人所列報年滿六十歲之直系尊親屬，是否確受納稅義務人扶養，而令納稅義務人舉證。」是以，原告扶養家母係常態事實，毋庸舉證論述。
（十二）基上論述，黃啟彰既無與其祖母同居一家、同居一所，顯未符合所得稅法第十七條第一項第一款第四目家長家屬互負扶養義務之法律關係，縱偶然供給飲食，係屬道德上之義務，乃「念同宗之誼給予津貼，此種慈惠施與行為，乃本於雙方之感情而生，於法原不能援為要求扶養之根據。」最高法院二十年上字第二九九號著有判例。倘依所得稅法第十七條第一項第一款第一目為列報其祖母扶養親屬免稅額請求權之基礎，則應受民法第一千一百十五條規範。不然司法院釋字第四一五號解釋「法定扶養義務人」無法詮釋。且為前述學說、判例、案例實務一致之見解；從而，黃啟彰欲主張申報系爭祖母扶養親屬免稅額時，應有其正當理由：指明原告及諸伯父均無法履行扶養義務之合理說明，並証明其事實存在。法律係最低限度的倫理道德，黃啟彰繼承財產所承擔的義務既未履行，有如前述，違反信義與衡平之原則，自無身分上扶養之成分存在。債務不履行難謂「盡其為人子孫之孝道」。
（十三）且被告於答辯狀中提到「據原告之五兄黃士誠君表示，曾於申報前要求原告與姪黃啟彰協調未果」，是以原告五兄黃士誠之談話內容已證明原告已按照兄弟間協議，七兄弟輪流扶養先慈的事實，原告扶養先慈的事實豈容被告否認。
二、被告答辯意旨略稱：
（一）查系爭扶養親屬黃沈治，高齡九十餘，除重聽、行動不便外，神智相當清楚，獨自居住於雲林縣虎尾鎮五十八之一號（五子黃士誠所有工廠中），由居住隔壁五十八號之五子黃士誠及六子（已逝世）之兒子黃啟彰（住二十五號）輪流照顧生活起居，為被告親訪黃沈治時，黃沈治親口言說，亦經鄰人證實，黃啟彰夫婦悉心照顧祖母，甚獲鄰里好評。據黃士誠表示，黃啟彰係代父扶養祖母，則其扶養順序，應與父、叔輩同，此種以孫代父亦為鄉下民間之傳統，應不得以黃啟彰親等較遠，否認就近扶養照顧之事實，是被告復查結果維持原核定及財政部訴願決定駁回原告訴願，均無不當，請予維持。
（二）次查首揭民法第一千一百十五條係在扶養義務人有數人而無人願意負扶養義務時，為扶養權利人被扶養需要所作之法律規範，以原告自述系爭親屬之扶養義務人為原告之五兄黃士誠及六兄黃士騰，顯扶養義務早於其父在世時獲經兄弟協議確定，應無誰為法定扶養義務人之爭議。又查黃啟彰係依系爭親屬之需要照料扶養，實際扶養事實有受扶養人、鄰人及原告五兄黃士誠所肯定（此為原告所稱之「表見證據」），亦原告所不否認，縱如原告主張係未履行其繼承遺贈標的物盡其應負擔之義務，而為扶養給付（即原告所稱之「隱藏的法律事實」）亦確有扶養之事實，亦增被告原核定正確無誤。且所得稅法對扶養直系血親尊親屬之規定，並不以同居一家或親等近者為優先認定條件，探其立法意旨，應再以稅捐之優惠鼓勵納稅人盡其為人子孫之孝道，與司法院釋字第四一五號解釋吻合，原告引所得稅法第十七條第一項第一款第四目規定，以黃啟彰扶養祖母是其他親屬，無家長家屬關係，非法定扶養義務人，是有誤解，是被告以實際扶養為認定依據，應無違誤。
（三）原告主張扶養是一種債之關係，黃啟彰扶養祖母是為履行繼承標的物而為給付，未與祖母同居一家是不完全給付，且六兄黃士騰之扶養義務有一身專屬性，不得由子黃啟彰繼承云云，查扶養與債有本質上之差異，此即所以民法債編以外另有親屬編規範扶養等事項之緣由，亦因此而有原告起訴狀所列各種扶養之情狀，尚不得以未同居即未盡扶養義務，否認黃啟彰有扶養之事實，果真如此，則原告亦未與系爭受扶養親屬同居一家，主張有扶養事實亦為不完全給付。又法律為最基本的道德規範，亦為原告於起訴狀中所引據，縱令六兄黃士騰之扶養義務因死亡而消滅，黃啟彰既繼承財產，盡其為人子孫之義務，且與一般民間之傳統符合，於情、於理、於法均無不得列報扶養之理由，反觀原告甚少回家探視母親，除母親、姪女外，更有鄰人指證，且其母親尚不知原告有寄錢回家之事實，則黃啟彰之扶養，自比原告僅偶爾寄錢補貼所耗費之心力更甚，又據黃士誠表示，曾於申報前要求原告與姪黃啟彰協調未果，黃啟彰既代父盡扶養之責，即與原告同一扶養順序，依首揭財政部函釋，共同扶養應協議推定一人申報扶養親屬免稅額，既無協議，則由稽徵機關逕行認定。原告一再執詞扶養順序優先於黃啟彰且確有扶養事實並檢附雲林縣虎尾鎮堀頭里辦公室出具之證明書，惟與被告實地調查結果並不相符。
理 由
一、按「免稅額：納稅義務人按規定減除其本人、配偶及合於左列規定扶養親屬免稅額（一）納稅義務人及其配偶之直系尊親屬，年滿六十歲，無謀生能力，受納稅義務人扶養者。其年滿七十歲受納稅義務人扶養者，免稅額增加百分之五十。」「負扶養義務者有數人時，應依左列順序定其履行義務之人：一、直系血親卑親屬。二、直系血親尊親屬。三、家長。四、兄弟姊妹。五、家屬。六、子婦、女婿。七、夫妻之父母。同係直系血親尊親屬或直系卑親屬者，以親等近者為優先。」分別為所得稅法第十七條第一項第一款第一目及民法第一千一百十五條第一、二項所明定。且「扶養之程度，應按受扶養權利者之需要，與負扶養義務者之經濟能力及身分定之。」為民法第一千一百一十九條所明定。次按「兄弟二人以上在同一年度內輪流扶養其直系尊親屬者，應由兄弟間協議，推定其中一人申報扶養親屬寬減額。」為財政部六十四年十月七日台財稅第三七二一七號函所明示。
二、經查，原告之母黃沈治住於雲林縣虎尾鎮堀頭里五十八之一號，並未與原告共同生活之事實，為原告所不爭執，並有復查談話紀錄、查訪報告附於原處分卷可稽。又原告父親生前分家產與原告兄弟時，即另遺贈與黃士誠、黃士騰田地面積六分，而付以就近照料其母黃沈治，即原告兄弟於分產時即已協議，由黃士誠、黃士騰負責扶養照顧其母之生活起居等事宜，而黃土騰過世後應由繼承人黃啟彰負照顧祖母之責，亦為原告所是認。是黃啟彰為本案系爭受扶養權利人黃沈治之孫，為直系血親卑親屬，屬所得稅法第十七條第一項第一款第一目之扶養親屬，原告起訴指稱黃啟彰為同條項款第四目之家屬，僅係屬道德上之義務，乃念同宗之誼給予津貼，屬慈惠施與行為云云，容有誤解。
三、所謂扶養者，乃特定人對不能維持生活而無謀生能力之他特定人予以經濟上、生活上之扶助養育，盡其照顧之能事。在扶養義務人有數人時，究竟由何人扶養，前開民法第一千一百十五條對於扶養順序已有明確之規定，固不得任意扶養他人而主張自己有扶養之義務。本件原告於分家產時，即已協議由黃士誠、黃士騰負責扶養照顧其母之生活等事宜，於黃土騰過世後由繼承人黃啟彰負起照顧扶養祖母之責，雖民法第一千一百十五條第二項規定同係直系血親尊親屬或直系卑親屬者，以親等近者為優先，其旨在於同須負扶養義務時，自應以親等近者先負其扶養義務，非謂於有其他順序之扶養義務人已盡其扶養義務時，仍須以親等近者優先盡其義務而排除其他人之扶養。本件既已有前開協議，且由協議扶養義務人黃士騰之子黃啟彰繼續扶養照顧祖母，其依法即有扶養之義務，雖原告起訴主張黃啟彰之扶養係基於履行受遺贈之義務云云，惟為人子孫扶養尊親屬之義務並不因同時負履行遺贈之義務而有所消減，此二義務於法並無衝突或排斥擇一之法律效果，故黃啟彰於履行其父受遺贈之義務時並非不得同時履行其為人子孫奉養長輩之法律上義務，且黃啟彰奉養祖母之事實有鄰人為證：「目前是由黃士誠及黃啟彰按月輪流扶養，尤其黃啟彰夫婦甚為孝順，黃啟彰之母親雖然不孝，但黃啟彰夫婦盡心照顧祖母，孫媳婦（黃啟彰之妻）經常替老人家洗澡，夫妻二人同為老師，以身作則，甚得鄰里好評。」（詳相關訪談記錄附於原處分卷內），且系爭受扶養人黃沈治亦表示「黃啟彰之母不願養她，才被弄到這廂房來，由五子黃士誠及孫子黃啟彰輪流提供三餐、照顧日常生活」（詳原處分卷內附件）故黃沈治之所以住在廠房，非如原告所述黃啟彰未盡扶養之責，而係出於其他原因，但仍不可否認黃啟彰悉心奉養系爭受扶養人黃沈治之事實，更非如原告所言僅偶爾供給三餐而已。黃啟彰繼承其父扶養照顧祖母之事實，於被告訪查時，由系爭受扶養人黃沈治、原告之五兄、姪女及鄰人之證詞可資證實，亦非如原告於被告八十九年三月三十日調查（問：請問黃啟章有無參與照顧黃沈治女士？）時所述「只有五哥一人照顧不過來，五哥生氣找他時，他才會過去幫忙」，足見原告所述，為不可採。
四、原告另主張系爭受扶養人黃沈治係由原告與兄輪流照顧，並提出若干匯款單影本為證云云，惟查，依原告所提匯款單據，固有匯款之情事，但依原告之身分（彰化商業銀行副理）及其經濟能力，並與系爭受扶養人九十餘歲之高齡觀之，原告每半年約寄新台幣五千元至一萬五千元，平均每月千餘元之生活費，是否即可認定已盡扶持與養護之責，不無疑問？且如前述，所謂「扶養」，須對受扶養者扶持養護，盡其照顧之能事，非僅指於平均每月匯款千餘元，即謂其已盡扶養之義務，尤其對於高齡九十餘歲之受扶養人而言，除衣食住行、醫療等照顧外，更須付出心力照料身心生活，原告遠居高雄，除無法晨昏定省外，更無法照顧其生活起居，遑論於盡其醫療照護，是難謂已盡扶養之義務，反觀黃啟彰親自供養三餐、照顧日常生活起居，如上所述，所耗費之心力，實甚於原告。雖依民法第一千一百十五條規定原告扶養順序在先，惟黃啟章既繼承其父協議之扶養及實際盡心照顧扶養，較之原告，黃啟彰之扶養始符合民法第一千一百一十九條之精神，自不得因其扶養順序在後，即否定其申報扶養減免所得稅之權利，亦符合所得稅法第十七條為獎勵為人子女盡孝道對於特定親屬盡其法定扶養義務而給予租稅優惠之立法目的（司法院釋字第四一五號解釋參照），以探求法目的性之解釋而符合法律之精神。
五、綜上所述，原告八十七年度綜合所得稅結算申報，原列報其母黃沈治之扶養親屬免稅額計新台幣一０八、０００元，被告認定黃啟彰繼承其父之協議且有扶養事實，進而於原告叔姪二人無法協調時，認定由黃啟彰申報扶養免稅，並無不合，訴願決定予以維持，亦無違誤，原告起訴請求撤銷訴願決定及原處分，並追認原列報沈黃治之扶養親屬免稅額，為無理由，應予駁回，爰不經言詞辯論為之。
六、本件事實已臻明確，被告請求傳訊證人黃士誠、黃啟彰，本院認無必要。又原告其餘主張陳述，並不影響本件事實之認定，茲不予贅述，併此敘明。
據上論結，本件原告之訴為無理由，爰依行政訴訟法第二百三十六條、第二百三十三條第一項、第一百九十五條第一項後段，第九十八條第三項前段，判決如主文。
中 華 民 國 九十 年 十 月 三十 日
高雄高等行政法院第三庭
法 官 戴見草右為正本係照原本作成。
如不服本判決，應於送達後二十日內，向本院提出上訴狀並表明上訴理由，如於本判決宣示後送達前提起上訴者，應於判決送達後二十日內補提上訴理由書（須按他造當事人人數附繕本）。
提起上訴應預繳送達用雙掛號郵票七份（每份三十四元）。
中 華 民 國 九十 年 十 月 三十 日
法院書記官 藍慶道附註：
行政訴訟法第二百三十五條（第一項、第二項）：
對於適用簡易程序之裁判提起上訴或抗告，須經最高行政法院之許可。
前項許可，以訴訟事件所涉及之法律見解具有原則性者為限。