高雄高等行政法院簡易判決 九十年度簡字第二四三四號
原 告 甲○○被 告 嘉義市稅捐稽徵處代 表 人 乙○○ ○○右當事人間因牌照稅事件，原告不服嘉義市政府中華民國九十年二月二十二日九十府法訴字第一四六七七號訴願決定，提起行政訴訟，本院判決如左：
主 文原告之訴駁回。
訴訟費用由原告負擔。
事實及理由
一、緣原告所有車牌號碼00－0000號自小客車，八十六年度使用牌照稅應繳納新台幣（下同）七、一二○元，因逾滯納期滿後四個月仍未繳納，亦未申報停止使用，於民國（下同）八十六年九月三日六時二十五分行駛於國道北向三四六公里處，因駕照、行照逾期及未參加檢驗，經國道公路警察局第五警察隊岡山分隊查獲舉發，案經交通部公路局嘉義區監理所將違反道路交通管理事件通知單移由被告審理違章成立，遂依行為時使用牌照稅法第二十八條規定，裁處應納稅額四倍罰鍰計二八、四○○元（計至百元止）；又原告因八十六年度使用牌照稅逾滯納期未繳納，經被告依法移送法院強制執行後，始於八十六年九月十七日向台灣嘉義地方法院財務執行處繳納使用牌照稅七、一二○元，並加徵滯納金一、○六八元。原告表示不服，就加徵滯納金及裁處罰鍰部分，申請復查結果，未獲變更，提起訴願、再訴願亦遭決定駁回，乃循序提起行政訴訟，嗣經最高行政法院八十九年度判字二四四八八號判決：「再訴願決定、訴願決定、原處分關於罰鍰部分撤銷，原告其餘之訴駁回。」，發回被告重行查核，被告遂依判決意旨，以八十九年九月二十七日八九嘉市稅法字第八九四一五六八四號重行查核決定，就裁處罰鍰部分變更為一倍罰鍰七、一○○元，原告仍表不服，提起訴願、亦遭決定駁回，乃提起本件訴訟。
二、原告主張略以：被告逕行對原告裁處罰鍰、加徵滯納金，係援用財政部八十二年三月二十三日台財稅第000000000號函釋，惟依稅捐稽徵法第一條、第二條及中央法規標準法第十六條之規定，除關稅及礦稅外，稅捐稽徵法為使用牌照稅法等其他各類稅法之特別法，不得牴觸，且應優先適用。又使用牌照稅於開徵前，被告即應依底冊資料按稅捐徵法第十六條規定填發繳款通知書，並依同法第十八條第四項規定合法送達，未經合法送達取得原告或同居家屬簽收繳款通知書回執憑證，自難謂為適法，應無按使用牌照稅法第二十五條規定加徵滯納金或同法第二十八條規定裁處罰鍰之適用。又修正前使用牌照稅法第十條之規定，係規範主管稽徵機關於使用牌照稅開徵前，應先將應納稅額及徵稅起訖日期，予以公告所應為之舉措，以盡曉諭納稅義務人之責任，非屬規範納稅義務人所為之規定，且無財政部上開函釋所謂「採公告開徵不以繳款書送達為要件」之事實存在。依財政部八十七年四月十九日台財稅第000000000號函釋意旨，原告所有ＲＸ－○二二三號自用小客車，被告於八十六年使用牌照稅開徵前，其繳款通知書尚未合法送達，自無所謂積欠稅款可言，既無積欠，自無加徵滯納金、裁處罰鍰之法律依據。又使用牌照法第二十五條規定之加徵滯納金及同法第二十八條規定之裁處罰鍰，係就納稅義務人違反作為義之單一未完納使用牌照稅行為，處以行政秩序罰。其等處罰之目的、性質與種類均相同，併合處罰加徵滯納金、裁處罰鍰，有「一事二罰」雙重處分之嫌，「一事不二罰原則」頗有違背。依司法院釋字第五○三號解釋，自應擇一從重處罰，惟其前提要件，仍須繳款通知書合法送達後，始得為之，足見原處分及訴願決定，難謂為適法，為此請求撤銷非法處分，並令被告退還不當加徵滯納金等語；被告則以：使用牌照稅法與稅捐稽徵法係居於特別法對普通法之地位，使用牌照稅法之規定自應優先於稅捐稽徵法適用，有前行政法院及最高行政法院是類案件之判決可資參照。又行為時使用牌照稅法第十條規定，使用牌照稅之開徵，係採公告方式，交通工具所有人或使用人，應於規定期間內，向主管稽徵機關申請辦理換照，並繳納應納稅款。惟為便利納稅人納稅換照，仍填送繳款書以利納稅人繳納，是不生影響納稅義務人依稅捐稽徵法第三十五條規定申請復查之權利，自屬明確，又使用牌照稅縱為底冊稅，惟其開徵方式法既特別明定係以公告方式為之，當與其他底冊稅有別，不容混為一談，殆無疑義。而使用牌照稅法第十條雖於八十七年十一月十一日修正公布，惟依財政部八十五年十月九日台財稅第000000000號函釋稅捐稽徵法第四十八條之三規定之立法意旨，應僅適用於違章裁處罰鍰之案件，至於課徵本稅部分，尚無該法條之適用。本件八十六年使用牌照稅之課徵期間為八十六年四月一日至四月三十日止，又行為時使用牌照稅之開徵，係採公告方式，並非以繳款書之送達為納稅義務發生要件，此觀諸行為時使用牌照稅法第十條規定即已甚明；原告逾期繳納八十六年使用牌照稅七、一二○元，爰依稅捐稽徵法第二十條規定，按其滯納數額加徵百分之十五滯納金一、○六八元，於法亦難謂有違；另被告就原告未依規定完納八十六年使用牌照稅七、一二○元，違反作為義務，復行駛公路之違章行為，裁處一倍罰鍰計七、一○○元，認事用法，誠屬允當；另就本件加徵滯納金及裁處罰鍰觀之，兩者處罰之性質與種類殊有不同，非採用不同之處罰方法或手段，不足以達行政目的所必要，自無一案二罰雙重處分之虞，此觀司法院釋字第五○三號解釋即明。再本件加徵滯納金部分，業經最高行政法院八十九年度判字第二四八八號判決駁回確定，訴願決定予以不受理，並無不合。綜上論結，原告之訴應認為無理由，請求判決駁回原告之訴，俾維稅政等語，資為抗辯。
三、本件原告起訴意旨有二，茲分述之：
（一）加徵滯納金部分：按「第一項所稱確定，係係指左列各種情形：．．．五、經行政訴訟判決者。」「訴願事件有左列各款情形之一者，應為不受理之決定：．．．七、對已決定或已撤回之訴願事件重行提起訴願者。」分別為稅捐稽徵法第三十四條第三項及訴願法第七十七條第七款所明定。又「當事人於終局判決後，不得就同一法律關係重行起訴，此為一事不再理之原則。違背此原則者，即為法所不許。
」最高行政法院（前行政法院）四十四年判字第四十四號著有判例可資參照。查本件加徵滯納金部分，前經原告提起行政爭訟，業經最高行政法院以八十九年度判字第二四八八號判決駁回確定在案，有該判決書附卷可稽。而被告重行查核決定，亦未就滯納金部分重行核定，原告復就已確定之滯納金，提起訴願，自非法之所許，訴願機關予以不受理之決定，揆諸首揭法條規定，並無違誤。原告復就加徵滯納金部分提起行政訴訟，並請求被告退還已納之滯納金，於法未合，應予駁回。
（二）科處罰鍰部分：⒈按「使用公共水陸道路之交通工具，無論公用、私用或軍用，除依照其他有關
法律，領用證照，並繳納規定外，交通工具所有人或使用人，應向所在地主管稽徵機關請領使用牌照，繳納使用牌照稅。」「使用牌照之換領及徵稅期間為一個月，主管稽徵機關於開徵使用牌照稅時，應先將各類交通工具應納之稅額及徵稅起訖日期分別公告之。交通工具所有人或使用人，應於前項規定期間內，向主管稽徵機關申請辦理換照，並繳納應納稅款。」「逾期未完稅或報停繳銷牌照之交通工具，在滯納期滿後一個月內使用，經查獲者，除責令補稅換照外，處以應納稅額一倍之罰鍰，二個月者處以二倍之罰鍰，依此類推，以加至四倍罰鍰為止。」分別為行為時使用牌照稅法第三條第一項、第十條、第二十八條所明定。又「主旨：使用牌照稅之開徵係採公告方式辦理，納稅義務人未如期繳納，不得以使用牌照稅繳款書未送為免責理由，故其違規行駛公路被查獲，仍應依使用牌照稅法第二十八條規定處罰。說明二：依使用牌照稅法第十條規定，使用牌照稅之開徵，係採公告方式，交通工具所有人或使用人，應於規定期間內，向主管稽徵機關申請辦理換照並繳納稅款。惟為便利納稅義務人納稅換照，乃填送繳款書以利納稅人繳納。是以使用牌照稅之課徵並不以繳款書之送達為要件。故納稅人逾期未完稅，其行駛公路被查獲，即應依使用牌照稅法第二十八條規定處罰，不因繳款書係何原因未送達而生影響。」亦經政部八十二年三月二十三日台財稅第000000000號函釋在案。
⒉本件原告所有車牌號碼00－0000號自用小客車應納八十六年使用牌照稅
七、一二○元，因逾滯納期滿後仍未繳納，於八十六年九月三日六時二十五分行駛於國道北向三四六公里處，因駕照、行照逾期及未參加檢驗，經國道公路警察局第五警察隊岡山分隊查獲舉發，有「內政部國道公路警察局舉發違反道路交通管理事件通知單」影本附卷可稽，原告違章之事實至臻明確，被告據以裁處罰鍰，於法並無不合。原告雖訴稱：被告逕行對原告裁處罰鍰，係援用財政部八十二年三月二十三日台財稅第000000000號函釋，惟依稅捐稽徵法第一條、第二條及中央法規標準法第十六條之規定，除關稅及礦稅外，使用牌照稅等其他各類稅捐之稽徵，均受稅捐稽徵法各條項之規範，未規定者，方可依其他有關法律規定，或自行立法訂之。足證稅捐稽徵法為使用牌照稅法等其他各類稅法之特別法。又使用牌照稅於開徵前，被告即應依底冊資料按稅捐徵法第十六條規定填發繳款通知書，並依同法第十八條第四項規定合法送達，未經合法送達取得原告或同居家屬簽收繳款通知書回執憑證，自難謂為適法，應不得裁處罰鍰云云，惟查：
㈠按稅捐稽徵法第一條規定：「稅捐之稽徵依本法之規定；本法未規定者，依其
他法律之規定。」其前段旨在揭示該法為內地稅稽徵之通則性規定，後段則闡明該法所未規定事項之適用法律原則；至於二法律對同一事項均有規定者，究應適用何項法律，則應依中央法規標準法第十六條規定：「法規對其他法規所規定之同一事項為特別規定者，應優先適用。」，此即特別法優先普通法之適用法律原則，亦即對同一事項為特別規定者，即應優先適用，是稅捐稽徵法第一條之規定，與特別法優先普通法之原則無涉。又稅捐稽徵法第二條規定：「本法所稱稅捐，指一切法定之國、省（市）及縣（市）稅捐。但不包括關稅及礦稅。」，亦係闡明其適用稅目之範圍，與是否具有特別法之性質無關。實則稅捐稽徵法為稅法之基本法規，其本質為普通法，其他就各項稅賦所單獨制定之稅法則為其特別法，故使用牌照稅法為稅捐稽徵法之特別法，原告主張稅捐稽徵法為使用牌照稅法之特別法，容有誤會。
㈡又稅捐稽徵法第十六條、第十八條第四項固分別規定「繳納通知文書，應載明
繳納義務人之姓名或名稱、地址、稅別、稅額、稅率、繳納期限等項，由稅捐稽徵機關填發。」「繳納稅捐之文書，稅捐機關，應於該文書所載開始繳納稅捐日期前送達。」，惟上開法條所稱「繳納稅捐之文書」，係指依法應送達之稅捐者方屬之。而使用牌照稅之開徵，依行為時使用牌照稅法第十條之規定係採公告方式，交通工具所有人或使用人，應於規定期間內，向主管稽徵機關申請辦理換照，並繳納應納稅款。本件八十六年度使用牌照稅之課徵期間自八十六年四月一日起至同年月三十日止，此有被告八十六年三月七日八六嘉市稅清字第八六四○四四二七號公告附於原處分卷內可稽。原告持有並使用系爭車輛，自應知其有應納使用牌照稅之義務，其逾期未繳納，即應依法受處罰，自不能諉責於被告未為送達稽徵文書而解免受罰。至上述財政部八十二年三月二十三日台財稅第000000000號函釋內容，係本於上開論旨闡明行為時使用牌照稅法第十條之原意，核無所謂逾越法律範圍之情事。另財政部八十七年四月十六日台財稅第000000000號函令有關繳納通知文書未合法送達案件，可否在退稅時先予抵繳其積欠稅款之釋示，亦指依法應送達之稅捐文書而言，於本件牌照稅之開徵係採公告方式辦理之情形，無可比照適用。是原告所訴被告未合法送達繳款通知書，進而主張不應裁處罰鍰云云，核無足採。
㈢再者，被告對原告逾期未完納使用牌照稅之行為，加徵滯納金及裁處罰鍰，前
者係對於納稅義務人逾期繳納稅款所為之加徵，用以促使納稅義務人依限繳納稅款；後者係對於違反稅法上義務者予以處罰，其目的為行政秩序之維持，兩者處罰之性質與種類係有不同，非採用不同之處罰方法或手段，不足以達行政目的所必要，自無「一事二罰」雙重處分之虞。原告訴稱被告加徵滯納金、裁處罰鍰，有「一事二罰」雙重處分之嫌，依司法院釋字第五○三號解釋，自應擇一從重處罰云云，亦非可採。又原處分關於罰鍰部分，依前揭行為時使用牌照稅法第二十八條之規定處以四倍之罰鍰，本亦無不合。惟使用牌照稅法業於八十七年十一月十一日修正公佈，其中第二十八條第一項修正為「逾期未完稅之交通工具，在滯納期滿後使用公共水路道路經查獲者，除責令補稅外，處以應納稅額一至二倍之罰鍰。．．．」，其處罰較行為時法為輕。按「納稅義務人違反本法或稅法之規定，適用裁處時之法律。但裁處前之法律有利於納稅義務人者，適用最有利於納稅義務人之法律」，稅捐稽徵法第四十八條之三定有明文。上開法條所稱之「裁處」，依修正理由說明，包括訴願、再訴願及行政訴訟之決定或判決，準此，稅捐稽徵法第四十八條之三修正公布生效時仍在復查、訴願、再訴願及行政訴訟中，尚未裁罰確定之案件均有該條之適用。是原告逾期未繳納使用牌照稅，其違章行為之處罰既未確定，被告重行復查決定依稅捐稽徵法第四十八條之三從新從輕原則，適用現行使用牌照稅法第二十八條之規定予以改處一倍之處罰，亦屬有據。
㈣綜上所述，原告之主張，既不足取。從而，被告以原告所有之車牌號碼00－
0000號自小客車未依規定完納八十六年使用牌照稅，復行駛於高速公路，為警查獲。罰鍰部分，重行查核決定依修正後使用牌照稅法第二十八條之規定，改處一倍之罰鍰七、一○○元，揆諸上開法條之規定，並無違誤。訴願決定，予以維持，亦無不合。原告起訴意旨求予撤銷，為無理由，應予駁回。並不經言詞辯論為之。
據上論結，本件原告之訴為無理由，依行政訴訟法第二百三十三條第一項、第一百九十五條第一項後段、第九十八條第三項前段，判決如主文。
中 華 民 國 九十 年 四 月 二十四 日
高雄高等行政法院第一庭
法 官 呂佳徵中 華 民 國 九十 年 四 月 二十四 日右為正本係照原本作成。
如不服本判決，應於送達後二十日內，向本院提出上訴狀並表明上訴理由，如於本判決宣示後送達前提起上訴者，應於判決送達後二十日內補提上訴理由書（須按他造當事人人數附繕本）。
法院書記官 周良駿附註：
行政訴訟法第二百三十五條（第一項、第二項）：
對於適用簡易程序之裁判提起上訴或抗告，須經最高行政法院之許可。
前項許可，以訴訟事件所涉及之法律見解具有原則性者為限。