高雄高等行政法院簡易判決 九十年度簡字第三八二七號
原 告 甲○○
乙○○共 同訴訟代理人 戊○○被 告 高雄縣政府稅捐稽徵處代 表 人 丙○○ ○○訴訟代理人 丁○○右當事人間因印花稅事件，原告不服高雄縣政府中華民國九十年三月九日九十府訴字第三四六六０號訴願決定，提起行政訴訟。本院判決如左：
主 文原告之訴駁回。
訴訟費用由原告負擔。
事 實 及 理 由
一、緣原告乙○○欲將所有之高雄縣○○鄉○○○段一三四之一、一三四之三地號土地贈與其子即原告甲○○，遂於民國（下同）八十七年十一月九日共同訂立「土地贈與所有權移轉契約書」，並於同年月十一日，向被告申請開立印花稅繳款書，據以繳納印花稅額新台幣（下同）四、０二三元後，乃向被告所屬岡山分處辦理土地現值申報及就上開一三四之一地號土地請求依行為時土地稅法第三十九條之二規定免徵土地增值稅。經被告所屬岡山分處收件審查後，發現原告檢附之甲○○自耕能力證明書與自耕能力證明核發要件之「申請自耕能力人設籍現住所應達六個月以上」規定不合，通報該自耕能力證明原核發機關註銷其自耕能力證明文件後，被告所屬岡山分處遂就前開二筆土地均按一般稅率核課土地增值稅；因原告未按期繳納，被告乃依規定將該申報案及核定稅額註銷。嗣原告將上揭原「土地贈與所有權移轉契約書」訂約日期予以修改為八十八年五月二十七日後，未就新訂契約書另貼印花稅票，援用原貼之稅額四、○二三元印花，即重新於八十八年六月五日，向被告所屬岡山分處申請辦理土地現值申報，並就該一三四之一地號農地，再請求依行為時土地稅法第三十九條之二規定免徵土地增值稅，經該分處收件據以辦理後，亦已完成移轉登記程序在案。嗣經被告就原告重新提出之前開所有權移轉契約書，是否應依印花稅法第十六條規定另按契約金額千分之一貼印花乙事，陳報財政部釋示，認該契約仍應貼花後，遂裁處原告應補貼印花稅票稅四、○二三元，另依印花稅法第十一條及第二十四條第二項規定，按漏稅額處二十倍即八０、四００元罰鍰。原告不服，申請復查，被告復查決定改依印花稅法第十六條及第二十三條更正處罰五倍，金額為二０、一００元。原告仍不服，提起訴願，經遭駁回，遂提起本件訴訟。
二、原告起訴主張略以：印花稅法第十六條之立法意旨似在使持用已貼印花稅票之憑證之人，自交付使用開始迄使用完竣前，如因事實變更，致憑證內容有所變動而有修改之必要時，得自行修改之，然後繼續使用該修改後之憑證，惟如其修改變更部分，致使憑證金額增加時，應就其增加額度，由持用人自行補貼印花稅票。如此，可以不必就憑證變更部分，另製作憑證，使持用人能簡便使用原憑證。被告引用財政部八十九年一月十四日台財稅第0000000000號函釋所稱，修改憑證之立約日期，再持憑證辦理申報者，應補貼印花稅之規定，是否屬於該法條法文中，其變更部分，如須加貼印花稅票時，仍應補足之規定範圍，並未提出令人信服之闡釋。另按本條並無因修改立約日期，須補貼印花稅票稅之明文規定，既無明確之法律可資適用，原處分及訴願決定即無所依據；且原告於八十八年六月五日即持憑已依法繳納印花稅之憑證向岡山分處辦理土地現值申報，經收件、審查，並就其中一三四之一地號農地核定免徵土地增值稅後，再於八十八年六月二十一日由岡山地政事務所完成移轉登記，當時前開台財稅第0000000000號函令尚未發布，本案既非據以申請之案件，該函令自不得對本案發生效力；又如被告指陳原告於八十七年十一月九日所訂立之土地贈與所有權契約書為無效契約。則該舊契約應全部罹於無效，亦即該舊契約所贈與土地其中非屬耕地之系爭一三四之三地號，因為細小之道路用地，屬附屬贈物，依民法第一百十一條規定，主要贈物耕地既罹無效，細小之附屬贈物（道路用地）自亦同罹於無效，且不生效力，於該舊契約成立時，即確定的、當然的不生效力；該舊契約於成立時既屬無效，其實質上即非憑證，非屬印花稅法規範之對象，自無適用印花稅法第八條之問題，且該舊契約書上已黏貼之印花稅大額憑證應納稅額繳款書，為繳款書而非印花稅票，自亦不生印花稅法第十一條之印花稅票經貼用註銷者，不得揭下重用之問題。另被告岡山分處通報梓官鄉公所註銷本案自耕能力證明書，使該證明書溯及自核發時（八十七年十一月六日）失效，故原告於八十七年十一月十一日申報現值時，實際上乃持憑無效之契約書申報，受理申報人員如能早些發覺，應不會受理申報，受理申報後，於發覺檢附之自耕能力證明書有問題，於通報註銷同時，本應就不能辦理之申報案予以退回或駁回或促令撤回才是正辦，無奈岡山分處不做正確處置，卻僅許申辦撤銷，按撤銷乃對已生效力之行政行為由行政機關所為者，原告之申報案無從發生效力，何來申辦撤銷！岡山分處在其一連串後續作業所為之逕行按一般稅率核定增值稅，導致逾期滯納後所為之註銷申報案及查定稅額，都屬無中生有，顯屬違法，故聲明求為判決撤銷訴願決定及原處分等語。
三、被告則以：本件農地贈與案件，於第一次申報移轉時，因無法取具自耕能力證明書，自不得適用免徵土地增值稅之規定，而原告在無法免徵土地增值稅之情形下逾限未繳稅款，亦未依規定撤銷申報案，岡山分處遂依規定予以註銷該申報案及核定之稅額，嗣後原告持據不動產契約書再向被告辦理土地現值申報，該項契據既經使用，即應依規定貼用印花稅票，原告不得以無法移轉或欲撤回作廢為由，主張免貼印花稅票或請求退還已繳納之印花稅。次查，原告第二次申報時所持之憑證為前次申報已適用、繳納印花稅並經註銷之憑證，其據以逕行修改契約日期再次使用，經財政部函釋認定本案經撤銷或註銷申報案後，再修改原土地所有權移轉契約之立約日期，係屬雙方立約人另一次意思表示一致，所訂立之另一個契約行為，與原契約無關。第按印花稅法第八條第一項規定「應納印花稅之憑證，於書立後交付或使用時，應貼足印花稅票」，原告將所書立申請物權登記之不動產贈與契據，持向岡山稅捐分處辦理土地增值稅申報時，該項契據已經使用，自應依上開稅法規定貼足印花稅票，財政部八十五年二月七日台財稅第000000000號函亦著有明釋；原告不得以其無法辦理移轉或欲撤回作廢為理由，而主張免貼印花稅票或請求退還已繳納之印花稅，財政部台財稅發第一三三九號函、台財稅發第三五五七號函、台財稅第000000000號函、台財稅第000000000號函均有明釋，此參諸前行政法院（現最高行政法院）八十三年度判字第一二五三號判決亦明。印花稅屬於憑證稅，一經書立交付使用即應繳納印花稅，核與契約事後是否有效無涉，原告以其第一次訂定之贈與契約無效無法變更登記為由，主張免貼印花稅票顯係曲解法令，要無足採。復按「已貼印花稅票之憑證，因事實變更而修改原憑證繼續使用，其變更部分，如須加貼印花稅票時，仍應補足之。」「違反第八條第一項或第十二條至第二十條之規定，不貼印花稅票或貼用不足稅額者，除補貼印花稅票外，按漏貼稅額處五倍至十五倍罰鍰。」印花稅法第十六條、第二十三條第一項亦有明定。再按「主旨：盧××將其所有××號農牧用地贈與盧○○，先按一般用地申報移轉，嗣取具自耕能力證明書辦妥所有權移轉登記後，再申請改按農業發展條例第二十七條規定免徵土地增值稅，應不予受理。說明：二查農業用地移轉，申請依農業發展條例第二十七條規定免徵土地增值稅，依同條例施行細則第十五條規定，如該農業用地屬於耕地者，應由申請人於申報土地移轉現值時，檢附主管機關核發之農地承受人自耕能力證明書影本，送該管稽徵機關，本案既經查明受贈人盧○○於申報移轉時，無法取具自耕能力證明書，顯不具自行耕作之能力，前應不得適用上述免徵土地增值稅之規定。」復為財政部台財稅第000000000號函釋在案。本件訴訟代理人代理原告雙方辦理上開一三四之一、一三四之三地號土地贈與事件，持據已繳納印花稅之「土地贈與所有權移轉契約書」向岡山分處辦理土地移轉現值申報，並就其中一三四之一地號農地請求依行為時土地稅法第三十九條之二規定免徵土地增值稅。惟檢附之自耕能力證明書經原核發機關梓官鄉公所核認與規定不合予以註銷，岡山分處遂按一般稅率核課土地增值稅。按前揭財政部台財稅第000000000號函釋，本件農地贈與案件，於申報移轉時無法取具自耕能力證明書，應不得適用免徵土地增值稅之規定，若先按一般用地申報移轉繳納土地增值稅，縱嗣後取具自耕能力證明書辦妥所有權移轉登記，原告若再申請改按農業發展條例第二十七條規定免徵土地增值稅，應不予受理。原告在無法免徵土地增值稅之情形下逾限迄未應岡山分處通知繳納稅款，然亦未依規定撤銷該申報案，岡山分處遂依土地稅法施行細則第六十條規定逕行註銷該申報案及核定之稅額。次查，原告於原土地現值申報案經註銷後，重新申請現值移轉經梓官鄉公所於八十八年五月十日核發自耕能力證明書，並將原契約書修改訂約日期為八十八年五月二十七日，於八十八年六月五日再次向岡山分處辦理土地現值申報，並就其中一三四之一地號農地請求依行為時土地稅法第三十九條之二規定免徵土地增值稅。則本案原告修改訂約日期，核與其他因交付使用之契約發現有日期誤寫、誤填，於該交付使用之申請案未終了前予以更正，未有二次交付使用之情形顯有不同。原告第二次申報時所持據之憑證係前次申報已使用、繳納印花稅並經註銷之憑證，其據以逕行修改契約日期再次使用，岡山分處乃要求原告補繳印花稅，惟原告提出書面說明主張毋需再貼用印花稅票，遂專案陳報財政部核釋認定本案經撤銷或註銷申報案後，再修改原土地所有權移轉契約之立約日期，係屬雙方立約人另一次意思表示一致，所訂定之另一個契約行為，與原契約無關，是以被告復查決定，就原告未另行貼用印花稅票，依同法第二十三條第一項規定按所漏稅額處五倍罰鍰，金額二Ｏ、一ＯＯ元，即無不合。請求判決駁回原告之訴等語，資為抗辯。
四、按「已貼印花稅票之憑證，因事實變更而修改原憑證繼續使用，其變更部份，如須加貼印花稅票時，仍應補足之。」「違反第八條第一項或第十二條至第二十條之規定，不貼印花稅票或貼用不足稅額者，除補貼印花稅票外，按漏貼稅額處五倍至十五倍罰鍰。」印花稅法第十六條、二十三條第一項定有明文。次按「查私有農地所有之移轉，其承受人以能自耕者為限，違反前項規定者，其所有權之移轉無效，土地法第三十條第一、二項定有明文。故約定出賣私有農地與無自耕能力人之買賣契約，除有民法第二百四十六條第一項但書及第二項之情形外，依同條第一項前段規定，其契約應屬無效。」六十六年度台上字第二六五五號著有判例。又「納稅義務人辦理土地移轉，於辦理土地增值稅現值申報案件經撤銷或註銷後，納稅義務人修改原土地所有權移轉契約之立約日期，再持憑辦理申報者，該契約仍應依印花稅法第十六條規定，另按契約金額千分之一貼用印花稅票。」「土地移轉契約書不因土地無法移轉而可退稅。」為財政部台財稅第0000000000號函及台財稅第000000000號函所明釋。
五、經查，本件如上開第一項之事實，有前開新舊契約書、印花稅大額憑證應納稅額繳款書、本件前後二次土地增值稅（土地現值）申報書、被告通知高雄縣梓官鄉公所函、高雄縣梓官鄉公所註銷原告甲○○自耕能力證明書函等影本附於原處分卷可稽，且為原告所不爭，堪信為實。則揆諸前開規定，被告就原告第二次之移轉契約書憑證未依規定另按契約金額千分之一貼用印花之違章，裁處原告應補貼印花稅票稅額四、○二三元，並按漏貼稅額處五倍即二○、一○○元罰鍰，即屬有據。
六、至原告主張各節，經查，依上開事實可見原告甲○○於第一次訂立移轉契約書時，並不知欠缺設籍應有六個月以上條件未具自耕能力而無法受贈移轉系爭土地之情事，則依前開六十四年度台上字第一三五二號最高法院判例之要旨，原告既於訂約時無特別之約定，自不符合民法第二百四十六條第一項但書所謂其不能之情形可以除去，而當事人訂約時並預期於不能之情形除去後為給付者，其契約仍為有效之規定；則原告第一次訂立之移轉契約書，就系爭耕地部分，自屬無效；縱令嗣後原告復依法取得自耕能力之證明，亦不能使原無效之契成為有效。另原告所稱立約日之修改乃因應契約書之立約日期需在自耕能力證明書核發日之後，否則不能受理申報，然依上開財政部台財稅第000000000號函之規定，辦理土地移轉，因不合乎自耕能力證明而遭撤銷或註銷申報，印花稅不得退還定有明文，且修改土地所有權契約之立約日期，係屬雙方立約人另一次意思表示，所定之另一契約行為，與原契約無關，按財政部台財稅第0000000000號函釋，納稅義務人辦理土地移轉，於辦理土地增值稅現值申報案件經撤銷或註銷後，納稅義務人修改原土地所有權移轉契約之立約日期，再持憑辦理申報者，該契約仍應依印花稅法第十六條規定，另按契約金額千分之一貼用印花稅票，原告不得以無法辦理移轉或欲撤回作廢為由，而主張免貼印花稅票或請求退還已繳納之印花稅。
七、又原告主張如認原已貼用印花稅票之八十七年十一月九日訂立之「土地贈與所有權移轉契約書契約」無效，則產生連同當時一併贈與之道路用地一筆，依民法第二百四十六條規定，亦應歸於無效乙節；查該筆道路用地既屬獨立宗地，並無不能單獨作為贈與標的情形，自無民法第二百四十六條之適用，此部分主張，容有誤解。再查，原告八十七年十一月九日訂立之土地贈與所有權移轉契約書契約，僅係因受贈人不具備自耕能力，致法律上效果為無效而已；然不影響其為契約憑證之地位，如於書立後進而交付或使用，自應依印花稅法第八條規定貼足印花稅票，此與契約之法律效果如何，尚屬有間，原告之各項主張均無礙於其將原契約之訂約內容變更，應另行貼用印花，卻未予貼用之違章事實之認定，所訴核不足採。
八、綜上所述，原告原貼用之印花稅大額憑證應納稅額繳款書既經貼用註銷，即不得於以更改原訂契約訂約日期方式另定新契約時重用，應予補足，原告既未予補足，則被告依印花稅法第十六條、第二十四條之規定，對原告裁處五倍之罰鍰，經核並無違誤，訴願決定遞予維持，亦無不合；原告起訴意旨求予撤銷，為無理由，應予駁回。又本件係屬簡易程序事件，並不經言詞辯論為之。
九、據上論結，本件原告之訴為無理由，爰依行政訴訟法第二百三十三條第一項、第二百三十六條、第一百九十五條第一項前段、第九十八條第三項前段判決主文。中 華 民 國 九十一 年 二 月 二十一 日
高雄高等行政法院第三庭
法 官 江 幸 垠右為正本係照原本作成。
如不服本判決，應於送達後二十日內，向本院提出上訴狀並表明上訴理由，如於本判決宣示後送達前提起上訴者，應於判決送達後二十日內補提上訴理由書（須按他造當事人人數附繕本）。
提起上訴應預繳送達用雙掛號郵票七份（每份三十四元）。
中 華 民 國 九十一 年 二 月 二十一 日
法院書記官 李 建 霆附註：
行政訴訟法第二百三十五條（第一項、第二項）：
對於適用簡易程序之裁判提起上訴或抗告，須經最高行政法院之許可。
前項許可，以訴訟事件所涉及之法律見解具有原則性者為限。