高雄高等行政法院簡易判決 九十年度簡字第三九四三號
原 告 甲○○被 告 財政部高雄市國稅局代 表 人 乙○○右當事人間因綜合所得稅事件，原告不服財政部中華民國九十年八月二十二日台財訴字第○九○○○二四六八三號訴願決定，提起行政訴訟。本院判決如左：
主 文訴願決定及原處分（復查決定含原核定處分）均撤銷。
訴訟費用由被告負擔。
事實及理由
一、原告起訴主張：（一）緣債務人黃木連及蔡得福提供黃木連所有坐落高雄縣○○鄉○○段二六之四地號土地，設定存續期間自民國（下同）八十六年四月二十二日起至八十七年四月二十一日止，債權額為本金最高限額新台幣（以下同）二四、０００、０００元之抵押權供原告及案外人吳新居、刁俊中等三人擔保，權利範圍各為三分之一，並約定按中央銀行核定放款利率計算利息，被告乃依據上述抵押權設定資料，核定原告八十七年度利息所得五二一、八五二元，併課其當年度綜合所得稅，原告表示不服，申經復查結果，獲准追減利息所得三四七、九○二元，續提起訴願，未獲變更，原告猶未甘服，遂提起本行政訴訟。（二）債務人蔡得福、黃木連於八十九年一月十八日出具證明書，證明原告自八十五年四月二十二日起確未收取利息，彼二人均有行為能力，所簽署文件具法律效力，原復查決定指係以私文書之陳述而予否定，就如否定彼二人之行為能力，且該份證明書已能舉證自八十五年四月二十二日起確未收取利息，依財政部五十三年五月二十七日台財稅發第○三七九一號令，所得稅之徵收，應以有所得為先決條件，如無所得強令課稅，亦為法所不許，另財政部六十六年八月三日台財稅第三五一○九號函釋，個人以不動產向他人抵押借款，如經調查債權人確未取得利息，不得課徵其他所得稅，亦不得設算債務人運用該款之所得，課徵債務人之所得稅。原告借款與蔡得福、黃木連五、○○○、○○○元，有本票及系爭抵押權可證，至抵押權存續期間八十六年四月二十一日屆滿後，復以相同土地設定存續期間自八十六年四月二十二日起至八十七年四月二十一日止之抵押權，債權額由本金最高限額一八、○○○、○○○元提高為二四、○○○、○○○元，原告權利範圍均為三分之一，因本息未還，復於八十六年五月二十九日開立本票一、○○○、○○○元確保債權，並由蔡得福請蔡長昇開立利息支票六七五、○○○元，但遭退票，在幾經協商無效，於八十七年十月十二日提請強制執行，拍賣價金未獲分文等語，而提起本件訴訟，請求撤銷原處分及訴願決定。被告則以：（一）按「公債、公司債、金融債券、各種短期票券、存款及其他貸出款項利息之所得，應課徵個人綜合所得稅。」為行為時所得稅法第十三條及第十四條第一項第四類所規定。次按「個人綜合所得稅之課徵係以收付實現為原則，有利息約定之抵押借款業已登記於公文書，稅捐稽徵機關對債權人即可作有按時收取利息之推定，苟債權人主張未收付實現有利於己之事實者，應負舉證責任。」前行政法院著有七十年度判字第一一七號判例可資參照。又按最高法院六十二年度台上字第七七六號判例意旨，最高限額抵押，應查明實際發生債權額後，再依約定利率核計所得。
（二）查債務人黃木連及蔡得福提供黃木連所有坐落高雄縣○○鄉○○段二六之四地號土地設定存續期間自八十六年四月二十二日起至八十七年四月二十一日止，債權額為本金最高限額二四、○○○、○○○元之抵押權，供原告等三人擔保權利範圍各為三分之一，並約定按中央銀行核定放款利率計算利息，被告初核依據上述抵押權設定資料，核定本年度利息所得五二、八五二元，嗣於復查時，查得原告之權利範圍僅為三分之一，原核定依全額之債權二四、○○○、○○○元計算利息所得，尚有未洽，經重行核計利息所得應為一七三、九五○元，其與原核定利息所得五二一、八五二元之差額三四七、九○二元，乃准予追減，揆諸首揭規定，並無不合。（三）再查，原告雖主張只貸款予蔡得福及黃木連五、○○○、○○○元，惟被告所舉由蔡得福開立金額五百萬元之本票，其上並未載明受款人及付款緣由，究與系爭債權有何牽連，尚乏脈絡可循，復與其八十九年六月二十六日於被告之談話紀錄所稱實際借款金額均為一八、○○○、○○○元不符，所訴債權原本僅五百萬元，即無足採。再依原告八十七年十月十二日向臺灣高雄地方法院所呈民事聲明債權狀，聲請清償金額為抵押權權利總價值二四、○○○、○○○元，足證自八十六年四月二十二日起實際借貸金額為二四、○○○、○○○元，復查決定分別依債權實際借款金額、債權所有比例、權利存續期間、約定利率計算利息所得，洵無違誤。又上開民事聲明債權狀僅聲請清償抵押權權利總價值二四、○○○、○○○元，並未聲請清償利息，自難資為其確未收取利息之具體證明。蔡得福、黃木連八十九年一月十八日出具未收取利息之證明書，姑不論其證據力如何，以及是否得據以為有利於原告之事實認定而動搖被告原決定之基礎，該證明書既在核定稅捐（限繳日期為八十九年一月十六日至一月二十五日止）之後，始行作成，難謂為事實發生時已存在之證物，若別無其他佐證資料，誠無足取。另原告雖提出蔡得福（保證人黃木連）八十六年五月二十九日開立一、○○○、○○○元本票及蔡長昇於八十七年四月二十二日開立之第一商業銀行旗山分行第ＭＢ0000000號支票乙張面額六七五、○○○元（支票背面有受款人為勝漳塑膠股份有限公司及蔡得福背書），惟該本票及支票是否用以清償系爭抵押權所擔保之債權利息尚乏直接相關之證明，且本票、支票面額亦與抵押權設定契約書約定按中央銀行核定放款利率計算之利息金額不符，亦無足採，本件抵押權之設定既非約定為無利息，且已登載於公文書，自應由原告舉證證明其未依約收取利息，而原告所舉各節，經審理後均難謂據認未收付系爭利息，是被告所為核定，並無違誤。所訴核無足採等語，資為抗辯。
二、按凡公債、公司債、各種短期票券、存款及其他貸出款項利息之所得，應合併計算為個人綜合所得總額課稅，為行為時所得稅法第十三條及第十四條第一項第四類所明定，且個人綜合所得稅之課徵係以收付實現為原則，有利息約定之抵押借款業已登記於公文書，稅務機關對債權人即應作有按時收取利息之認定，逕行認定有收付實現之事實，苟債權人主張未收付實現有利於己之事實者，需負舉證責任，「而所舉之證據，必須有效，方能推翻已認定收付實現之事實。」前行政法院即現在之最高行政法院七十年度判字第一一七號著有明文。另於司法院大法官會議釋字第二一七號解釋之意旨亦認：「憲法第十九條規定人民有依法律納稅之義務，係指人民僅依法律所定之納稅主體、稅目、稅率、納稅方法及納稅期間等項而負納稅之義務。至於課稅原因事實之有無及有關證據之證明力如何，乃屬事實認定問題，不屬於租稅法律主義之範圍。‧‧‧對於設定抵押權為擔保之債權，並載明約定利息者，‧‧‧，當事人如主張其未收取利息者，應就其事實負舉證責任，‧‧‧，非不許當事人提出反證，法院於審判案件時，仍應斟酌全辯論意旨及調查證據之結果，判斷事實之真偽，並不受其拘束。」是以，抵押權設定債權額所約定之利息與實際收付金額不符者，如有確實證據，仍應按實際收付金額核計利息所得，自不待言。
三、經查，債務人黃木連及蔡得福提供黃木連所有坐落高雄縣○○鄉○○段二六之四地號土地，設定存續期間自八十六年四月二十二日起至八十七年四月二十一日止，債權額為本金最高限額二四、０００、０００元之抵押權供原告及案外人吳新居、刁俊中等三人擔保，權利範圍各為三分之一，並約定按中央銀行核定放款利率計算利息，於八十六年五月二十二日向高雄縣旗山地政事務所辦理抵押權設定登記完畢，有土地登記謄本附原處分卷可稽。被告依據上述之資料，核計原告八十七年度抵押利息所得一七三、九五○元，計徵其當年度綜合所得稅。則個人綜合所得稅之課徵係以收付實現為原則，於有利息約定之抵押借款業已登記於土地登記謄本時，被告對原告作有按時收取利息之認定，逕行認定有收付實現之事實，此種高雄縣旗山地政事務所之登記資料，即屬被告所舉之證據。按諸民事訴訟法第二百七十八條第一項之規定，事實於法院已顯著者，勿庸另行舉證，原告如主張未收付實現有利於己之事實，依行政訴訟法第一百三十六條準用民事訴訟法第二百七十七條之規定，有舉證之責任，而所舉之證據，必須有效，方能推翻已認定收付實現之事實，自不待言。而本件原告就債務人黃木連及蔡得福未付利息之事實，既已提出債務人所出具未支付利息之證明書為據，尤以證明書對於原告與債務人黃木連及蔡得福間利息債權債務關係之存否攸關重大，被告就此未加詳查，遽以「該證明書既在核定稅捐（限繳日期為八十九年一月十六日至一月二十五日止）之後，始行作成，難謂為事實發生時已存在之證物，若別無其他佐證資料，誠無足取‧‧‧」等語，而認定原告並無其他足資證明未取得利息之客觀證據為由，而不予採信，自嫌率斷。又按，「行政機關應依職權調查證據，不受當事人主張之拘束，對當事人有利及不利事項一律注意。」既為行政程序法第三十六條所明定（稅捐稽徵法第三十至三十四條亦有稅捐稽徵機關應依職權調查證據之相關規定），復以前揭釋字第二一七號解釋之意旨亦認：「‧‧‧對於設定抵押權為擔保之債權，並載明約定利息者，‧‧‧，當事人如主張其未收取利息者，應就其事實負舉證責任，‧‧‧，非不許當事人提出反證，‧‧‧」，則被告置當事人契約之約定是否真實及實際收付利息如何於不顧，對於原告有利之證據不予採信，也未具體說明其依職權調查證據之結果，及其所以不予採認之具體理由如何，而僅空泛指摘，殊有違一般證據法則，自屬可議。況且，債務人蔡得福復於八十六年五月二十九日開立本票一、○○○、○○○元確保債權，並由蔡得福請蔡長昇開立利息支票六七五、○○○元，但遭退票，在幾經協商無效，於八十七年十月十二日提請強制執行，拍賣價金未獲分文，此亦有高雄市票據交換所
（０５）存款不足退票單ＮＯ．00000000影本乙紙、台灣高雄地方法院民事執行處八十八高敬民維八十七執字第二０三四四號通知書影本乙紙附卷可查。綜上所述，本件原告就債務人黃木連及蔡得福未付利息之事實，既已提出債務人所出具未支付利息之證明書，且針對案外人黃木連及蔡得福無資力支付利息之事實，提出高雄市票據交換所存款不足退票單、台灣高雄地方法院民事執行處通知書等足以動搖課稅事實之公、私文書為證據，被告對此涉及課稅要件事實未加斟酌，訴願決定亦未予糾正，自有未洽。原處分及訴願決定既有可議，原告起訴意旨執以指摘，就系爭實際收付利息部分，尚難謂原告所言為無理由。爰將原處分（復查決定含原核定處分）及訴願決定均予撤銷，以期適法，並不經言詞辯論為之。
四、據上論結，本件原告之訴為有理由，爰依行政訴訟法第二百三十三條第一項、第二百三十六條、第一百九十五條第一項前段、第九十八條第三項前段，判決如主文。
中 華 民 國 九十一 年 一 月 二 日
高雄高等行政法院第一庭
法 官 林石猛右為正本係照原本作成。
如不服本判決，應於送達後二十日內，向本院提出上訴狀並表明上訴理由，如於本判決宣示後送達前提起上訴者，應於判決送達後二十日內補提上訴理由書（須按他造當事人人數附繕本）。
提起上訴應預繳送達用雙掛號郵票七份（每份三十四元）。
中 華 民 國 九十一 年 一 月 二 日
法院書記官 洪美智附註：
行政訴訟法第二百三十五條（第一項、第二項）：
對於適用簡易程序之裁判提起上訴或抗告，須經最高行政法院之許可。
前項許可，以訴訟事件所涉及之法律見解具有原則性者為限。