高雄高等行政法院簡易判決 九十年度簡字第四○一○號
原 告 臺灣星堡保全股份有限公司代 表 人 甲○○董事長訴訟代理人 丙○○被 告 台南縣稅捐稽徵處代 表 人 乙○○處長右當事人間因營業稅事件，原告不服財政部中華民國九十年十一月一日台財訴字第○九○○○三三八二四號訴願決定，提起行政訴訟。本院判決如左：
主 文原告之訴駁回。
訴訟費用由原告負擔。
事實及理由
一、原告於民國（下同）八十八年九月十日與訴外人陳重銘就其所有坐落於高雄市○○區○○○段○○○○○號土地及其地上建物即門牌高雄市○○○路○○○號（該土地及建物有設定新台幣（下同）一千八百萬元之抵押權予台灣土地銀行）簽訂買賣契約，並於同年十月十三日完成不動產所有權移轉登記。嗣訴外人陳重銘因未繳納利息及本金，台灣土地銀行乃向台灣高雄地方法院聲請拍賣上開土地及地上建物之抵押物，並於八十九年十月二十三日拍定。而上開拍賣之抵押物中，建物部分依法應課徵營業稅八八、六九八元，惟因債權人台灣土地銀行之抵押債權尚且無法就拍定價格全額受償，致高雄市稅捐稽徵處原聲請參與分配之上揭營業稅亦無從分配。案經高雄市稅捐稽徵處函報被告，被告乃於九十年二月五日以南縣稅新分一字第九○○○四四四八號函檢附營業稅繳款書向原告補徵營業稅。原告不服，以前開不動產之拍賣與原告無關，且其亦為實質之受害人，申經復查結果，未獲變更，提起訴願，亦遭駁回，因而提起本件行政訴訟。
二、原告起訴主張略以：原告雖係法院所拍賣上開系爭不動產之所有權人，惟僅為民事強制執行程序上之形式當事人，本件不動產之拍賣與原告無關，實際出賣人應為訴外人陳重銘，故被告應向訴外人陳重銘課徵營業稅，而非向原告課徵營業稅。又依最高法院五十八年台上字第一四一五號判決，土地增值稅優先抵押權旨在實現憲法第一四三條第三項，即土地增值非因施以勞力資本而增加者，應由國家徵收土地增值稅，歸人民共享之，因此基於稅法上公平之原則，營業稅應為相同之適用，而非將營業稅列為次優而列後於抵押權，被告向原告徵收營業稅，其處分有所不當，因而請求撤銷原處分及訴願決定云云。而被告則以：原告與訴外人陳重銘既已完成系爭不動產之產權移轉登記，即成為該系爭不動產之所有人，而不動產之物權變動又以登記為原則，且抵押權有追及效力亦為法律所明定，則原告即為系爭拍賣物之原所有權人，並無疑義。是原告自應為本案營業稅之納稅義務人，從而被告依「法院及海關拍賣或變賣貨物課徵營業稅作業要點」規定，按拍賣之成交價格，向原告核定補徵營業稅八八、六九八元，於法並無違誤。至原告認為其為系爭法律關係之實際受害人，稅捐不應轉嫁由其負擔乙節，乃為原告與陳重銘及台灣土地銀行間私權之法律關係，要非稅法針對所有權人之財產被拍賣而應向其課徵營業稅之所需過問。另原告所提法院拍賣查封物性質所引述學者之看法，僅為學者間對類此案件法律性質及法律關係之個人研究見解，亦與本案無涉。原告提起本件訴訟，並無理由，應予駁回等語，資為抗辯。
三、按「在中華民國境內銷售貨物或勞務及進口貨物，均應依本法規定課徵營業稅。」「營業稅之納稅義務人如左：一、銷售貨物或勞務之營業人。．．」及「將貨物之所有權移轉與他人，以取得代價者，為銷售貨物。．．」分別為行為時營業稅法第一條、第二條第一項、第三條第一項所明定。又「法院拍賣或變賣貨物前，應通知主管稽徵機關。主管稽徵機關如認該貨物屬應課徵營業稅者，應依法向法院聲明參與分配。」「主管稽徵機關於聲明參與分配時，應以法院拍定或成交價額依規定稅率計算應納營業稅額，作為參與分配之金額。」復為行為時同法施行細則第四十七條第三項、第四項所明定。再者，「二、法院拍賣或變賣之貨物屬應課徵營業稅者，．．．三、至未獲分配之營業稅款，應由稽徵機關另行填發『營業稅隨課違章（四○六）核定稅額繳款書』向被拍賣或變賣貨物之原所有權人補徵之，．．」復為財政部八十五年十月三十日台財稅第000000000號函釋在案。
四、經查，本件原告於八十八年九月十日與訴外人陳重銘就其所有坐落於高雄市○○區○○○段○○○○○號土地及其地上建物即門牌高雄市○○○路○○○號簽訂買賣契約，並於同年十月十三日完成不動產所有權移轉登記。嗣訴外人陳重銘因未繳納利息及本金，抵押權人台灣土地銀行乃向台灣高雄地方法院聲請拍賣上開土地及地上建物之抵押物，並於八十九年十月二十三日拍定。而上開拍賣之抵押物中，建物部分依法應課徵營業稅八八、六九八元，惟因債權人台灣土地銀行之抵押債權尚且無法就拍定價格全額受償，致高雄市稅捐稽徵處原聲請參與分配之上揭營業稅亦無從分配，此有土地及建物登記謄本、台灣高雄地方法院八十八年十月二十四日八十九高貴民良八十九執字第八四七五號函及所附之拍賣附表所示不動產之拍定價格表、台灣高雄地方法院民事執行處金額計算書分配表等附於原處分卷可稽，且為兩造所不爭執，堪信為真實。又原告為營業人，非屬財政部八十八年六月十七日發布修正之「法院及海關拍賣或變賣貨物課徵營業稅作業要點」第三點所定免課徵營業稅之對象，則被告於接獲高雄市稅捐稽徵處函報通知後，以拍賣時原告為系爭地上建物之所有權人，為行為時營業稅法所規定之納稅義務人，乃按拍賣之成交價額，於九十年二月五日以南縣稅新分一字第九○○○四四四八號函檢附營業稅繳款書向原告補徵營業稅八八、六九八元，揆諸首揭規定及解釋，洵無不合。
五、原告雖主張本件乃因系爭不動產之前手即訴外人陳重銘未繳納本金與利息，抵押權人台灣土地銀行才因而行使抵押權，而法院拍賣系爭建物時，原告雖名義登記為所有權人，惟原告實為實質之受害人，稅金自不應由原告負擔云云。惟依民法第七百五十八條規定：「不動產物權，依法律行為而取得、設定、喪失及變更者，非經登記，不生效力。」及土地法第四十三條規定：「依本法所為之登記，有絕對效力。」則系爭土地及建物，於原告與訴外人陳重銘簽訂不動產買賣契約，並完成所有權移轉登記後，即已發生物權變動，原告即成為該系爭不動產之所有權人。又按「不動產所有人設定抵押權後，得將不動產讓與他人，但其抵押權不因此而受影響。」亦為民法第八百六十七條所明定，是系爭不動產之抵押權人台灣土地銀行嗣後因行使抵押權而致該不動產遭法院拍賣，縱該拍賣之原因與原告無涉，然此亦不影響原告為系爭不動產所有權人之事實。其次，強制執行法上之拍賣，依學說之見解，亦認為係買賣之一種，並以債務人為出賣人。茲查台灣土地銀行因行使抵押權而聲請法院拍賣系爭不動產，而原告既為該系爭不動產之所有權人，則其於該強制執行程序中即立於債務人之地位，且為實際之出賣人，故系爭不動產既經法院拍賣且告拍定，即應認為原告有從事實際之銷售行為，而為營業稅之納稅義務人，依法自應繳納營業稅，要不待言。至系爭不動產係因其前手即訴外人陳重銘因未繳納本金與利息，才導致系爭不動產遭法院拍賣，為原告與其前手陳重銘間之私權法律關係，與被告應就納稅主體課徵營業稅，要屬兩回事情，原告執此爭執，並不足採。又原告所另主張基於稅法上公平之原則，營業稅應與土地增值稅為相同之適用，均應優先於抵押權云云，惟查稅捐稽徵法第六條規定：「稅捐之徵收，優先於普通債權。土地增值稅之徵收，就土地之自然漲價部分，優先於一切債權及抵押權．．．」故依上揭規定，營業稅之徵收雖優先於普通債權，然其優先順位仍列於抵押權之後，原告上開主張，容有誤解。
六、綜上所述，原告主張各節，均不足採。被告依「法院及海關拍賣或變賣貨物課徵營業稅作業要點」規定，按拍賣之成交價格，向被拍賣物之原所有人即原告補徵營業稅八八、六九八元，依法並無違誤。訴願決定遞予維持，亦無不合。原告起訴意旨請求撤銷訴願決定及原處分，為無理由，應予駁回，並不經言詞辯論為之。
七、據上論結，本件原告之訴為無理由，依行政訴訟法第二百三十三條第一項、第二百三十六條、第一百九十五條第一項後段、第九十八條第三項前段，判決如主文。
中 華 民 國 九十一 年 七 月 二十九 日
高雄高等行政法院第四庭
法 官 邱政強右為正本係照原本作成。
如不服本判決，應於送達後二十日內，向本院提出上訴狀並表明上訴理由，如於本判決宣示後送達前提起上訴者，應於判決送達後二十日內補提上訴理由書（須按他造當事人人數附繕本）。
提起上訴應預繳送達用雙掛號郵票七份（每份三十四元）。
中 華 民 國 九十一 年 七 月 二十九 日
法院書記官 涂瓔純附註：
行政訴訟法第二百三十五條（第一項、第二項）：
對於適用簡易程序之裁判提起上訴或抗告，須經最高行政法院之許可。
前項許可，以訴訟事件所涉及之法律見解具有原則性者為限。