高雄高等行政法院判決 九十年度訴字第一○七九號
原 告 甲○○訴訟代理人 戊○○被 告 財政部高雄市國稅局代 表 人 乙○○ 局長訴訟代理人 丙○○
丁○○右當事人間因贈與稅事件，原告不服財政部中華民國九十年二月九日台財訴字第○九○一三五○九八三號訴願決定，提起行政訴訟。本院判決如左：
主 文原告之訴駁回。
訴訟費用由原告負擔。
事 實
一、事實概要：緣原告之次女戊○○於民國（下同）八十二年四月十六日與新都建設股份有限公司（下稱新都公司）簽約，購買坐落高雄市○○區○○段二小段二三二五地號土地（應有部分）及其地上建物門牌高雄市○○區○○路○○○號房屋（下稱系爭房地），總價款新台幣（下同）一千六百五十萬元。經查戊○○給付之購屋款，除支付現金四十八萬元，及部分向銀行貸款與部分由兄姊贈與外，另由原告於八十二年度、八十三年度及八十四年度分別提供資金七十五萬元、一百萬元、一百七十五萬元共三百五十萬元予戊○○作為購買系爭房地使用。被告以原告提供之三百五十萬元資金係為戊○○購買系爭房地，屬原告之贈與，乃以該房地登記為戊○○所有之八十四年七月二十四日，作為原告之贈與時點，依三百五十萬元占土地與房屋總價一千六百五十萬元比例，以土地公告現值與房屋評定現值合計三百五十五萬七百八十三元核定其贈與總額為七十五萬三千一百九十六元。原告不服，申請復查未獲變更，提起訴願亦遭決定駁回，乃提起本行政訴訟。
二、兩造聲明：
（一）原告聲明求為判決：訴願決定及原處分均撤銷。
（二）被告聲明求為判決：駁回原告之訴。
三、兩造之爭點：
甲、原告主張之理由：
（一）因原告之女戊○○購買房地產資金不夠充裕，乃向原告借貸三百五十萬元，因屬父女間之借貸，故僅約定於戊○○本身有經濟能力及來源時再為還款，且戊○○確實相繼有還款，足證原告所提供之資金確係借貸關係而非贈與。又因一般人資金之流通並無一定之模式，除非有意安排或故意以便取得收據，故被告以戊○○清償之款項無直接轉帳關係，且現金取款與原告存款金額亦不相符為由，認原告主張交付戊○○之款項係借貸為不可採，實屬無據，故需由被告就原告交付戊○○之款項係贈與負舉證責任。
（二）系爭款項原告確有借予戊○○，並非贈與，爰將戊○○還款之流程分述如下：八十五年九月十九日戊○○提領現金八萬元，原告存入其農會帳戶七萬元，一萬元現金由原告自用；八十六年五月十日戊○○提領現金三十九萬七千元，原告將三十五萬元存入其農會帳戶，四萬七千元現金由原告自用；八十六年六月七日戊○○自其帳戶轉帳十萬元存入原告農會帳戶；八十七年一月二十六日戊○○自其帳戶轉帳十萬元存入原告農會帳戶；八十七年五月四日戊○○自其帳戶轉帳二十一萬七千元存入原告農會帳戶；八十七年五月十三日戊○○貸款現金九十九萬九千九百元返還原告用以支付原告配偶之喪葬費，其中二十萬元係支付予明獻堂；八十七年五月十四日又提領現金九十九萬九千五百元予原告用於辦理喪事（如：做墳墓、雇用電子花車等）。
（三）戊○○向新都公司購買房地，並不知原告與該公司有合建事實，既不知原告與該公司有合建並取得房屋關係，亦不知原告有將房屋贈與其他兄弟姊妹之事，其購買房屋之金錢確係向原告借貸而來，而戊○○購買房屋並非如被告所言：「因未如其他兄弟姊妹有無償取得房屋，故原告乃以金錢為戊○○購買房屋為贈與」，是本件被告對原告核課贈與稅事實認定有違誤。
乙、被告主張之理由：
（一）按「財產之移動，具有左列各款情形之一者，以贈與論，依本法規定，課徵贈與稅：‧‧‧‧‧‧三、以自己之資金，無償為他人購置財產者，其資金。但該財產為不動產者，其不動產。」為遺產及贈與稅法第五條第三款所明定。
（二）查原告涉及漏報贈與稅，被告於八十六年五月二十二日派案查核，於查核審理中查獲上開資金三百五十萬元涉有遺產及贈與稅法第五條規定情事，乃於八十七年七月二十八日以財高國稅審三字第八七０三三一六六號函，請原告於文到十日內依法辦理三百五十萬元贈與稅申報。原告於八十七年八月六日提出說明，主張其父女間之資金往來係借貸關係而非贈與，並提示相關借款償還明細資料供核，由其提供之明細資料，經查戊○○於八十六年五月二十二日前相繼自高雄市農會，以取款條共提領五十二萬七千元之現金，與原告存入高雄市農會四十八萬元之存款其間並無直接轉帳關係，且其存、取款間之日期、金額均不相符。另部分款項係於八十六年五月二十二日派案調查後償還，是其主張借貸關係不予採信。另原告訴稱贈與總額三百五十萬元係原告分三個年度提供，如分三個年度每年平均在一百萬元以下，被告顯係違法，按民法第七百五十八條規定，不動產物權以登記為要件，經查上列房地於八十四年七月二十四日登記為戊○○所有，被告乃依該日為原告之贈與時點，並依遺產及贈與稅法第五條第三款規定，以三百五十萬元占土地房屋總價一千六百五十萬元比例，再以土地公告現值與房屋評定現值合計三百五十五萬七百八十三元換算核定其贈與總額為七十五萬三千一百九十六元，課徵贈與稅二十萬三千三百六十三元，揆諸前揭規定並無不合。
（三）原告復查時除復執原查時所主張與女兒戊○○之資金往來款係屬借貸外，並提供戊○○八十七年十二月三日之償還借款說明書詳列已還款二百八十九萬三千四百元明細，稱係八十七年七月二十八日被告函請提供資料前確已償還之款項等云云。經查戊○○償還借款說明書所還款二百八十九萬三千四百元，其中除四十七萬七千元仍如原查核時，原告於八十七年八月六日所提供之還款明細金額不符外，餘二百四十一萬六千四百元均係在八十六年五月二十二日派查日後償還，係屬事後補正，是以其主張借貸核無足採。
（四）至訴稱一般人資金之流通並無一定之模式，除非有意安排或故意以便取得收據，被告核定有違一般常理，與事實不符且需由被告負舉證責任乙節。按原告既未否認提供資金為其女戊○○支付房地款與購屋貸款，則就其借貸關係之主張，自應由原告舉出還款之直接資金流程用資佐證係借貸關係，然其未能提供明確證明已如前述，是原告所述要非有理，併予陳明。
（五）原告針對還款說明，前後敍述不一，分述如下：原告於八十七年八月六日所附償還借款說明書，其內容為八十五年八月八日還款為二萬元、八十六日二月一日為四萬元、八十六年五月十日為三十五萬元、八十六年六月七日為十萬元、八十六年九月十九日為七萬元、八十六年十月二日為二萬一千元、八十七年一月二十六日為十萬元、八十七年五月四日為二十一萬七千元、八十七年五月十三日為九十九萬九千九百元、八十七年五月十四日為九十九萬九千五百元；而原告於八十七年十二月三日提出之償還借款說明書，其內容為八十五年九月十九日還款八萬元、八十六年五月十日還款三十九萬七千元、八十六年六月七日還款十萬元、八十七年一月二十六日還款十萬元、八十七年五月四日還款二十一萬七千元、八十七年五月十三日還款九十九萬九千九百元、八十七年五月十四日還款九十九萬九千五百元；但於九十年七月二十九日起訴後所附還款說明，其內容又更改為八十五年九月十九日還款八萬元、八十六年五月十日還款三十九萬七千元、八十六年六月七日還款十萬元、八十七年一月二十六日還款十萬元、八十七年五月四日還款二十一萬七千元、八十七年五月十三日還款九十九萬九千九百元、八十七年五月十四日還款九十九萬九千五百元、八十七年五月二十七日還款十七萬元、八十七年九月十七日還款四萬三千元、八十七年九月二十三日還款十六萬六千五百元、八十七年九月三十日還款二萬三千元、八十七年十月二日還款二萬一千六百元。綜上所述，前後所述皆不同，可見所述不可採。另查，原告主張償還之款項二百八十九萬三千四百元，其中二百四十一萬六千四百元均係在八十六年五月二十二日調查基準日後償還，係屬彌縫行為自不足採。另八十五年九月十九日主張自高雄市農會提領八萬元，還款原告存入農會七萬元，餘一萬元由原告自用，經查原告係於八十五年九月二十一日存入農會，日期不符且採現金方式自不足採。而原告主張八十六年五月十日提領三十九萬七千元，還款原告存入農會三十五萬元，餘四萬七千元由原告買沙發電器，但既要還款，金額且近四十萬元，不採轉帳方式處理，卻以現金領出及存入方式，實有違常理，況原告存入農會三十五萬元是否即為原告所提領之三十九萬七千元，亦不無疑義，不足採取。
理 由
一、按「財產之移動，具有左列各款情形之一者，以贈與論，依本法規定，課徵贈與稅：．．．．．．三、以自己之資金，無償為他人購置財產者，其資金。但該財產為不動產者，其不動產。」為遺產及贈與稅法第五條第三款所明定。
二、經查，原告於八十二年度、八十三年度及八十四年度分別提供資金七十五萬元、一百萬元、一百七十五萬元共三百五十萬元供戊○○支付系爭房屋之購屋款等情，已經兩造分別陳明在卷，自堪認定。茲原告所爭執者，乃原告所提供之三百五十萬元，是借予其女戊○○，戊○○亦已清償部分款項，並非贈與云云。爰分述如下：
（一）查原告主張系爭給付供戊○○購屋之三百五十萬元係屬借貸一節，無非以該款項戊○○嗣後業已陸續清償為論據。然查就訴外人戊○○如何清償系爭三百五十萬元款項一節，原告分別於被告查核時之八十七年八月六日提出償還借款說明書，及於本件起訴後之九十年七月二十七日提出還款明細表，另訴外人戊○○亦於被告查核時之八十七年十二月三日提出償還借款說明書；惟觀該三份還款說明書之記載，其前後敘述之還款細節並不相同；其中原告八十七年八月六日提出償還借款說明書，表示訴外人戊○○分別於八十五年八月八日還款二萬元、八十六日二月一日還款四萬元、八十六年九月十九日還款七萬元及八十六年十月二日還款二萬一千元，然嗣後訴外人戊○○於八十七年十二月三日提出償還借款說明書及原告於九十年七月二十七日提出之還款明細表俱無該四筆還款記錄；另訴外人戊○○於八十七年十二月三日提出償還借款說明書及原告於九十年七月二十七日提出之還款明細表均記載，訴外人戊○○於八十五年九月十九日還款八萬元，然原告八十七年八月六日提出償還借款說明書則無此筆還款記載；此外，原告八十七年八月六日提出償還借款說明書係記載訴外人戊○○於八十六年五月十日還款三十五萬元，然訴外人戊○○於八十七年十二月三日提出償還借款說明書及原告於九十年七月二十七日提出之還款明細表則均記載，訴外人戊○○於八十六年五月十日還款三十九萬七千元等情，有該還款明細表分別附於原處分卷及本院卷可稽。系爭款項原告果係借予訴外人戊○○，縱因屬父女間之借貸，而未書立任何借款文件，然既屬借貸，則借款人已否清償，清償至何程度，於借貸雙方均屬重要事項，豈會就何時清償、清償之金額若干？不僅借貸雙方即原告與訴外人戊○○所述不合，即原告亦前後敘述不一，且其間差異更有屬該日是否有清償款項之歧異，此種不一致實非屬記憶及資料久遠所致而造成；況原告初次提出說明及訴外人戊○○提出說明之時間均在八十七年間，核與前述自八十五年開始之還款流程，實難謂時間久遠，故上述原告與訴外人戊○○關於還款陳述之歧異，實難認該還款說明所載之資金流程確屬真實可信。
（二）又原告於本院審理中主張戊○○八十五年九月十九日係自高雄市農會提領現金八萬元還款，原告存入高雄市農會帳戶七萬元，餘一萬元由原告自用，但查原告係於八十五年九月二十一日始存入農會帳戶七萬元，日期已有差異，並存提均為現金，實無從認定原告所存入之款項即訴外人戊○○所交付之款項；另原告主張八十六年五月十日提領三十九萬七千元，還款原告後，原告存入農會三十五萬元，餘四萬七千元由原告買沙發電器云云，但既要還款，金額且近四十萬元，不採轉帳方式處理，卻以現金領出及存入方式，更是有違常理；尤其原告自承其在市農會之帳戶即訴外人戊○○工作地點之高雄市農會之帳戶，及原告住處距離該處甚遠等語，則訴外人戊○○欲返還其父即原告借款，不直接將之匯入原告帳戶，卻提領現金交付原告，再以現金存入原告帳戶，不僅與一般人處理金錢流通之方式不同，亦無從認定原告存入之現金即原告提取之款項。另原告雖舉證人鄒委庭即原告之女證明訴外人戊○○確有提領款項支付其母之喪葬費，以作為向原告借款之清償等語，然查證人鄒委庭與原告為父女關係，與訴外人戊○○為姐妹，其證詞已難遽信，況訴外人戊○○固分別於八十七年五月十三日及十四日分別領取九十九萬九千九百元及九十九萬九千五百元之現金，並主張該款項係交付原告給付喪葬費使用，然原告於本院審理中陳稱要付喪葬費伊女兒即戊○○即拿錢給他，然依訴外人戊○○於八十七年十二月三日提出之還款說明書之記載，及給付之喪葬費金額，每筆少則二、三十萬元，亦有多達四、五十萬元者，則如此高額之款項卻均以現金給付，實與常情有違，故證人鄒委庭證稱訴外人戊○○領取之上述款項是交付原告給付喪葬費以供清償之用一節，實難採信。再被告雖於八十七年七月二十八日始通知原告申報本件贈與稅，然於八十六年九月二十三日即已發函通知原告說明合建分屋情形，有該函附原處分卷可稽，故於該時原告已可知悉被告已在調查其資金及相關之稅捐，故以其後原告與訴外人戊○○間之資金往來證明係借款之清償，更難採取。
（三）另查：本件贈與稅係因原告提供土地與新都公司合建房屋，經人檢舉有涉及贈與情事，而經被告調查屬實在案等情，則經被告陳述在卷，而原告與新都公司合建分得之房屋，原告之子女除訴外人戊○○外均登記為該等房地之所有權人，而此登記方式亦為原告所明知等情，有財產歸戶資料附卷可稽，並經台灣高雄地方法院八十五年度易字第八００八號刑事判決認定甚明，有該判決在卷可憑；又原告之子女中，女兒部分除訴外人戊○○外，均係分得合建房屋中之非店面之房屋一戶，而此等房屋之面積依合建契約書之記載約三、四十坪，而當時非店面房屋之售價約每坪八萬元，亦據原告陳明在卷，故此等房屋當時每戶之價格約為三百萬元；原告既將其與人合建應分得之房屋分別登記其子女名義，獨獨訴外人戊○○未分得房屋，而由其父提供三百五十萬元資金以購買同棟大樓（原告與人合建之房屋）之一樓店鋪部分之房屋，而原告此提供之資金金額又與登記與其他女兒名義之房屋價值相當，故原告提供於其女戊○○購屋之系爭三百五十萬元，當非原告所主張之借貸關係甚明。
（四）綜合上述，原告既有提供三百五十萬元資金供其女即訴外人戊○○購買房屋，而就原告提供之三百五十萬元，原告雖主張係屬借貸，然依前開所述，不僅清償之情形陳述有歧異，且原告主張資金清償之情形，亦不足以證明原告取得之資金係訴外人戊○○所給付或訴外人戊○○提供之資金，亦無從證明係由原告取得，故原告主張係屬借貸實無可採；並自原告合建所應分得房屋之分配情形，更足以認定系爭款項確係原告贈與訴外人戊○○購買房地使用，並非原告所主張之借貸關係，是被告主張應屬贈與一節，即堪採取。又資金流通之原因關係眾多，而本件原告提供予訴外人戊○○之三百五十萬元，依前揭所述，既屬贈與訴外人戊○○供購屋之用，並非借貸，則雖原告提出之說明書中有部分款項係自訴外人戊○○帳戶匯入原告帳戶，亦不得因此而謂該等款項之金額係屬借貸，併此敘明。
三、又查，原告原就系爭款項是否應依資金實際之支付年度分別核課贈與稅一節為爭執，嗣已表示就被告以視同贈與之方式核課不爭執（但仍就是否應課徵贈與稅為爭執）；且撤銷訴訟之判決，如係變更原處分或決定者，不得為較原處分或決定不利於原告之判決，行政訴訟法第一百九十五條第二項定有明文；而本件若依原告交付訴外人戊○○款項之年度及金額按贈與現金分別核課贈與稅，反較本件被告以視同贈與之方式核課對原告不利一節，已經被告分別計算及陳明在卷，併予敘明。
四、綜上所述，原告主張其提供其女戊○○之三百五十萬元係屬借貸一節，並無可採。故而，被告依據遺產及贈與稅法第五條第三款視同贈與規定，以借貸款項購買房地於八十四年七月二十四日登記為戊○○所有，依該日為原告之贈與時點，以三百五十萬元占土地房屋總價一千六百五十萬元比例，再以土地公告現值與房屋評定現值合計三百五十五萬七百八十三元換算核定其贈與總額為七十五萬三千一百九十六元，課徵贈與稅二十萬三千三百六十三元（累計課稅結果），並無不合，訴願決定予以維持，亦屬有據。原告提起本件訴訟，求為撤銷，為無理由，應予駁回。
五、據上論結，本件原告之訴為無理由，依行政訴訟法第一百九十五條第一項後段、第九十八條第三項前段，判決如主文。
中 華 民 國 九十 年 十 月 十七 日
高雄高等行政法院第一庭
審判長法官 陳光秀法 官 呂佳徵法 官 楊惠欽右為正本係照原本作成。
如不服本判決，應於判決送達後二十日內向本院提出上訴書狀，其未表明上訴理由者，應於提起上訴後二十日內向本院提出上訴理由書（須按對造人數附繕本）；如於本判決宣示或公告後送達前提起上訴者，應於判決送達後二十日內補提上訴理由書（須附繕本）。未表明上訴理由者，逕以裁定駁回。
提起上訴應預繳送達用雙掛號郵票七份（每份三十四元）。
中 華 民 國 九十 年 十 月 十七 日
法院書記官 藍亮仁