高雄高等行政法院判決 九十年度訴字第一一九八號
原 告 將鈞建設股份有限公司代 表 人 甲○○訴訟代理人 己○○ 會計師被 告 台南市稅捐稽徵處代 表 人 乙○○ 處長訴訟代理人 丁○○
戊○○右當事人間因營業稅事件，原告不服財政部中華民國九十年二月十四日台財訴字第○八九○○一八八五號訴願決定，提起行政訴訟，本院判決如左：
主 文原告之訴駁回。
訴訟費用由原告負擔。
事 實
甲、事實概要：緣原告於民國（下同）八十二年五月至八十三年六月間興建房屋，工程款銷售額共計新台幣（下同）二七、三二七、五三六元，營業稅額一、三六六、三七六元，未依規定取得實際承包廠商開立之統一發票，而取得出借牌照廠商敬群營造有限公司（下稱敬群營造公司）所開立之編號ＳＡ00000000號等統一發票十五張，充當進項憑證，並持以申報扣抵銷項稅額，案經法務部調查局台南縣調查站（下稱台南縣調查站）查獲，並經被告查證屬實，因上述發票其中八十二年五月至八十三年三月所開立之發票號碼ＳＡ00000000號等十一張（不包括ＵＡ00000000號），銷售額一八、九○四、三八二元，稅額九四五、二一八元，已逾核課期間，免予補稅處罰。另其中編號ＵＡ00000000號，銷售額一、○一六、○○○元，營業稅額五○、八○○元之發票，因敬群營造公司已申報作廢，被告乃依行為時營業稅法第五十一條第五款規定，除補徵原告營業稅五○、八○○元外，並按所漏稅額處三倍罰鍰計一五二、四○○元；另敬群營造公司於八十三年四、五、六月間所開立編號ＵＵ00000000、ＶＡ00000000、ＶＧ00000000等三張發票，銷售額共計七、四○七、一五四元，稅額三七○、三五八元，被告則依行為時營業稅法第十九條第一項規定，予以補徵原告營業稅三七○、三五八元，並依稅捐稽徵法第四十四條規定，按經查明認定之總額七、四○七、一五四元處百分之五罰鍰計三七○、三五七元，原告不服，申經復查結果，未獲變更，循序提起訴願，亦遭決定駁回，遂提起本件訴訟。
乙、兩造之聲明：
一、原告聲明求為判決：訴願決定及原處分均撤銷。
二、被告聲明求為判決：原告之訴駁回。
丙、兩造之陳述：
一、原告主張及補充理由略謂：
（一）依據司法院大法官會議釋字第三三七號解釋文之意旨：「自應以納稅義務人有虛報進項稅額，並因而逃漏稅款者，始得據以追繳稅款及處罰。」及釋字第二七五號解釋：「人民違反法律上之義務而應受行政罰之行為，法律無特別規定時，雖不以出於故意為必要，仍須以過失為其責任條件。但應受行政罰之行為，僅須違反禁止規定或作為義務，而不以發生損害或危險為其要件者，推定為有過失，於行為人不能舉證證明自己無過失時，即應受處罰。」意旨，營業稅法第五十一條第五款關於納稅義務人虛報進項稅額處罰之規定，自以納稅義務人虛報進項稅額有故意或過失始足當之，如納稅義務人有進貨事實，縱然取得虛設行號之發票申報扣抵之事件，然其能證明就進項稅額無虛報故意或過失，即不得處罰。
（二）又最高行政法院（改制前行政法院）八十七年度判字第一二八號判決：「營利事業發包工程自招標、訂約、對保及付款支票抬頭等，均以同一公司為對象，應屬已經善盡注意之義務，並無過失言。雖稽徵機關查明其資金有流私人的情形，亦屬公司內部事務，不宜逕予認定為出借牌照之公司虛開統一發票。」查原告八十二、八十三年間委託敬群營造公司興建房屋之交易過程，悉按一般營業常規，除簽訂工程合約書及核對相關證照外，並按工程進度依約定價款連同營業稅額開立抬頭劃線及「禁止背書轉讓」支票支付帳款，且該支票經被告以八十八年十一月四日南市稅法字第一四○六八九號函向第一商業銀行佳里分行調查結果，證實原告所提示之支票皆存入敬群營造公司帳戶，至於支票兌現後，資金之流向，已屬敬群營造公司內部事務，已非原告之責，故原告與敬群營造公司之交易過程，均已善盡一般注意及責任，並無過失可言。
（三）按營業稅法第五十一條第五款規定部分（敬群營造公司未報繳營業稅）：⒈ＵＡ00000000號發票銷售額一、○一六、○○○元（稅額五○、八
○○元）已逾稅法規定核課期間，本應依法免罰，但因開立發票之敬群營造公司擅自將該發票申報作廢，被告乃依營業稅法第五十一條第五款規定，除補徵營業稅五○、八○○元，另按所漏稅額處三倍罰鍰一五二、四○○元。⒉行為時營業稅法第五十一條第五款之修正理由載明「依現行規定，如人民無
法取得直接進貨憑證或取得直接憑證，卻無法提供資金流向證明文件時，稅捐機關皆以第五款之虛報進項稅額對納稅義務人處以五到二十倍（已修正為一到十倍）的罰鍰」。
⒊上述發票之銷售額及稅額計一、○六六、八○○元，原告已開立八十三年一
月十日、支票號碼ＡＣ0000000號、金額一八五、九○○元及八十三年二月二十五日、支票號碼ＡＣ0000000號、金額八八○、九○○元，合計一、○六六、八○○元之以敬群營造公司為抬頭並有禁止背書轉讓之支票給付，並在敬群營造公司之銀行帳戶內兌現，已符合資金流向證明之立法理由。
⒋以原告給付資金之流向證明已可確信原告應極盡應注意之責，開立發票之敬
群營造公司在收到銷售額及稅額之貨款後，擅自將發票申報作廢，此係敬群營造公司之違法行為與原告無關，依法被告應處分敬群營造公司短漏報銷售額，卻將違法責任加諸已極盡應注意之責（確有支付貨款及進項稅額）之原告身上，被告處分行為與營業稅法第五十一條第五款之立法理由違背，應予以撤銷原處分。
⒌被告認定工程款項在敬群營造公司銀行帳戶兌現後，又由工程接洽人丙○○
領走之事，丙○○非原告公司關係人，工程款項為何由再轉入丙○○帳戶係敬群營造公司與丙○○之內部關係，原告並不知情，其事與原告無關，不能以此認定原告與敬群營造公司無交易事實。
（四）補徵本稅暨依稅捐稽徵法處以行為罰部份（敬群營造公司已報繳營業稅）：㈠敬群營造公司八十三年四至六月所開立予原告之發票ＵＵ00000000號
、銷售額一、八○五、七五二元（稅額九○、二八八元）；ＶＧ00000000號、銷售額三、一七六、八二一元（稅額一五八、八四一元）；ＶＡ0000000號、銷售額二、四二四、五八一元（稅額一二一、二二九元）合計銷售額七、四○七、一五四元（稅額三七○、三五八元），敬群營造公司已報繳營業稅無誤，因未逾核課期間，被告以原告違反營業稅法第十九條、第三十三條為由，處原告補繳營業稅三七○、三五八元及依稅捐稽徵法第四十四條處行為罰三七○、三五八元。
㈡原告向敬群營造公司進貨業已取具合法統一發票（該發票並非偽造或變造），
並已支付貨款及營業額，有原告之帳證可查。又營業稅法第三十三條規定：營業人以進項稅額扣抵銷項稅額者，應具有載有其名稱、地址、統一編號及營業稅額之統一發票。原告取具敬群營造公司所開之統一發票，均載明上述應登載事項，自無營業稅法第十九條第一項第一款規定適用之餘地，不准抵銷項稅額已不合法。
㈢本案原告已提示給付所有進貨價款暨營業稅額之支付證明（係以指名敬群營造
公司抬頭且禁止背書轉讓支票），已極盡到一般商業習慣應盡注意之責，已無司法院釋字第二七五號解釋之故意、過失或推定過失之行為，原告已證明自已無過失，故不應受行政罰之處分。
㈣被告以敬群營造公司前負責人張健錚在調查局之筆錄認定該公司無承攬施作工
程事實，而實際工程款項又由工程接洽人暨連帶保證人丙○○領走，認定敬群營造公司非實際承攬人，故敬群營造公司開立予原告之發票不得扣抵銷項稅額，原告補充陳述如左：
⒈被告引述台灣台南地方法院檢察署檢察官起訴書（八十八年度營偵字第一五
四八號起訴書）說明敬群營造公司前負責人張健錚坦承「純以出借牌照收取工程造價百分之二至百分之四不等借牌費及代人蓋章申請使用執照收取工程造價千分之二點五代辦費為業」，本案原告有支付百分之百工程款及進項稅額之證明，明顯與起訴書所載內容不同，若原告未發包予敬群營造公司而僅係向其購買發票，則原告向敬群營造公司購買發票之代價為何？原告總不能以全部價金及營業稅額向敬群營造公司購買發票？原告給付工程款項及營業稅額之證據，與上揭起訴書之記載不同，是上揭起訴書之記載之事實與本件事實不同，無論其真實性如何，不得為原告不利之證據。同理，台灣台南地方法院八十八年度訴字第六四二號刑事判決，亦不得為原告不利之證據，此理由在台北高等行政法院八十九年度訴字第一四七號判決中亦用為判決撤銷原處分之理由。
⒉本案工程款項在敬群營造公司帳戶兌現後又轉入本案接洽人暨連帶保證人丙
○○及其配偶帳戶事宜。查丙○○非原告公司股東或股東關係人，工程款項兌現後為何再轉入丙○○及其配偶帳戶之事，係敬群營造公司與丙○○之內部關係，與原告無關，原告亦不知情；原告對交易對象及工程款（連同營業稅額）之付款流程，已極盡應注意且能注意之能事，且依取具非實際交易發票案例之經驗法則均係主張以現金支付價款或僅依借牌費用支付資金，豈有如原告一般，百分之百工程款項（連同營業稅額）在非實際交易對象帳戶內兌現且無回流原告公司關係人之案例，此理由在最高行政法院八十七度判字第六三四號、八十七年度判字第二三九號及八十七年判字第二三八八號判決中亦引用為判決撤銷原處分之理由。
（五）平等原則為現代國家憲法上之重要原則，我國憲法第七條：「中華民國人民無分男女、宗教、種族、階級、黨派，在法律上一律平等」，乃支配國家各部門職權行使之原則，不僅行政機關司法機關適用法律之際應予遵守，即立法機關於制定法律時亦不得有所違背。行政程序法第六條稱：「行政行為，非有正當理由，不得為差別待遇。」所謂正當理由，包括「為保障人民在法律上地位之實質平等，並不限制法律授權主管機關，斟酌具體案件事實上之差異及立法目的而為合理之不同處置」（司法院釋字第二一一號解釋）以及「並不禁止法律依事物之性質，就事實狀況之差異而為合理之不同規範」（釋字第四八一號解釋理由書）。行政機關作成各種單方行政行為時，如係基於事物之本質上之不同，而為合理之差別待遇，亦與平等原則無違。（以上係參自吳庚大法官著行政法之理論與實用六版頁六十四）。本案與高雄高等行政法院八十九年訴字第一三四號判決之原告同屬取得敬群營造公司發票申報扣抵，該案原告之支付事實有違一般商業之交易習慣，本案原告已極盡商業習慣應注意之能事，行政機關仍只依刑事判決之結果及自行依行政命令認定資金流向之舉證責任，做成本案原告與該案原告相同之處分，如此行政處分已有違「不同事物不得相同處理」之平等原則。
（六）綜上所述，原告八十二、八十三年間所興建之建物今已由主管機關驗收合格並領有合法之使用執照，且原告支付帳款之事實，被告亦發函查證原告提示之支票皆存入敬群營造有限公司帳戶，故本案進貨交易事實，原告所得查悉之「實際銷貨營業人」即為敬群營造公司，而該公司當時亦均依法申報繳納營業稅，原告實已善盡注意之責，並無由得知其為虛設行號，更無逃漏營業稅之行為，被告自不能遽以補稅及罰鍰。故原告主張本案應撤銷訴願決定及原處分，用資適法。
二、被告答辯意旨略以：
（一）按「營業人左列進項稅額，不得扣抵銷項稅額：一、購進之貨物或勞務未依規定取得並保存第三十三條所列之憑證者。」、「營業人以進項稅額扣抵銷項稅額者，應具有載明其名稱、地址及統一編號之左列憑證：一、購買貨物或勞物時，所取得載有營業稅額之統一發票。」、「納稅義務人，有左列情形之一者，除追繳稅款外，按所漏稅額處一倍至十倍罰鍰，並得停止其營業：．．五、虛報進項稅額者。」及「營利事業依法規定應給與他人憑證而未給與，應自他人取得憑證而未取得，或應保存憑證而未保存者，應就其未給與憑證，未取得憑證或未保存憑證，經查明認定之總額，處百分之五罰鍰。」分別為營業稅法第十九條、第三十三條、第五十一條第五款及稅捐稽徵法第四十四條所明定。次按「說明：．．．二、為符合司法院大法官會議釋字第三三七號解釋意旨，對於營業人取得非實際交易對象所開立之統一發票作為進項憑證申報扣抵銷項稅額之案件，應視情節，分別依左列原則處理：．．㈡取得虛設行號以外其他非實際交易對象開立之憑證申報扣抵案件．．．⒉有進貨事實者：(１)進貨部分，因未取得實際銷貨人出具之憑證，應依稅捐稽徵法第四十四條規定處以行為罰。(２)至進貨人取得銷貨人以外之營業人所開立之發票申報扣抵，如查明開立發票之營業人已依法申報繳納該應納之營業稅額者，則尚無逃漏，除依前項規定處以行為罰外，依營業稅法第十九條第一項第一款規定，應就其取得不得扣抵憑證扣抵銷項稅額部分，追補稅款。如查明開立發票之營業人並未依法申報繳納該應納之營業稅額者，即有逃漏，除依前項規定處以行為罰外，並應依營業稅法第五十一條第五款規定補稅並處罰。」、「．．營業人取得出借牌照營造廠商開立之發票案件，應依左列規定辦理：⒈建築業之營業人如有建築房屋之事實，而因礙於建築法令之規定，取得出借牌照營造廠商開立之發票充作進項憑證，且該營造廠商已依法報繳營業稅者．．．應依營業稅法第十九條第一項第一款規定追補稅款及依稅捐稽徵法第四十四條規定處以行為罰．．。」亦分別為財政部八十三年七月九日台財稅第000000000號及八十四年五月二十三日台財稅第000000000號函釋在案。
（二）卷查原告於八十二年、八十三年間在台南縣永康市興建房屋，取得非實際交易對象敬群營造公司開立之統一發票ＳＡ00000000號等十五張，銷售額
二七、三二七、五三六元，稅額一、三六六、三七六元，為台南縣調查站查獲，並經被告查證屬實，有專案申請調檔統一發票查核名冊、敬群營造公司前負責人張健錚於台南縣調查站所作調查筆錄附卷可稽。惟上述發票其中八十二年五月至八十三年三月所開立之發票號碼ＳＡ00000000號等十一張（不包括ＵＡ00000000號），銷售額一八、九○四、三八二元稅額九四五、二一八元已逾核課期間而予免罰。另其中ＵＡ00000000號（答辯狀誤載為ＳＡ00000000號）發票銷售額一、○一六、○○○元，因開立發票之敬群營造公司將該發票申報作廢，未依法繳納該營業稅，已造成逃漏稅，被告乃依首揭財政部八十三年七月九日台財稅第000000000號函釋意旨，按營業稅法第五十一條第五款規定，除補徵營業稅五○、八○○元外，按所漏稅額處三倍罰鍰一五二、四○○元，另八十三年四、五、六月所開立之發票ＵＵ0000000號等三張銷售額七、四○七、一五四元稅額三七○、三五八元，因敬群營造公司已申報繳納營業稅，則依前揭部函規定，除補徵營業稅三七○、三五八元外，並依稅捐稽徵法第四十四條規定處以行為罰三七○、三五七元（本案共計補徵營業稅四二一、一五八元，處罰鍰五二二、七五七元），尚無未洽。惟原告援引最高行政法院之數則判決，主張其委託敬群營造公司興建建物，已經工務局驗收合格，領取使用執照在案，且依付款流程付款，並留有「禁止背書轉讓」之支票影本備查，實無由得知其是否為虛設行號廠商，且該支票經被告機關查證皆存入敬群營造公司帳戶，至於票兌後，資金之流向，已屬敬群公司內部事務，主張其已善盡一般注意及責任並無過失可言，而要求撤銷原處分云云，資為爭議。
（三）經查，開立發票之敬群營造公司係台南縣調查站查獲經其前負責人張健錚坦承該公司並無實際承攬施作工程事實，純以出借牌照收取工程造價百分之二至百分之四不等借牌費及代人蓋章申請使用執照收取工程造價千分之二點五代辦費為業，該公司並經台灣台南地方法院檢察署檢察官起訴在案（八十八年度營偵字第一五四八號起訴書附卷），敬群營造公司既無營造之事實，本案發票即其所虛開，原告雖檢送以敬群營造公司為受票人之禁止背書轉讓支票影本供核，主張無違章逃漏稅，要求撤銷原處分。惟被告於復查階段以八十八年十一月四日南市稅法字第一四○六八九號函向第一商業銀行佳里分行查調結果，原告所提示之支票雖存入敬群營造公司帳戶，卻被本案工程接洽人丙○○及其配偶周秋桂領走，原告既將支票交由接洽人丙○○代收，而實際款項又由陳君領走，即表示敬群營造公司實際並未取得該工程款，其並非本案實際交易人。且敬群營造公司前負責人張健錚亦於八十六年五月二十九日在台南縣調查站所製作調查筆錄中坦承「敬群營造雖登記營業項目為經營土木及建築工程，但實際上係以替人辦理各式建造使用執照之申請收取手續費為業，而為能順利將敬群營造升為甲級營造廠，且為應客戶要求，將該公司牌照出借他人使用，目前並未曾實際承包、承作土木建築工程。」、「敬群營造自設立登記後純以出借牌照及代為蓋章申辦開工查驗及使用執照收費為業，並未曾實際承包、承作任何工程。」及「敬群營造雖以代客請照借牌收費為業，但其相關收入均未曾開立發票，而自營業迄今向稅捐處所申報之銷售發票均非依實際承攬承作工程收得而開立。」（八十六年五月二十九日於台南縣調查站所作調查筆錄附卷），而檢察官上述起訴書亦認定該公司「未實際承攬工程，而將其營造業登記證有償提供他人使用，投標承攬工程，並代他人開立統一發票交付使用領款等，從事不實之銷售。」，敬群營造公司自設立登記後既未曾實際承攬工程，其自營業後向稅捐處申報之銷售發票均非依實際承攬承作工程收得而開立，足見其並非本案實際承作人，即非實際交易對象，原告以其開立之不實發票，向被告提出扣抵銷項稅額，即有虛報情事，被告依法予補稅並處罰鍰尚無未洽。原告援引行政法院之判決，惟其判決僅係個案判決，對本案並無拘束力，且各判決之案情與本案亦非相同，無適用之餘地。又原告於八十六年十二月二十二日所作談話筆錄稱，本案實際接洽人為丙○○，並非敬群營造公司代表人或其相關人員，原告訴稱之支票亦非由敬群營造公司人員簽收，益見本案實際承包人並非敬群營造公司，原告之主張顯無理由，是原處分並無違誤，復查決定及訴願決定遞予維持亦無不當。
（四）又查營業稅法第五十一條第五款所定虛報進項稅額，依營業稅法施行細則第五十二條規定，包括依本法（營業稅法）規定不得扣抵之進項稅額，無進貨事實及偽造憑證之進項稅額而申報退抵稅額者。即凡不得扣抵之進項憑證，不問其取得該憑證有無過失，均不得執以扣抵銷項稅額。查敬群營造有限公司負責人張健錚已承認該公司實際並無承造工程（參見台灣台南地方法院八十八年度訴字第六四二號刑事判決理由），亦即並非本案實際交易對象。而本案並非一般商品交易，亦非一次議定價格貨到付款即可，原告為一專司房屋興建之公司，對一般營建市場之概況如有無借牌、是否實際承作等情，自是瞭如指掌，不難注意及之，乃竟疏於注意，既未詳查敬群公司僅係借牌而非實際承作人即逕與之訂約由其掛名承包，致生違法行為，其縱非故意，亦難謂無過失，況本案並非小型工程，工程之進行係由何人實際承作，原不難瞭解，且交易金額達二千七百三十二萬餘元亦非一次接洽可成，揆諸常理，當不致於未究明實際交易人之前，率爾與之訂約成交，亦足認原告所謂「原告無由得知其為『虛設行號』之公司」，顯屬推卸之詞，並無可採。另就誠信原則或信賴保護原則言之，此兩原則之適用，亦必有足令行為人相信之行政行為或行政規章存在為其前提。以本件而言，必有與請領登記證照及統一發票使用之公司為交易者，均屬合法交易；或與曾經有關單位核發繳稅證明之公司，與之為交易行為，永遠屬合法交易之行政規章存在，始有上開兩原則之適用。經核現行法規或行政規章，均無類此規定，即原告主張與其交易之敬群營造公司縱係合法申請設立，領有政府發放之公司執照，營利事業登記證、申領統一發票並開立、報繳營業稅，原告仍有判定其是否為虛設行號之義務，因而，原告並無上開兩原則之適用，此亦為司法實務所採（參見行政法院八十七年度判字第一三八九號判決及八十六年度判字第一四五一號判決）。
（五）又系爭支票原係原告作為其有支付系爭工程款主張所提示之證物，並非被告所提證據，合先陳明。目前稽徵機關對營業人是否有取得非實際交易對象所開立之統一發票作為進項稅額憑證扣抵銷項稅額有多種查核方式，其採資金流程調查方式者，重點在查證該開立發票者之銀行帳戶，究竟係充當掩飾虛開發票作為之工具，即所謂「貨款」支票進入該帳戶後極短期間又流回原營業人，或轉入特定人士，或確實為開立發票商號所收取，實務上，包括帳簿、憑證之查核及票據、金融單位存摺、帳戶流向之查核，由於原告為使用統一發票之商號，係以自行申報方式報繳營業稅，並非須先由稅務機關查核認定再行繳稅，因此對其所申報內容之真實性，原告應負證明責任。本件原告雖主張有以「劃線禁背支票」支付工程款及在敬群營造公司帳戶兌現，惟經資金流程調查結果，其進入所主張帳戶之款項，又為本案工程接洽人丙○○及其配偶周秋桂領走，原告將工程款支票交由接洽人丙○○代收，而非由施工單位收取，已有違商場慣例，而實際款項又由該丙○○領走，即表示該敬群營造公司實際並未取得該工程款，蓋營造公司營運管理，有其成本費用負擔及利潤需求，其承包工程取得工程款後，豈有再交予工程接洽人之理，就本案資金流程調查結果，顯示該敬群營造公司並非本案實際交易人。而司法實務，亦認為此情況之資金流程調查結果，可作為認定無實際交易事實之證據（參見最高行政法院八十九年度判字第三五五八號判決）。
（六）按行政證據之目的在確保行政決定合法，或在揭發違反行政法上義務人之違規事實，而行政證據證明程序僅須至「確鑿」即已足，不必至「充分、確實」程度，故掌握有部分關鍵性確實證據證明，即可據以認定事實、作成決定，此與刑事證據要求「充分、確實」有別。本件就刑事判決等等已查得之證據資料，已證明敬群營造公司並未實際從事承攬工程，而將其營造業登記證提供他人使用，投標承攬工程，並代他人開立統一發票交付使用領款等不實行為，可據以認定原告系爭違章事實，其取得非交易對象發票支付價金（佣金）之相關證據是否蒐獲，已非本件違章成立與否之必要條件。另刑事判決與行政處罰原可各自認定事實，固經司法院大法官釋字第四○七號解釋有案，惟就法院判決所認定之事實與證據，在行政上加以引用，亦與證據共通原則無違，台南地方法院八十八年訴字第六四二號刑事判決所認定敬群營造公司張健錚犯罪之事實既可印證本案情節，被告予以引用，並無不合。至於原告列舉之最高行政法院及台北高等行法院判決案例均屬個案判決，且案情與本案不同，並無法援引適用，併為陳明。
理 由
一、按「營業人左列進項稅額，不得扣抵銷項稅額：一、購進之貨物或勞務未依規定取得並保存第三十三條所列之憑證者。」、「營業人以進項稅額扣抵銷項稅額者，應具有載明其名稱、地址及統一編號之左列憑證：一、購買貨物或勞物時，所取得載有營業稅額之統一發票。」、「納稅義務人，有左列情形之一者，除追繳稅款外，按所漏稅額處一倍至十倍罰鍰，並得停止其營業：．．五、虛報進項稅額者。」及「營利事業依法規定應給與他人憑證而未給與，應自他人取得憑證而未取得，或應保存憑證而未保存者，應就其未給與憑證，未取得憑證或未保存憑證，經查明認定之總額，處百分之五罰鍰。」分別為行為時營業稅法第十九條第一項第一款、第三十三條第一款、第五十一條第五款及稅捐稽徵法第四十四條所明定。次按「說明：．．．二、為符合司法院大法官會議釋字第三三七號解釋意旨，對於營業人取得非實際交易對象所開立之統一發票作為進項憑證申報扣抵銷項稅額之案件，應視情節，分別依左列原則處理：．．㈡取得虛設行號以外其他非實際交易對象開立之憑證申報扣抵案件．．．⒉有進貨事實者：（１）進貨部分，因未取得實際銷貨人出具之憑證，應依稅捐稽徵法第四十四條規定處以行為罰。（２）至進貨人取得銷貨人以外之營業人所開立之發票申報扣抵，如查明開立發票之營業人已依法申報繳納該應納之營業稅額者，則尚無逃漏，除依前項規定處以行為罰外，依營業稅法第十九條第一項第一款規定，應就其取得不得扣抵憑證扣抵銷項稅額部分，追補稅款。如查明開立發票之營業人並未依法申報繳納該應納之營業稅額者，即有逃漏，除依前項規定處以行為罰外，並應依營業稅法第五十一條第五款規定補稅並處罰。」、「．．營業人取得出借牌照營造廠商開立之發票案件，應依左列規定辦理：⒈建築業之營業人如有建築房屋之事實，而因礙於建築法令之規定，取得出借牌照營造廠商開立之發票充作進項憑證，且該營造廠商已依法報繳營業稅者．．．應依營業稅法第十九條第一項第一款規定追補稅款及依稅捐稽徵法第四十四條規定處以行為罰．．。」亦分別為財政部八十三年七月九日台財稅第000000000號及八十四年五月二十三日台財稅第000000000號函釋在案。
二、經查，原告於八十二年五月至八十三年六月間在台南縣永康市興建房屋，取得非實際交易對象敬群營造公司開立之統一發票十五張，銷售額二七、三二七、五三六元，稅額一、三六六、三七六元，充當進項憑證，並持以申報扣抵銷項稅額，為台南縣調查站查獲，並經被告查證屬實，因上述發票其中八十二年五月至八十三年三月所開立之發票編號ＳＡ00000000號等十一張（不包括ＵＡ00000000號），銷售額一八、九○四、三八二元，稅額九四五、二一八元，已逾核課期間，免予補稅處罰。另其中編號ＵＡ00000000發票，銷售額
一、○一六、○○○元，因開立發票之敬群營造公司已將該發票申報作廢，未依法繳納該營業稅，已造成逃漏稅，被告乃依行為時營業稅法第五十一條第五款規定，除補徵原告營業稅五○、八○○元外，並處漏稅罰一五二、四○○元；另八十三年四、五、六月所開立之ＵＵ0000000、ＶＡ00000000、ＶＧ00000000號等三張發票，銷售額共計七、四○七、一五四元，稅額三七○、三五八元，因開立發票之敬群營造公司已申報繳納營業稅，被告遂依行為時營業稅法第十九條第一項規定，補徵原告營業稅三七○、三五八元，並依稅捐稽徵法第四十四條規定，處以行為罰三七○、三五七元，共計補徵營業稅四二一、一五八元，科處罰鍰五二二、七五七元之事實，有法務部調查局台南縣調查站八十六年八月四日勵法字第八六八五九五號函附之資料及台南縣稅捐稽徵處專案申請調檔統一發票查核清單、營業人銷售額與稅額申報書、敬群營造公司開立之發票十五張、被告八十三年三月三十日南市稅法字第三九三九五號處分書兼審查報告書等影本附於原處分卷可稽，洵堪信實。
三、原告雖主張其於八十二、八十三年間委託敬群營造公司興建房屋之交易過程，悉按一般營業常規，除簽訂工程合約書及核對相關證照外並按工程進度依約定價款連同營業稅額開立抬頭劃線及「禁止背書轉讓」支票支付帳款，且該支票經查證皆存入敬群營造公司帳戶，至於支票兌現後，資金之流向，已屬敬群營造公司內部事務，已非原告之責，故原告與敬群營造公司之交易過程，均已善盡一般注意及責任，並無過失可言云云。惟查，依敬群營造公司前負責人張健錚於八十六年五月二十九日在台南縣調查站調查中之供述，業已坦承「敬群營造自設立登記後，純以出借牌照及代為蓋章申辦開工、查驗及使用執照收費為業，並未曾實際承包、承作任何工程」及「敬群營造雖以代客請照借牌收費為業，但其相關收入均未曾開立發票，而自營業迄今向稅捐處所申報之銷售發票均非依實際承攬承作工程收得而開立。」等情，此有該調查筆錄附卷可稽。次查，敬群營造公司之前負責人張健錚因出借牌照，虛偽開立銷項統一發票，涉嫌違反稅捐稽徵法案件，業經檢察官提起公訴，並經法院判處有期徒刑十月，緩刑三年在案，亦有台灣台南地方法院檢察署檢察官八十八年度營偵字第一五四八號起訴書及台灣台南地方法院八十八年度訴字第六四二號刑事判決書等影本在卷足憑。依該起訴書之記載：
「然查扣被告（即張建錚）所有登載敬群營造公司營運之十二本帳冊，其記載內容均係核算收取借牌費及代辦手續費等事項，並未有被告營建工程之記載，且被告經本署對其使用之電話實施通訊監察，其與第三人通訊內容均屬洽商借牌計費等，並未有被告發包工程僱用工人，購買材料等情事，此有通訊監察譯文、扣案帳冊十二足資佐證．．．。」等情及該案被告張健錚於台灣台南地方法院審理中坦承其將營造牌照借與他人使用，收取借牌費之事實，足見敬群營造公司係以出借牌照為業，並無實際承攬施作工程，原告之系爭工程應非敬群公司所承包，允無疑義。至於系爭工程款資金流向，原告雖提出其與敬群營造公司所簽訂未載日期之工程承攬合約書及所簽發禁止背書轉讓之支付工程款支票等影本為憑，然查，該工程承攬合約書當事人欄敬群營造公司負責人張健錚之簽名及蓋章，核與張健錚本人於八十六年五月二十九日、七月十四日在台南縣調查站調查筆錄中之親筆簽名及所蓋之印章，均不相符，可知該合約書並非張健錚本人所簽訂；又原告簽發之上開支付工程款支票，大部分係交付予本件工程之接洽人丙○○及其配偶周秋桂，且該支票雖係經由敬群營造公司設於第一商業銀行佳里分行之帳戶提示兌領，惟丙○○亦自該帳戶領取支票兌現之工程款，此有原告代理人林雅雯於八十六年十二月二十二日在被告機關之談話筆錄及第一商業銀行佳里分行八十八年十二月十七日一佳八四號函所附之支票存款存提紀錄查詢單等附於原處分卷內可按，足見系爭工程款原告實際上係支付於丙○○，並非敬群營造公司。則原告興建本件房屋工程既未與敬群營造公司之負責人張健錚簽訂工程承攬合約，且丙○○僅係本件工程之接洽人，並非敬群營造公司之股東或職員，原告竟將支付工程款之支票交付丙○○及其配偶，而取具敬群營造公司虛偽開立之統一發票，申報扣抵銷項稅額，稽其所為，縱非故意，亦難謂無過失，是原告上開主張，顯係事後卸責之詞，不足為採。
四、又按營業人雖有進貨事實，惟不依規定取得交易對象開立之進項憑證，而取得非交易對象開立之進項憑證，申報扣抵銷項稅額時，該項已申報扣抵之銷項營業稅額顯未依法繳納，仍應依營業稅法第十九條第一項規定，就其取得不得扣抵憑證扣抵銷項稅額部分，追補該項不得扣抵之銷項稅額。又我國現行加值型營業稅係就各個銷售階段之營業人皆為營業稅之納稅義務人。故該非交易對象之人是否已據其開立發票之金額抵繳營業稅額，並不影響本件營業人補繳營業稅之義務（最高行政法院八十七年七月七日第一次庭長評事聯席會議決議參照）。本件原告取具敬群營造公司於八十三年四、五、六月間所開立編號ＵＵ0000000、ＶＡ00000000、ＶＧ00000000號等三張發票，銷售額七、四○七、一五四元，稅額三七○、三五八元，申報扣抵銷項稅額，敬群營造公司雖已申報繳納營業稅，惟敬群公司係以出借牌照為業，並未實際承包系爭工程，已如前述，是敬群公司所溢繳之營業稅款，依財政部相關函釋，稅捐機關如查明並認定其有上開行為，准予核實退還。準此，該項已申報扣抵銷項稅額顯未依法繳納，被告乃依行為時營業稅法第十九條第一項規定，追補該項營業稅額三七○、三五八元，並依稅捐稽徵法第四十四條規定，按經查明認定之總額七、四○七、一五四元處百分之五罰鍰計三七○、三五七元，並無不合。又查，上述編號ＵＡ00000000號發票，銷售額一、○一六、○○○元，稅額五○、八○○元，因敬群營造公司已將該發票申報作廢，未依法繳納該營業稅，已造成逃漏稅，此有敬群營造公司營業人使用三聯式統一發票明細表附於原處分卷可稽，被告乃依行為時營業稅法第五十一條第五款之規定，除補徵營業稅五○、八○○元外，並按所漏稅額處三倍之罰鍰計一五二、四○○元，亦屬有據。原告訴稱其向敬群公司進貸業已取具合法統一發票，並已支付貨款及營業稅額，被告不應予以補稅處罰云云，亦非可採。至原告所舉最高行政法院八十七年度判字第二三九號、六三四號、二三八八號三件判決及台北高等行政法院八十九年度訴字第一四七號判決，均屬個案判決，核與本件之案情並非相同，且非判例，並無拘束本院之效力，併予敘明。
五、綜上所述，原告上開主張，均無足取。被告原處分以原告取得非實際交易對象敬群營造公司開立之統一發票，充當進項憑證申報扣抵銷項稅額，乃核定補徵營業稅合計四二一、一五八元，並科處罰鍰計五二二、七五七元，揆諸首開法條規定，並無違誤。復查決定未准變更，訴願決定，遞予維持，均無不合。原告起訴意旨，難謂有理由，應予駁回。
六、又本件事證已明，兩造其餘攻擊防禦方法，核與判決結果無何影響，爰不再逐一論述，附此敘明。
據上論結，本件原告之訴為無理由，依行政訴訟法第一百九十五條第一項後段、第九十八條第三項前段，判決如主文。
中 華 民 國 九十一 年 七 月 十六 日
高雄高等行政法院第二庭
審判長法官 呂佳徵法 官 林勇奮法 官 蘇秋津右為正本係照原本作成。
如不服本判決，應於判決送達後二十日內向本院提出上訴書狀，其未表明上訴理由者，應於提起上訴後二十日內向本院提出上訴理由書（須按對造人數附繕本）；如於本判決宣示或公告後送達前提起上訴者，應於判決送達後二十日內補提上訴理由書（須附繕本）。未表明上訴理由者，逕以裁定駁回。
提起上訴應預繳送達用雙掛號郵票七份（每份三十四元）。
中 華 民 國 九十一 年 七 月 十九 日
法院書記官 謝文輝