高雄高等行政法院判決 九十年度訴字第一二一○號原 告 甲○○訴訟代理人 張森陽 會計師被 告 財政部台灣省南區國稅局代 表 人 乙○○ 局長訴訟代理人 丙○○右當事人間因綜合所得稅事件，不服財政部九十年二月二十二日台財訴字第○九○一三五○四八七號所為之訴願決定，提起行政訴訟，本院判決如左：
主 文原告之訴駁回。
訴訟費用由原告負擔。
事 實
甲、事實概要：緣原告為大東醫院之負責人，八十四年度綜合所得稅結算申報，列報該醫院之執行業務所得為新臺幣（下同）七、六○一、一○五元，被告依該醫院帳證調查核定該年度收入總額為一一八、二三八、二七一元，費用總額為一○二、二六五、五九二元，全年所得額為一五、九七二、六七九元，併課原告該年度綜合所得稅，原告不服，就該醫院費用中之利息支出（即以原告個人名義購置坐落高雄縣鳳山市○○○段○○○○○○號、面積四九八平方公尺土地，向中國農民銀行股份有限公司鳳山分行借款之八十四年度利息支出）、稅捐（即上開土地八十四年度之地價稅）、加班費及其他費用等項目，申請復查，嗣就加班費及其他費用之第一項（旗幟、不銹鋼湯瓢、嬰兒用品等）及第二項（白米）撤回復查後，其餘項目經被告復查結果，除追認其他費用一八七、二二二元外，就上開利息支出、稅捐部分仍維持否准認列執行業務費用之決定。原告猶未甘服，就稅捐及利息支出二項提起訴願，經遭駁回，遂提起本件訴訟。
乙、兩造聲明：
一、原告聲明求為判決：㈠訴願決定、復查決定及原核定否准原告列報為供獨資之大東醫院員工及病患停車
，而購買坐落高雄縣鳳山市○○○段○○○○○○號、面積四九八平方公尺土地（下稱系爭土地），而向中國農民銀行股份有限公司鳳山分行借款之利息支出貳佰肆拾捌萬零伍佰伍拾壹元及該地之地價稅壹拾玖萬柒仟貳佰肆拾柒元為執行業務費用之處分，均予撤銷。
㈡訴訟費用由被告負擔。
二、被告聲明求為判決：㈠原告之訴駁回。
㈡訴訟費用由原告負擔。
丙、兩造爭點：
一、原告主張之理由：㈠緣原告獨資經營之大東醫院地處高雄縣鳳山市市○○○○路與大東路交叉口，交
通流量繁雜，員工與病患停車不易；原告為期救護車上下病患不影響鄰近交通及病患看診暨數十名員工停車方便，已多年苦無良策。適高雄縣鳳山市公所於民國（下同）八十三年七月間，公告標售距上揭醫院三十多公尺之系爭市有非公用土地，原告遂於八十三年七月十九日繳納投標保證金六百零三萬元後，參與投標；經開標結果以總價六七、九七七、○○○元得標；為籌措所承購上揭土地尾款六
一、九四七、○○○元，乃向中國農民銀行貸款，經該銀行於同年八月三十日放款四千萬元，並由原告於翌日付訖購地尾款，合先敘明。
㈡原告經營之大東醫院性質為非屬財團法人之獨資醫院，而地政機關依其登記作業
規範規定否准以醫院名義登記為上揭土地之所有權人，原告始以個人名義參與該土地投標並於得標後登記為所有權人；另由原告八十三年八月九日，向中國農民銀行申請貸款之申請書，貸款之借款人即填寫原告及大東醫院「甲○○（即大東醫院）」，貸款用途為「投資大東醫院營運週轉」，更可佐證系爭標購土地之銀行貸款資金實因大東醫院為維持營運及未來發展而舉債，其借款用途已顯示大東醫院營運週轉之經營使用；又被告引用之八十三年二月二日台財稅第000000000號函釋，業已作廢不再適用。被告八十七年二月十一日南區國稅審二字第八七○○八五○三號函，處理執行業務者向金融機構借款購置供執行業務使用房地之貸款利息認列原則中，已明示「獨資」之醫院購買「土地」，以「執行業務者本人名義」登記為其所有，皆可適用認列全額利息支出，且該函說明三已明示「對未確定案件依稅捐稽徵法第一條之一」規定辦理，顯見尚在行政訴訟階段之原告向銀行貸款支付標購供員工及病患停車使用之土地，其八十四年度利息支出應准予認定為執行業務之費用。而被告所引用營利事業查核準則第九十條第五款「獨資資本主及合夥組織之合夥人，所借貸之款項，均應以資本主往來論，不得列支利息」，其訂立之意旨應係「獨資或合夥組織之資本主（含合夥人）將其「個人之資金借予獨資或合夥之營利事業作為週轉金」或「獨資合夥組織之營利事業將閒置資金貸予獨資資本主或合夥人」皆以資本主往來之會計科目處理，不得計算為利息支出科目處理，而非如被告所謂「獨資、合夥組織向金融機構借款之利息支出，皆不得認列為該獨資或合夥組織之利息支出」，否則營利事業所得稅查核準則第九十七條第五款與八十六年七月三十一日台財稅第000000000號函釋即有明顯矛盾！即「若獨資組織不得認列金融機構之貸款利息，則財政部就不必再頒佈解釋函令闡釋向金融機構貸款利息支出之處理原則」。是該貸款利息費用之支出與原告經營大東醫院之醫療業務收入，厥有直接相關，依成本與收入配合原則應予認定為執行業務之必要費用。矧被告逕依執行業務所得查核辦法第十四條、最高法院六十七年台上字第八六五號判例及八十三年二月二日台財稅第000000000號函釋；臆測該貸款利息費用「非執行業務之直接必要費用」，及非法人團體之獨資醫院在實體法上無土地登記之權利，應由原告個人主張登記之權，暨該貸款利息應由原告個人負擔，顯有違誤。
㈢原告向農民銀行借款之利息支出皆已取得合法收據，且地價稅之支出金額屬實，
被告亦無疑慮。又該貸款及其利息支出迄八十五年三月份全部償還。其間八十三年度與八十五年度之利息支出因大東醫院委託處理帳務之人員私自認為該貸款利息支出尚不多，且申報後將被稽徵機關認定恐有爭議而未列入申報；然縱有八十三年度、八十五年度少申報該項直接必要利息支出，但尚不影響本件原告主張八十四年度利息支出二、四八○、五五一元與地價稅支出一九七、二四七元應予追認為其八十四年度執行業務之直接必要費用。惟被告以八十六年七月三十一日台財稅第000000000號函釋：「㈡其借款資金確供購買或興建執行業務場所使用，且借款利息確由執行業務者本人或事務所負擔，取得金融機構出具之借款用途證明，並有明確及資金流程之佐證資料，但以主事務所所在地之房屋（一屋）為限．．．」而否准原告將上開費用列支執行業務之直接必要費用，顯有違比例原則。蓋經營單獨一科別診所之執行業務者，因屬個人執業，其一人一年申報之看診收入少者數百萬元，多者一、二千萬元，若規定以一屋為限，而不考量經營診所之面積，顯屬荒謬。蓋一屋有數十坪或數百坪之不同，更有一層或十多層之差異，豈可單憑區區「一屋」兩字為准否之認定標準？又原告經營之大東醫院屬綜合型之醫院，其八十四年收入達一億一千萬元，被告審查之標準仍引用與「個人執業之診所貸款利息僅准主事務所房屋一戶」之規定，已陷文字迷思。而被告強指「貸款購置房地供執行業務使用之利息支出，必須以「一屋」為限，超過一屋並不會導致業務無法執行」，故否准認定該利息支出，亦與被告發布之八十七年二月十一日南區國稅審二字第八七○○八五○三號函說明二、㈣「例如兩門牌以上房屋相連或緊鄰」相違；蓋系爭土地與大東醫院主事務所緊鄰（中間區隔二十多公尺為政府開闢之道路，並無其他房屋阻隔），自符被告自行列舉之條件。況原告經營之大東醫院未曾貸款，該購地貸款為第一次且純係為大東醫院病患與員工停車方便。另就租稅之課稅原則，政府亦難准貸款一戶房屋以外之實際經營場所之經營利益不用納稅。反之，醫院經營者運用多間房地來服務病患並創造營業利益以回饋稅賦於政府，該經營醫療業務所運用之各項資源成本（人員、藥材、房地購地之資金利息，．．．）顯為業務經營之必要費用。迺被告隨意套用財政部發布之行政規章執行業務所得查核辦法第十四條認定上開費用「非屬執行業務之直接必要費用」，顯違事理。
㈣按醫院租用土地作為停車場使用因而發生租金之支出，依上開查核辦法第十九條
第一項准予認定；又同法第十九條第三項規定「承租人代出租人履行債務及支付任何損費或稅捐，經約定由承租人負擔者，視同租金支出。但承攬人融資租賃方式取得資產者，其約定負擔之租賃物修繕、維修、保險、稅捐等費用，得按其支出租目列支，並免視為出租人之租金收入。」查原告借款購入供作病患與員工停車之該筆土地借款利息及該地地價稅之支出」等同於「租用該筆土地之租金支出」性質，依公平原則而論，當予認定為執行業務所得之必要費用，亦即原告若不向鳳山市公所標購該土地，而以租賃方式租用該土地所生租金支出，被告則將准予認列。矧被告竟然因原告受地政登記之規範無法以醫院名義登記所有權人而改以原告個人名義登記之土地借款利息支出，即不予認定，顯有二套查審標準，有違公平原則。又該查核辦法係依所得稅法第十四條第一項第二款「執行業務所得」、第三款「．．．執行業務費用之列支，準用本法有關營利事業所得稅之規定．．．」之授權而訂定。依公平原則，對營利事業所得稅率同為百分之二十五之執行業務，其貸款之利息支出與地價稅之認定，應比照所得稅法中營利事業所得稅之規定，且所得稅法第三節營利事業所得額之第三十條第一項已明文規定「借貸款項之利息，其應在本營業年度內負擔者，准予減除」，故本件原告購地供員工、病患及其家屬停車之貸款利息應予認列；況營利事業所得稅查核準則第九十七條利息支出之第九款「購買土地之借款利息，．．．，經辦妥過戶手續或交付使用後之借款利息，可作費用列支。且該查核辦法並沒有特別規定利息支出之認列標準，故本件原告向鳳山市公所標購土地，為支付尾款而貸款且已順利辦妥過戶手續，該土地交付原告供執行業務之員工與病患停車使用，貸款之利息支出應准原告經營之大東醫院認列，始符法令規定。乃被告枉顧法令依據與該地確供執行業務使用之事實，臆測原告購地非供執行業務使用於前，嗣以非屬執行業務之直接必要費用而剔除在後，顯有違法律保留原則，併有未盡舉證責任之瑕疵。另屬公司組織之購地於取得所有權後之借款利息准予認列為當年度之利息支出，且並無限購一地之規範，則在同一國境內同屬營利事業所得稅率為百分之二十五之營利單位，竟有不同之認定標準，亦有違公平原則。況原告向鳳山市政府標購該土地雖二面臨路，地段好與出入方便；然該地因面積不大，可供停放車輛僅約三十多輛，每日大東員工停車已佔用該地一半之車位，剩餘車位若僱用專門人員來管理，顯增加醫院人事成本之負擔；是大東醫院採用開放式停車但作招牌提醒僅供員工及病患使用，違者重罰，另輔以抽查方式來管理。查被告僅以二次驅車直入該地未見有人出面制止，亦未有任何管理人，尚無法否定該地確有作為員工及病患使用之事實，至多僅能證明大東醫院未向停車在該地上之車主收取停車費之事實。又該地自購入後迄今均作為大東醫院員工及病患使用，被告倘否定該地主要用途係非供員工或病患停車使用，應舉證以實其說；且該停車費收入未列報於大東醫院之收入；而大東醫院因購買該地，員工有醫院自有停車場地，當不必擔心車子遭拖吊而安心服務病患；蓋違規停車一次之罰款費用二、一○○元，大東醫院之聘僱員工與醫護人員若無妥當之停車空間致所駕車輛被拖吊，則員工停車0天以三十車次計算，一天即須支付六三、○○○元之違規費用，一年以三○○個工作天計算，一年即須支付違規拖吊及保管費用達一八、九○○、○○○元；若以資金報酬率百分之七計算，該停車場之價值相當二七○、○○○、○○○元（計算式：18,900, 000/0.07=270,000,000），實遠超過原告所購價款六千餘萬元；況有該停車空間，亦可迴避員工之車輛停於醫院四週之路旁而招致鄰居之怨言與過往行人、駕駛人之不便；況病患及其家屬若開車來醫院看診，病患下車後，其家屬有方便之車輛暫停處所，亦可增加病患之來診率及醫院之收入；足認醫院有方便之停車空間與醫院之收入厥有正面相關。是原告自購入該停車空間之土地後，該醫院分別於八十四年度、八十五年度、八十六年度收入一億一千六百萬元、一億二千八百萬元、一億四千五百萬元，營業收入逐年提升迨為不爭之事實，亦佐證購買停車用地之貸款利息支出與醫療業務收入密切相關。矧被告臆測貸款購地之利息支出與大東醫院之醫療收入不相關，否定系爭費用與執行業務無直接必要關係而逕予剔除，有違一般經驗法則。
㈤又「執行業務使用之房屋，如登記為執行業務者本人．．．得以執行業務使用部
分為限，列支房屋稅及地價稅。」查核辦法第二十七條第四款定有明文。原告以執行業務者本人之名義因購地供醫院病患與員工停車使用而發生之地價稅，自與執行業務有關，依上開規定應予認定，被告否准認列，實有違誤。乃原告為永續經營大東醫院而購入土地作為停車使用，顯已創造相對利益，依成本與收入配合原則，被告既已認定原告經營大東醫院各年度醫療收入，卻就相對之經營成本不予認列，逕認原告有虛增課稅所得，實違實質課稅之原則。
㈥又因九十年六月二十四日奇比颱風來襲，原舊「大東醫院停車場招牌」破損而於
同年月二十六日更換，故該停車場之招牌及固定之鐵絲相對光亮未生鏽；矧被告以「鐵絲非常光亮尚未生鏽，顯係剛換不久」，即臆斷為「換裝前顯未樹立停車場招牌」，即有違八十七年二月，本件復查時原告即檢附之該停車用地照片已標示「大東醫院停車場」之事實；且該土地自標購後之八十三年九月，即作為大東醫院聘僱之醫師、員工及醫院病患與病患家屬停車使用，迄未變更用途，被告於原核定時未查證貸款購地用途，逕予剔除，已有武斷之疏失；又於原告行政救濟之程序中，又捨「可向臨近住家、銀行、國小詢證真象」之正途不用，現尚以原告因奇比颱風來襲換新招牌，作為被告九十年六月之前，未曾製作停車指示牌之證據，顯枉顧八十七年二月復查時檢附照片之事實；況由八十七年二月復查時檢附之停車場指示牌照片並非「光亮如新」，更足證原告該停車場招牌係復查之前已存在，而非如被告所謂九十年六月二十八日之前數日「顯未樹立停車場招牌」。
㈦又原告八十四年度經營大東醫院之帳證，業經被告層層覆核人員調帳查核，並經
原告於行政救濟程序中提出帳簿影本附卷，是原告於九十年七月十日之準備狀中僅依被告訴訟代理人九十年六月二十八日之要求，補呈製作停車場招牌之收據。乃被告僅依原告八十七年二月復查時，所提照片無法證明為八十四年度所拍照，遽認八十四年度並無大東醫院停車場指示招牌，顯有將舉證責任推卸予原告之意圖。蓋原告八十四年度大東醫院執行業務所得之核定係於八十七年初核定，故於納稅期間終止後一個月內，提出復查時檢附照片佐證，就時間點上而言，乃不得已之作法；且稅捐單位並未規定醫院購地作病患及員工停車場使用，應事先報備或入帳時檢附照片於傳票中。是依法理，被告於查核八十四年度大東醫院帳證時，應自行運用各種採證方法求證之。況原告於被告原查核時，即已於八十六年十月二十一日提示標購土地購買之原因與用途說明書到局供核，彼時被告不予查證標購土地之用途，卻於現今武斷該貸款所購土地與原告執行業務之大東醫院經營無關，且要求原告負舉證責任云云，實有邏輯思序前後矛盾之謬誤。
㈧又被告謂該停車場現場，最近有留存每坪三十五萬元出售之看板，而斷定該土地
作停車場使用，只是附加用途而非主要用途云云。惟醫療事業目前異常競爭，八十九年初，大東醫院臨近百尺內之高雄縣立鳳山醫院已由長庚醫院接手經營，已使大東醫院面臨醫療業務上之嚴格挑戰，且該土地八十三年九月，係以每坪四十五萬一千多元標購，目前若以每坪三十五萬元出售，其原因絕非為獲利而出售，而係原告年紀已逾六十歲，且醫療業務經營日愈艱難（健保局刪減給付金額，員工薪資高漲，病患意識抬頭致醫療糾紛不斷等）所致。矧被告不思已隔該爭訟八十四年度逾五年之久，時空早已變遷，以偏概全枉加臆斷，顯偏離爭訟主題，其議論亦屬無據。
㈨另被告調閱原告九十年七月份之財產清冊，臆斷原告八十三年八月當時財力雄厚
，而質疑向中國農民銀行之借款並非為執行業務所需，顯已引喻失當。蓋系爭財產清冊並非八十三年度八月當時之資料，而其中所謂原告出資一○、一六○、○○○元投資兩家公司，其中一家投資一千萬元係八十七年四月所發生，與八十三年八月，原告資金短促已時隔三年多，時空變遷，自不得比附援引；另一家僅投資十六萬元，並因股份所占比率微小、未取具證明文件，非屬重大投資，應可不爭。又系爭財產清冊並未列示原告之負債面，僅憑資產面，豈能公允表現個人之淨財富？又衡量原告八十三年八月標購土地當時之資金流量，被告自不得由不動產之房地判斷，而應由流動資產與流動負債來判斷短期資金不足數，且企業經營經常有所謂「資產遠高於負債而週轉失靈信用破產」之情況；又由該財產清冊之財產異動日期已明白顯示八十三年九月份迄八十五年三月份，清償該銀行四千萬元貸款之期間，原告除新增該土地外（異動日期記載８４０５０２），並無增加任何財產，亦間接佐證原告八十三年八月至八十五年三月貸款期間流動之營運資金確實吃緊；且該標購土地總價六七、九七七、○○○元，原告於自付二七、九
七七、○○○元後，尚有不足四千萬元，故舉債之背景因素存在，顯無被告所引用最高行政法院七十二年判字第一五三六號判例中所謂「．．．如營業資金中尚有餘款足供營運之需時，即非營業所必需，其借款利息不予認定，．．．．」之情事。
㈩綜上所述，原告貸款所購土地，自始迄今皆供執行業務之大東醫院員工及病患停
車使用，未曾中斷，確與執行業務經營相關。是原告標購系爭土地作為執行業務之大東醫院員工及病患停車場而發生之八十四年度之地價稅一九七、二四七元及利息支出二、四八○、五五一元依相關法律、解釋令及國稅局內部之處理原則皆應准予認列費用。
二、被告答辯之理由：㈠按「個人之綜合所得總額，以其全年左列各類所得合併計算之︰．．．第二類︰
執行業務所得︰凡執行業務者之業務或演技收入，減除業務所房租或折舊、業務上使用器材設備之折舊及修理費，或收取代價提供顧客使用之藥品、材料等之成本、業務上雇用人員之薪資、執行業務之旅費及其他直接必要費用後之餘額為所得額。」為所得稅法第十四條第一項第二類前段所明定。又「非屬執行業務之直接必要費用，不得列為執行業務費用。」、「執行業務使用之房屋，如登記為執行業務者本人、配偶及直系親屬所有，得以執行業務使用部分為限，列支房屋稅及地價稅。」亦分別為執行業務所得查核辦法第十四條及第二十七條第四款所明定。另「執行業務者向金融機構借款購置或興建房屋，供執行業務使用符合下列規定者，其利息支出得認列為執行業務費用：㈠依法設帳記載並辦理結算申報之執行業務者，以本人或事務所名義向金融機構借款。㈡其借款資金確供購置或興建執行業務場所使用，且借款利息確由執行業務者本人或事務所負擔，取得金融機構出具之借款用途證明，並有明確帳載及資金流程之佐證資料，但以主事務所所在地之房屋（一屋）為限。㈢購置或興建房屋，須經辦妥房屋過戶手續或建築完成，其借款利息並於執行業務者在該址登記執業後所支付者為限。㈣如房屋同時作住家與執行業務使用，利息支出應按執行業務場所實際使用面積比例計算。」為財政部八十六年七月三十一日台財稅第000000000號函所明釋。上開執行業務所得查核辦法依該法第一條明定係依所得稅法第十四條第一項第二類第三款授權所定，該查核辦法第十四條乃執行費用查核之通則，為費用類查核之原則性規範；而該查核辦法第二十七條第四款業已明定執行業務使用之房屋，倘符合法定要件，得以執行業務使用部分為限列支稅捐。查系爭土地並非房屋，且與原告業務之執行非有直接必要之關係，被告否准認列系爭土地地價稅之行政處分已有前開法律授權，及首開財政部函釋，其意亦在闡明上開查核辦法第十四條之立法意旨，均未違法律保留原則，合先敘明。
㈡原告雖主張借款購入系爭土地之利息支出應依所得稅法第十四條第一項第二類第
三款規定屬執行費用之列支及適用營利事業查核準則第九十七條第九款規定云云。惟查大東醫院屬非法人團體，為獨資組織，在法律上並無實體上之權利能力，故系爭土地於實體法上屬原告所有，該土地之權利義務亦由其負擔，是借款購買該地所支出之利息，亦應由原告而非大東醫院負擔。是縱應適用法令亦應適用營利事業查核準則第九十七條第五款「獨資資本主及合夥組織之合夥人，所借款之款項，均應以資本主往來論，不得列支利息」之規定，而非如原告所主張同準則第九十七條第九款之規定。而財政部八十三年二月二日台財稅第000000000號函明釋「執行業務者以本人或配偶名義向銀行借款購置房屋供執行業務使用，其利息支出不得列為執行業務費用，惟如符合所得稅法施行細則第二十四條之三規定之要件者，該利息支出得依所得稅法第十七條第一項第二款第二目第五小目規定，適用購屋借款利息列舉扣除。」二者規定之意旨皆因執行業務組織為非法人團體，實體法上權利義務之主體為自然人，不能由執行業務組織承擔借款義務，而應由自然人承擔。從而，系爭利息之支出自不得列為執行業務費用。
㈢又依上開財政部於八十六年七月三十一日以台財稅第000000000號函釋
規定，因執行業務者借款購置房屋供執行業務使用之利息支出，屬執行業務所得查核辦法第十四條所規定之「直接必要費用」，按執行業務者之直接必要費用依其字義乃與業務執行有直接且必要之關係，亦即執行業務者若無該購置執行業務場所支出，則執行業務者無法執行業務，故規定以一屋為限，超過一屋者，第二屋之有無，並不會導致業務無法執行，乃予限制。是系爭借款購地縱作為停車場使用，然非屬借款購置供執行業務使用之土地，其所支付之利息，自無上開財政部函釋之適用。再者，系爭土地現場掛有出售看板，經與看板上所載之李先生連絡，稱：「系爭土地係委由伊出售並找買主，欲售價格每坪三十五萬元」等語；是倘系爭土地作為停車場使用與原告業務執行有直接必要關係，則原告焉會將該地出售，顯見原告將該地作停車場使用僅為附加用途，與大東醫院業務執行並無直接必要關係，被告否准認列系爭地價稅及利息支出，並無不合。
㈣原告雖又主張倘醫院租用土地作為停車場使用因而發生租金之支出，依上開查核
辦法第十九條第一項准予認定，乃借款購入土地供員工及患者停車使用所支出之利息，二者性質相同，自應同予認列云云。惟查原告租用停車場之租金支出，倘與醫院業務之經營並無直接必要相關，依上開相關規定，仍否准認列。是被告因系爭利息支出非大東醫院經營業務所直接必要而否准認列，並無違反公平原則。㈤原告雖又主張自購入該停車空間之土地後，大東醫院分別於八十四年度、八十五
年度、八十六年度收入一億一千六百萬元、一億二千八百萬元、一億四千五百萬元，營業收入逐年提升，足證購買停車用地之貸款利息支出與醫療業務收入密切相關云云。惟查本件並無直接積極證據可證各該年度收入之提升與購入該地供醫院員工及患者停車使用有直接必然之因果關係，且原告欲將該地出售，更難謂與醫院業務之經營有直接必要關係。是被告否准本件認列，並無不合。
理 由
一、按「個人之綜合所得總額，以其全年左列各類所得合併計算之︰．．．第二類︰執行業務所得︰凡執行業務者之業務或演技收入，減除業務所房租或折舊、業務上使用器材設備之折舊及修理費，或收取代價提供顧客使用之藥品、材料等之成本、業務上雇用人員之薪資、執行業務之旅費及其他直接必要費用後之餘額為所得額。」所得稅法第十四條第一項第二類前段定有明文。次按「非屬執行業務之直接必要費用，不得列為執行業務費用。」「執行業務使用之房屋，如登記為執行業務者本人、配偶及直系親屬所有，得以執行業務使用部分為限，列支房屋稅及地價稅。」亦分別為執行業務所得查核辦法第十四條及第二十七條第四款所明定。又「執行業務者向金融機構借款購置或興建房屋，供執行業務使用符合下列規定者，其利息支出得認列為執行業務費用：㈠依法設帳記載並辦理結算申報之執行業務者，以本人或事務所名義向金融機構借款。㈡其借款資金確供購置或興建執行業務場所使用，且借款利息確由執行業務者本人或事務所負擔，取得金融機構出具之借款用途證明，並有明確帳載及資金流程之佐證資料，但以主事務所所在地之房屋（一屋）為限。㈢購置或興建房屋，須經辦妥房屋過戶手續或建築完成，其借款利息並於執行業務者在該址登記執業後所支付者為限。㈣如房屋同時作住家與執行業務使用，利息支出應按執行業務場所實際使用面積比例計算。
」復為財政部八十六年七月三十一日台財稅第000000000號函所明釋。上開執行業務所得查核辦法係依所得稅法第十四條第一項第二類第三款授權所定；該辦法第十四條為費用類查核之技術性規範，而第二十七條第四款則規定倘執行業務使用之房屋，符合法定要件，自得以執行業務使用部分列支稅捐，為細節性規範。均屬所得稅法基於「是否得認列為執行業務所支出之直接必要費用」之特定目的，而以內容具體、範圍明確之方式，就核實課稅所為母法有關之細節性及技術性事項加以規定，其內容未逾越授權範圍及目的，符合法律保留原則而為憲法所許；且上開財政部函釋亦僅就「執行業務者向金融機構借款購置或興建房屋，供執行業務使用，須具備何種條件，其利息支出始得認列為執行業務費用」，所為之法規釋示，核屬闡明該查核辦法第十四條之立法意旨，其解釋亦未逾越該查核辦法第十四條之範圍，本院自得適用。
二、本件原告主張於八十三年間，以個人名義向高雄縣鳳山市公所標購系爭土地，供其個人獨資經營之大東醫院，作為員工及病患停車場用，為籌措購地尾款，於同年八月三十日向中國農民銀行貸得四千萬元，並於翌日以之付訖購地尾款；原告因該筆土地貸款，於八十四年度支出利息二、四八○、五五一元及繳納地價稅一
九七、二四七元；嗣於八十四年度綜合所得稅申報時，原告將之列報為上開醫院執行業務費用，然經被告剔除不予認列等情，業據兩造分別提出高雄縣鳳山市公所公告、繳款書、鳳山市公所函、貸款文件、銀行往來資金流程、土地所有權狀及登記簿謄本、利息明細帳、支付利息收據、所得稅申報書、稅款核定通知書、系爭土地照片等附於原處分卷可稽，並為兩造所不爭，自堪信為真實。茲本件兩造所爭執者，厥為上揭地價稅及利息支出，是否屬於原告執行大東醫院業務之直接必要費用？如為直接必要費用，即得自大東醫院八十四年度之業務收入內減除；反之，則被告將之剔除不予認列費用，即無違法。
三、第按，上述所得稅法第十四條第一項第二類規定執行業務所得，除列舉可在業務收入中減除之項目外，所稱「其他直接必要費用」，自應以其費用與業務之執行有關，並須「直接」而且「必要」者為限，其立法主旨，文義顯明（改制前行政法院六十八年判字第五八八號裁判參照）。是其所謂執行業務直接必要費用，應指倘無該費用，則其業務無法執行而言。經查，本件關於原告標購系爭土地是否係供其獨資經營之大東醫院員工、病患及其家屬停車使用乙節，縱原告之主張為可採；然醫院之營運與醫院是否提供停車場供員工、病患及其家屬使用，雖或有安定員工上班心情、提昇病患及其家屬對醫院服務品質肯定之附加價值；然除去停車場之設備，應無影響醫院營運之可言，亦即醫院業務之良窳在於其醫療設施是否完備、醫師醫術醫德是否精良，而停車場之設施僅屬附隨之服務，應與醫院之業務無直接、必要之關係。此從原告經營之大東醫院於原告標購上開土地多年前即成立迄今（此為原告所不爭），購地前，除員工及病患可能有停車不便情形外，並未因之導致醫院無法經營；益證系爭土地供停車使用僅屬原告執行大東醫院之附隨業務，則因購置該停車場用地貸款所生利息及地價稅之繳納，要非執行醫療業務「直接」而且「必要」之費用至明。從而，原告主張標購系爭土地供停車使用所貸款之利息支出及地價稅與醫療業務收入密切相關，暨依執行業務所得查核辦法第十九條第一項及第三項規定，醫院租用土地作為停車場使用因而發生租金之支出准予認列，則原告借款購入供作病患與員工停車之該地借款利息及地價稅之支出」等同於「租用該筆土地之租金支出」性質，依公平原則而論，當予認定為執行業務所得之必要費用云云，均乏所據，尚無足取。
四、綜上所述，原告八十四年度綜合所得稅申報，將上開購地借款利息支出二、四八○、五五一及其地價稅一九七、二四七元列報為執行業務必要費用，被告參照首開法律、查核辦法之規定與財政部函釋內容予以審核後，以非屬執行業務之其他直接必要費用，予以剔除不予認列，洵無違誤。訴願決定予以維持，亦無不合。原告訴請撤銷訴願決定及原處分（含復查決定），核無理由，應予駁回。又本件事證已明，兩造其餘關於系爭土地是否供為大東醫院停車場所用及就營利事業查核準則第九十七條等相關法規規範意旨等爭執，尚與裁判基礎不生影響，自無逐一論述必要，附此敘明。
五、據上論結，本件原告之訴為無理由，爰依行政訴訟法第一百九十五條第一項後段、第九十八條第三項前段，判決如主文。
中 華 民 國 九十 年 八 月 十六 日
高雄高等行政法院第二庭
審判長法官 高 秀 真法 官 戴 見 草法 官 江 幸 垠右為正本係照原本作成。
如不服本判決，應於判決送達後二十日內向本院提出上訴書狀，其未表明上訴理由者，應於提起上訴後二十日內向本院提出上訴理由書（須按對造人數附繕本）；如於本判決宣示或公告後送達前提起上訴者，應於判決送達後二十日內補提上訴理由書（須附繕本）。未表明上訴理由者，逕以裁定駁回。
提起上訴應預繳送達用雙掛號郵票七份（每份三十四元）。
中 華 民 國 九十 年 八 月 十六 日
法院書記官 李 建 霆