高雄高等行政法院判決 九十年度訴字第一三四二號
原 告 甲○○被 告 財政部臺灣省南區國稅局代 表 人 許虞哲 局長訴訟代理人 涂靖銘
趙若蕙右當事人間因綜合所得稅事件，原告不服財政部中華民國九十年四月十三日台財訴字第○八九○○五二二二四號訴願決定，提起行政訴訟。本院判決如左︰
主 文訴願決定及原處分（復查決定含原核定處分）關於核定原告取得抵押利息所得部分均撤銷。
訴訟費用由被告負擔。
事 實
甲、事實概要：原告申報八十七年度綜合所得稅時，未列報設定抵押利息所得，被告初查依據地政事務所提供之他項權利登記資料所載債務人乙○○○、李宗樹、許蔡煌連、黃卿麟、李卿其、李宗憲、許素芬等七人提供嘉義市○○段○○段七五之一○、七五之一一、七五之一四號三筆土地及其上一八六八、一八六七號建物，共同設定擔保權利價值各新臺幣（下同）五百萬元抵押權二筆予原告，權利存續期間均自八十六年二月十四日至八十七年二月十四日止，約定利息按中央銀行核定放款利率計算，乃按年利率七．○二五％，核定利息所得各三十萬七千九百四十五元，共計六十一萬五千八百九十元，併課原告該年度綜合所得稅，並補徵原告二十一萬二千九百四十八元。原告不服，申經復查結果，未獲變更。提起訴願，亦遭駁回，遂提起本件行政訴訟。
乙、兩造聲明：
一、原告聲明求為判決：㈠訴願決定及原處分（含復查決定）關於核定原告取得利息所得部分均撤銷。
㈡訴訟費用由被告負擔。
二、被告聲明求為判決：㈠原告之訴駁回。
㈡訴訟費用由原告負擔。
丙、兩造主張之理由：
一、原告主張之理由：㈠按系爭八十六年二月十四日設定之抵押登記係透過代書仲介，雙方原有借貸之意
思，借方為表誠意，在尚未有金錢交付的情況下，即要求先行辦理登記；當時，原告一方面本身週轉遇上困難，再方面也為借方的輕率舉動心生戒心，乃將抵押品拿去鑑價，發現如係第二順位抵押權，債權恐難確保，終予婉拒；但因已設定抵押權予原告，於是應抵押債務人之請，於同年三月十九日即出具清償證明書交付。由於事實上並無金錢之交付，是對於抵押債務人何時去辦理塗銷登記並不在意，直至接到被告機關補稅通知始發現被核定利息所得，為免節外生枝，除找到抵押債務人乙○○○出具未支付利息的證明（原設定時代書誤登載依中央銀行利率計付利息）辦理更正外，並請其儘快去辦理塗銷。以上就是系爭設定抵押發生之始末，均可向抵押債務人或代書求證，而被告機關對原告舉證事實不加查證，僅就塗銷日期在核定所得之後即逕自認係臨訟補具，實與行政法院七十年度判字第一一七號判例揭諸的精神大相逕庭。
㈡又查本案系爭利息部分原告既未收取，而綜合所得稅課徵既係以收付實現為原則
，則被告機關即應查明原告確實取得利息之年度予以歸課，始能服人，減少民怨，並非一如鋸箭法，認為從八十六年度剔除改併入八十七年度核課即對納稅義務人有利，姑不論因各年度所得額適用累進稅率對原告造成金錢上損失之影響，單就徵納雙方對於有無系爭所得的認知差距才是原告所耿耿於懷的，又豈是一句「並無更不利於原告」所能搪塞；進言之，一般社會習慣上抵押權設定約定權利存續期間是一回事，約定清償日期又是一回事，有錢還時就提早，沒錢還時拖個三、五年再拍賣亦屬平常，此乃常識；而被告機關既認為原告提供塗銷登記附件之清償證明係臨訟補具於先，卻又據此塗銷作為推定原告係於約定清償日取得利息，而予改課於八十七年度，豈不自相矛盾；蓋系爭兩筆抵押權金額共為一千萬元，如真有如被告機關堅稱之借貸事實且至八十六年度綜合所得稅復查時仍存續中的話，原告豈會為了區區幾萬元稅金，在債權尚未獲得清償的情況下，貿然出具清償證明書呢！相對的，抵押債務人是否有能力在短時間內湊齊一千萬元加上被告機關核算的利息六十一萬五千八百九十元返還原告，亦應為本案借貸事實能否成立之關鍵！被告機關未能就原告之前所提證據本於職權調查真實，即咬定該份清償證明係臨訟補具，似嫌率斷。
㈢末查民間借貸通常委由辦理登記事宜的代書代為處理，本案因為代書一時的急就
章，造成原告與乙○○○等的困擾，實始料未及。原先接獲八十六年度稅單時，認為既無該筆借貸利息的事實，則只要取得乙○○○所出具證明即可辦理更正省卻麻煩，豈知仍要行政救濟來解決；又聽說如未塗銷將繼續逐年核課利息所得，始向乙○○○查證並催促儘速辦理塗銷，如此又被視為臨訟補具並改課於八十七年度，而因為適用稅率的不同，反更加重原告之負擔，豈是被告機關一句原告權利未受有實際損害所能交代；一個原本不成立的事件，硬要原告舉證，而原告所能提供的，亦已提出；該說的也說了，除了請大院一本息紛止訟精神，傳訊相關人證以還原真相外，實在不知要提出什麼事證，始能符合訴願決定書理由四所稱「其他積極客觀」之證據。
㈣綜上所陳，請詳為審酌並予公正之判決，將原處分及訴願決定予以撤銷，以保納稅義務人合法之權益。
二、被告主張之理由：㈠按「個人之綜合所得總額，以其全年左列各類所得合併計算之：．．．第四類：
利息所得：凡公債、公司債、金融債券、各種短期票券、存款及其他貸出款項利息之所得。」為所得稅法第十四條第一項第四類前段所明定；次按「個人綜合所得稅之課徵係以收付實現為原則，有利息約定之抵押借款業已登記於公文書，稅捐稽徵機關對債權人即可作有按時收取利息之推定，茍債權人主張未收付實現有利於己之事實者，應負舉證責任。」前行政法院七十年度判字第一一七號著有判例。
㈡被告初查依地政機關資料，以案外人乙○○○等七人將所有坐落嘉義市○○段○
○段七五之一○、七五之一一、七五之一四號等三筆土地暨其上一八六八、一八六七等建號建物，共同設定擔保權利價值各五百萬元之二筆抵押權予原告，權利存續期間均自八十六年二月十四日至八十七年二月十四日止，利息依中央銀行核定放款利率計算，且因設定契約書載明交付利息日期及方法係照清償日期乙次付清，而約定清償日期為八十七年二月十四日，乃按年利率七‧○二五％，核定原告兩筆利息所得各三十萬七千九百四十五元。
㈢原告訴稱抵押權設定登記係透過代書仲介，借貸雙方原有借貸意思，借方為表誠
意，在尚未交付借款情形下，即先行辦理登記，嗣因原告一方面週轉困難，再因發現抵押物係作第二順位，債權恐難確保，終予婉拒，但因已設定抵押，故於八十六年三月十九日即出具清償證明書，因事實並無借款，對於抵押債務人何時去辦理塗銷登記並未在意，經被告通知補稅始知被核定利息所得，即儘速辦理塗銷云云。
㈣查一般抵押權之設定係擔保已發生之債權，本件抵押權既設定擔保債權各五百萬
元，並登載於地政機關之土地、建物登記簿，依土地法第四十三條規定，即有絕對效力，雖原告提示債務清償證明書日期為八十六年三月十九日，卻遲於八十八年七月二十一日辦理塗銷登記，原告稱無借貸事實，又未能提示其他積極證據，被告依設定內容，核定原告系爭利息所得計六十一萬五千八百九十元，並無不合。
理 由
一、原告經合法通知未於言詞辯論期日到場，核無行政訴訟法第二百十八條準用民事訴訟法第三百八十六條所列各款情形，爰依被告聲請由其一造辯論而為判決，合先敘明。
二、按「所得稅之徵收，以已實現之所得為限，不包括可能所得在內，尚未受償之利息，係屬債權之一部，不能認為所得稅法第八條第四款前段之來源所得，自不得課徵所得稅。否則債權人於未曾受領利息之前，先有繳納所得稅之義務，稅法本旨，當非如是。」前行政法院著有六十一年度判字第三三五號判例。
三、本件被告係依據向地政機關蒐集之資料，查得訴外人乙○○○等七人以所有坐落嘉義市○○段○○段七五之一○、七五之一一、七五之一四號等三筆土地暨其上一八六八、一八六七等建號建物，共同設定擔保權利價值各五百萬元之二筆抵押權予原告，權利存續期間均自八十六年二月十四日至八十七年二月十四日止，利息依中央銀行核定放款利率計算，因設定契約書載明交付利息日期及方法係照清償日期乙次付清，而約定清償日期為八十七年二月十四日，乃按年利率百分之七‧○二五設算核定被告八十七年度受有二筆利息所得各三十萬七千九百四十五元，共計六十一萬五千八百九十元（原歸課原告八十六年度綜合所得稅，經原告就該年度之課稅處分提起行政救濟後，被告於該行政救濟程序中，將此部分設算之利息所得予以追減，並改歸課於原告本年度之所得），並補徵原告二十一萬二千九百四十八元之事實，雖有抵押權設定契約書、原告八十六年度綜合所得稅復查決定書、本件核定通知書、繳款書為證，且上開設定抵押權及抵押權內容等事實原告亦無所爭，則被告依登載於地政機關登記簿公文書之抵押情形，推定設算原告有上述利息所得，雖非無據。
四、惟查，認定漏稅事實所憑之證據，如經納稅義務人提出反證，而該項反證，與系爭之待證事實有關者，自應予查明。否則，如未經查明之前，率予處分，即有採證違背證據法則之違法。本件被告認定原告有利息所得，無非以抵押權設定登記及借貸契約載有利息之約定，為唯一之論據。然是項記載，祇能證明借貸雙方曾有利息之約定，以及原告有此來源所得之可能，要不足證明原告確有此項來源所得。次查，原告主張系爭抵押權設定後，因種種因素，實際上並無借款事實，因之於八十六年三月十九日，即已出具清償證明予抵押債務人供其塗銷系爭抵押權登記，係因抵押債務人遲遲未辦理塗銷登記，始生本件利息推定，然原告設定抵押權後，卻未自抵押債務人處受領任何利息乙節，業據原告於八十六年度綜合所得稅行政救濟程序中，提出抵押權清償證明書、債務人出具之證明書為證，並經本院調取該案卷（即本院九十年度訴字第六○二號案）核閱無訛，並有上開證據影本附於本院卷可參；又該聲明書確屬乙○○○等抵押債務人所為，內容亦屬真實；本件係因原告於設定抵押權後，認為系爭不動產已設定高額第一順位抵押權，拒絕貸與原約定之款項，因未貸到錢，也未支付利息，所以原告出具清償證明後，未立即辦理塗銷登記，直至原告接到（八十六年度）稅款通知書，才通知我們要去塗銷，因此才於八十八年七月二十一日辦理塗銷，確實未支付利息等情，亦經本件抵押債務人李宗憲、仲介人吳巖邦到庭陳證明確；另經被告於審理中就原告及其配偶與實際借款人李宗憲八十六年一月至八十七年三月（即抵押權存續期間）與相關金融業者往來情形，分別向各該金融業者函查結果，皆未發現原告於上開期間內，有貸與一千萬元及收取利息之資金往來記錄，有被告之函查結果附卷足稽（見本院卷第四九頁至一三二頁）；以本件抵押權所擔保權利價值高達一千萬元，若原告確有支出借款，依常理應係透過金融業者之作業為之，既查無證據足認原告或其配偶與借款人李宗憲間，於系爭抵押權存續期間內有資金往來情形，則原告及證人李宗憲、吳巖邦關於上開並未有實際借款及支付利息之陳證，及原告提出之清償證明書、債務人出具之未支付利息之證明書即堪採信；至本件抵押權登記雖遲至八十八年七月二十一日始辦理塗銷登記；惟如前述，既係抵押人延滯未即時辦理所致，原告既已於八十六年三月十九日出具清償證明書予抵押債務人，則是否進行後續塗銷登記事宜，乃取決於抵押債務人，非原告所得掌控；則被告徒以出具清償證明與塗銷登記時間，相差二年餘，與常情不符云云，空言抗辯並否認原告上開舉證，並無足採。
五、綜上所述，本件依抵押權設定契約書之記載，原告之系爭債權雖有利息約定，而有利息所得之可能；惟其既已提出未曾收取利息之上述證據，且經本院調查認屬可採，則依前述六十一年度判字第三三五號判例意旨，被告僅憑地政機關就本件抵押權設定登記之記載，未予詳細調查即行認定原告八十七年度受有利息所得六十一萬五千八百九十元，而併課其當年度之綜合所得稅，其處分自屬違法。訴願決定就此部分遞予維持，亦難謂當，原告執此指摘，請求將此部分訴願決定及原處分均予撤銷，即屬有理由，爰將訴願決定及原處分（復查決定含原核定處分）關於核定原告取得利息所得部分均予撤銷，由被告另為適法之處分，以昭折服。
六、據上論結，本件原告之訴為有理由，依行政訴訟法第一百九十五條第一項前段、第九十八條第三項前段、第二百十八條、民事訴訟法第三百八十五條第一項前段，判決如主文。
中 華 民 國 九十一 年 二 月 二十六 日
高雄高等行政法院第三庭
審判長法官 江 幸 垠法 官 林 石 猛法 官 戴 見 草右為正本係照原本作成。
如不服本判決，應於判決送達後二十日內向本院提出上訴書狀，其未表明上訴理由者，應於提起上訴後二十日內向本院提出上訴理由書（須按對造人數附繕本）；如於本判決宣示或公告後送達前提起上訴者，應於判決送達後二十日內補提上訴理由書（須附繕本）。未表明上訴理由者，逕以裁定駁回。
提起上訴應預繳送達用雙掛號郵票七份（每份三十四元）。
中 華 民 國 九十一 年 二 月 二十六 日
法院書記官 李 建 霆