高雄高等行政法院判決 九十年度訴字第一三七一號
原 告 有限責任台灣省嘉南製糖勞動合作社代 表 人 甲○○理事主席訴訟代理人 乙○○
陳英得會計師被 告 財政部臺灣省南區國稅局代 表 人 許虞哲局長訴訟代理人 丁○○
丙○○右當事人間因營利事業所得稅事件，原告不服財政部中華民國九十年三月二十九日台財訴字第０八九００一四三０三號訴願決定，提起行政訴訟。本院判決如左︰
主 文原告之訴駁回。
訴訟費用由原告負擔。
事 實
甲、事實概要：緣原告係未成立職工福利委員會之營利事業體，其民國（下同）八十四年度營利事業所得稅結算，申報全年所得額為新台幣（下同）一四五、一七九元，其中列報職工福利四一八、二八五元、其他費用二、二四六、三四０元。經被告以其他費用項下列報春節、合作節支付社員紀念品一、三七六、四四０元及社員代表選舉紀念品二一九、七五八元計一、五九六、一九八元，應依原告所屬支薪社員三、四五一人占總社員四、六七八人之比例計算攤轉一、一七七、五二八元至職工福利，另列報支付理事子女結婚賀儀一、０００元部分應轉列職工福利，連同原申報職工福利費四一八、二八五元合計職工福利為一、五九六、八一三元。惟依營利事業所得稅查核準則第八十一條第二款第二目、第三目及第八款規定核算原告得予認定之職工福利費限額僅五一五、九五八元，加計醫療費七六、五三０元後，核定職工福利為五九二、四八八元，將轉正後超限之職工福利費一、００四、三二五元剔除。原告不服，申請復查，未獲變更，循序提起一再訴願，經行政院台八十八訴字第三四二一二號再訴願決定，飭以宜先究明原告致贈紀念品究以「職工」或「社員」為受贈對象，如經查明紀念品確係致贈予「社員」，且與社員出資額無關者，其致贈費用依財政部六十九年台財稅第三七二四四號函釋，可作為其他費用列支，尚不宜用部分社員兼具職工身分，即按其支薪社員占全體社員比例予以調整轉列職工福利，認被告原復查決定以原告係以社員提供勞務予台糖公司為業，其所屬社員即為職工為由，將原告於春節、國際合作節支付社員之紀念品金額一、三七六、四四０元轉列職工福利，即有重行審酌必要予以撤銷，著由被告另為適法處分。被告重為復查結果，仍維持原核定。原告不服，再次提起訴願，亦遭決定駁回，遂提起本件行政訴訟。
乙、兩造聲明：
一、原告聲明求為判決：
（一）訴願決定、原處分（含復查決定）均撤銷。
（二）訴訟費用由被告負擔。
二、被告聲明求為判決：
（一）原告之訴駁回。
（二）訴訟費用由原告負擔。
丙、兩造主張之理由：
一、原告起訴意旨略以：
（一）按合作社乃是社員基於平等、互助之基礎，以共同經營為方法，謀社員經濟利益與改善生活，非以營利為目的之社團法人。合作社法第三條將合作社分類為農業、工業、消費、信用、與保險五大類，而同法施行細則第六條復將各類合作社依經營業務分為生產、運銷、供給、利用、勞動、運輸、消費、公用信用、保險及其他項目。雖經營業務項目不同，惟其組織本質屬性則仍同一。準此，原告係依合作社法設立，經營勞動業務，自應與信用合作社適用相同法律規範，否則即違反憲法所揭示之平等原則。本案被告於其原處分經再訴願決定撤銷後，復執前詞認定信用合作社社員身分與原告社員身分不同，原告社員屬於職工，其所發給社員之紀念品費用，不得與信用合作社給予社員之紀念品同等論之。原告受此不公平待遇，且被告所持課稅理由邏輯荒謬，實乃為課稅目的不擇手段，違反租稅法定原則。
（二）再按，依訴願法第九十五條規定，訴願決定確定後，就其事件，有拘束各級機關之效力。揆諸本條之目的在於貫徹行政救濟之功能，藉以保障人民基本權益。故經訴願決定撤銷之案件，依法原處分機關當應依訴願決定之意旨處理，否則同一案件勢必一再纏訟，人民權益無法確保，且司法資源將嚴重浪費。在本案再訴願決定理由中：「‧‧‧是本案宜先究明原告致贈紀念品究以『職工』或『社員』為受贈對象，如經查明紀念品確係致贈予『社員』，且與社員出資額無關者，其致贈費用依財政部六十九年台財稅第三七二四四號函釋，可作為其他費用列支，尚不宜用部分社員兼具職工身分，即按其支薪社員占全體社員比例予以調整轉列職工福利，認被告原復查決定以原告係以社員提供勞務予台糖公司為業，其所屬社員即為職工為由，將原告於春節、國際合作節支付社員之紀念品金額一、三七六、四四０元轉列職工福利，即有重行審酌必要。」質言之，再訴願決定之意旨，在飭被告查明原告致贈紀念品對象是否具有社員身分，若具有社員身分，則有上開財政部函釋適用，即不得因社員兼有職工身分而否准該紀念品費用之認列。原告紀念品致贈對象皆具有社員身分，完全符合再訴願決定書意旨中其他費用認列條件，被告不依再訴願決定書內容，查明紀念品性質是發給社員或職工，重核仍執再訴願決定書不採之理由，反覆為無謂之爭執，視法律威信於無物。
（三）原告係由無一定雇主之勞動者，依據合作社法共同出資所組成。成立之目的在於藉由組織之力量，向外承攬勞務，由社員共同勞作，社員再依個別之工作量領取報酬。社員加入合作社之目的即在取得勞作機會並藉由合作社之承攬獲取較高工資，是以勞動合作社依法不得僱用非社員勞力。此可由內政部六十八年二月三日台內字第八二八六八二號函釋：「查建築勞動合作社業務之經營係以承攬方式從事勞作，其『勞動限於社員』，但雇主不限於社員‧‧‧」可證。準此，勞動合作社社員係合作社出資者，同時又是勞動之提供者，與一般勞動承攬公司係由股東出資成立公司，再僱用非股東之勞動者提供勞力，性質顯有差異，被告不解勞動合作社性質，以一般公司之概念輕率作成課稅之理由，顯不足採。再者，「職工福利費」之內涵依據營利事業所得稅查核準則第八十一條規定分為兩種，其一是成立職工福利委員會者，依據職工福利金條例規定所提撥之福利金，准予認列；其二則為未成立職工福利委員會者，不得提撥福利金，但在規定範圍內之實際支出，應予認定。準此，職工福利費之用途，當以「受僱」之員工為受益對象。查職工福利金條例施行細則第一條：「職工福利金所稱之其他企業組織包括平時『僱用』職工在五十人以上之銀行、公司、行號、農、漁、牧場等」，其中已指明，所謂職工，係由企業單位「僱用」始足當之。再查勞動基準法第二條第一款對勞工之定義：「受雇主『僱用』從事工作獲致工資者」，亦指明與事業主具僱用關係為認定勞工身分之標準；易言之，無僱用關係存在縱受有報酬，亦非屬勞工。又查內政部七十四年五月三日台內字第三０八四八六號函釋：「合作社依合作社法第一條為平等互助組織，以共同經營之方式，謀社員經濟之利益與生活之改善，僅有『合作關係』而『無勞資關係』，是以合作社應非勞動基準法第十三條所指之事業。」行政院勞工委員會八十七年七月六日台八十七勞一字第０二六四一０號函釋：「合作社與社員間無『僱傭關係』不適用勞基法。至合作社所聘之經理、會計，係受僱於該社，從事工作獲致工資者，則屬勞工，與社方有僱傭關係。」綜上所述，均已認定社員非合作社之職工，既非職工，豈有將用於社員之費用歸類於「職工福利費」之理？被告將原告給予社員之紀念品費用轉列入「職工福利費」，再將職工福利費超過限制而予已刪除，錯誤實為彰顯。
（四）財政部六十九年八月十九日（六九）台財稅第三七二四四號函釋：「信用合作社以實物紀念品贈送會員與出資無關者，可做其他費用認列，免按盈餘分配處理」，其函釋目的與要件分析如下：
１、函釋目的─避免營利事業變相盈餘分配，致造成政府稅收減徵：查所得稅法第二十四條規定，營利事業所得之計算，以其本年度收入總額減除各項成本費用，損失及稅捐後之純益額為「所得額」。而所得稅之計算，則係以「所得額」乘以稅率後得之。準此，應納稅額之多寡，與收入及成本費用數額攸關；易言之，若成本費用可認列數提高，年度所得額即相對降低，稅負即因而減少。致贈紀念品之支出，屬所得額中可減除之費用，若漫無限制，則營利事業當可藉本項支付，逃避稅捐之負擔，此為當然之理。再者，營利事業之盈餘分配，須於租稅完納之後為之，稅捐多付股東之可分配盈餘即相對減少，若致贈紀念品不予規範，則營利事業可利用本項支付，在稅前將大量盈餘以「實物」方式轉予股東，可產生變相增加股東盈餘分配之效果。爰此，財政部釋函中又明定，致贈實物紀念品，不得與出資額有關，亦即紀念品不得依據「出資額」之高低而有所不同，其目的即在防止營利事業變相盈餘分配，致生政府稅收減少之不良結果。
２、適用要件─符合下列四要件者，即有釋函之適用：（１）適用對象：前揭函釋以合作社組織為規範對象，被告對此並無爭執。（２）致贈紀念品對象：合作社本身之社員，即凡具合作社社員身分者，即符規定。（３）致贈紀念品方式：採「實物」方式贈送均可，並不限實物之種類。（４）限制條件：致贈社員紀念品，不可與出資額有關，亦即社員領取紀念品之多寡，不可因其出資額高低而有所不同，否則將被視為盈餘分配處理。而本項「與出資額無關」之限制條件係唯一限制條件，從函釋中並未能再導出其他限制條件。
（五）依據前述，原告八十四年度給付社員之實物紀念品，完全符合釋函適用要件：
１、原告與信用合作社同為合作組織：查合作社法施行細則第六條，將合作社依其經營業務項目之不同，區分為生產、運銷、供給、利用、「勞動」、運輸、消費、公用、「信用」與保險等十種。信用合作社與勞動合作社，僅因彼此業務性質不同，而名稱相異，惟組織本質相同當可採信。
２、原告致贈紀念品之對象，係依法入社之社員，並非職工：（１）按勞動合作社係由有共同需要之勞動者，為了增加工作收入，改善生活，依據合作社法所組織，以共同經營方法，向外承攬各項勞務，提供「社員」工作的經濟組織。此勞動合作社之定義，合作主管機關台灣省政府合作事業管理處八十五年編印「勞動合作社的組織與經營」乙書第一頁、第二頁載之甚明。該定義已明確指明勞動合作社係由「勞動者」共同組成，目的在向外承攬「勞務」，提供「社員」工作。易言之，社員從事勞動合作社向外承攬之勞務，乃勞動合作社之本質使然，其中並無「社員」與「職工」之分。（２）再按原告經登記機關核定之章程第二條指明原告成立之目的為：「促進糖業生產，運用糖業退休人員之技術，提供協助之承攬製糖事業相關作業之各類技術人力業務，以增加社員就業機會，改善社員之生活」。同章程第七條第一項亦對社員資格有明確規定：「．．身心健康，具有從事糖業及相關作業技術管理勞務工作經驗者，．．」。同章程第十四條規定社員入社，必須至少認購股數一股，至多不得超過股金總額百分之二十。以上章程條文，亦足證原告係為增進社員就業之目的而設立，社員需具備勞動提供者之能力，入社時還須「出資」認股，與一般勞務公司招募所聘之「勞工」不必出資自不相同。（３）復按內政部七十年六月十六日台內社字第二八三一二號函釋「查勞動合作社係以共同或個別所有之勞動工具，提供勞力，以承攬方式從事勞作之合作社，其社員自應以能從事勞作者為限」，該部同年九月十日台內社字第四０七四五號函除重申上述函釋之旨意外，並強調「僅有投資關係者，不得參加勞動合作社為社員」。可證勞動合作社之社員係以「社員」之身分參與合作社所承攬之勞務工作，並非以「職工」身分參與，更非如被告所創「社員兼職工」之身分參加勞作，其理至明，再查原告章程第三十九條：「從事本社之業務工作所需勞力由本社社員擔任之。前項擔任勞力之社員，得由本社給予適當之工資，其支付標準，由社員代表大會決定之。」社員共同成立合作社之目的，既在增加就業機會，則合作社承攬之勞務，其勞動力當必須來自社員，乃勞動合作社本質使然。而社員參與勞作後，依工作量具領應得工資，乃必然之理，豈可因社員具領勞務工資而將其本已具備之社員資格剝奪。（４）又按行政院勞工委員會八十七年七月六日台八十七勞一字第０二六四一號函釋：「合作社與社員之間無僱佣關係，不適用勞基法。至合作社所聘之經理、會計，係受僱於該社，從事工作獲致工資者，則屬勞工，與社方有僱佣關係」。依釋函意旨，明確指明勞工（職工）須與僱方有「僱佣關係」，始足當之。勞動合作社係由社員出資成立，社員係立於資方地位，當非勞工（職工），至為彰明。
（六）原告致贈社員之紀念品，並非按社員出資額之多寡而區分：
１、按財政部釋函限制合作社致贈社員紀念品，不得以「出資額」為標準，其目的在防止變相盈餘分配，前已提及。若致贈紀念品符合「與出資額無關」之要件，即可認列，該釋函並未另提出限制條件。被告機關以原告發放紀念品係按具領工資所得不同而區別，推論具領紀念品者係以「職工」身分具領，顯不解勞動合作社本質，並違法增列財政部釋函所無之限制，實難令人信服。
２、再按勞動合作社既係以合作社名義向外承攬勞務，供社員勞作，則承攬勞務之收入，係因參與勞作之社員所共同創造，未參與勞作之社員，對勞動合作社之收入並無貢獻，其若與參與工作者之所獲相同，豈非「不勞而獲」？何人願再為合作社貢獻心力？故依工作量之不同致送不同量之紀念品，乃遵守國際合作聯盟所揭櫫之「公平原則」所設，亦未違反財政部釋函不得與「出資額」有關之規定，被告以之為無謂爭執，實令人有欲加之罪，何患無辭之譏！
３、再者，財政部釋函最終目的在避免稅收短徵，故藉限制費用認列之手段，以增加「課稅所得」。原告發放紀念品以工作量多寡為方式，對未參加工作者不給予紀念品，則紀念品費用因而降低，課稅所得相對提高，政府稅收因而多得，被告機關何以不採？原告實無法理解，設若原告不以有無參加勞作為區分，凡屬社員即送一份紀念品，費用相對提昇政府稅收因而少得，是否符合財政部釋函旨意？
（七）綜上對照說明，訴願決定、復查決定及原處分均有未合，請判決均予撤銷。
二、被告答辯意旨略以：
（一）原告起訴主張行政院再訴願決定意旨係飭被告查明原告致贈紀念品之對象是否具有「社員」身分，若具社員身分，當有財政部六十九年八月九日台財稅第三七二四四號釋函之適用，不得以社員兼具職工身分即否准該等紀念品費用之認列云云。按本件行政院係據財政部八十八年八月九日台財訴字第八八二二三Ｏ六六一號函補充答辯，略以原告為一勞動合作社，其章程第三十九條明定「從事本社之業務工作所需勞力由本社社員擔任之。前項擔任勞力之社員，得由本社給予適當之工資，其支付標準，由社員代表大會決定之。」原告所屬社員如依其章程第三十九條規定擔任勞力，即同時兼具社員與職工身分，由於社員與職工權利義務不同，且依被告卷附資料，尚非全體社員均同時兼具社員與職工身分，是本案宜先究明原告致贈紀念品究以「職工」或「社員」為受贈對象，如經查明紀念品確係致贈予「社員」，且與社員出資額無關者，其致贈費用依財政部六十九年台財稅第三七二四四號函釋，可作為其他費用列支，尚不宜用部分社員兼具職工身分，即按其支薪社員占全體社員比例予以調整轉列職工福利費用等語，認被告原以原告係以社員提供勞務予台糖公司為業，其所屬社員即為職工為由，將原告於春節、國際合作節支付社員之紀念品金額一、三七六、四四０元轉列職工福利，即有重行審酌必要，爰將原決定及原處分均撤銷，由被告究明後另為適法之處分。依上述行政院再訴願決定書所載，行政院已知悉原告致贈紀念品對象具有社員身分，其予以撤銷責由被告究明原告致贈紀念品究以「職工」或「社員」為受贈對象，並非飭被告查明原告贈紀念品對象是否具有社員身分，而係因非全體社員均同時兼具社員與職工身分，宜先究明原告贈紀念品究以「社員兼具職工」身分或純以「社員」身分為受贈對象，經被告重為復查時查明原告贈送紀念品對象並非全體社員，而係為以工資所得達一定標準之現行「從業社員」（即兼具職工身分）及社務工作人員（單具職工身分）為對象，所謂從業社員係指農場工作等人員，兼具社員與職工身分，因此原告贈送紀念品對象之一，雖名為從業「社員」，實係以其具「職工」身分為對象，且依領取工資所得不同而有區別（禮品分全份、半份），亦即原告係以「職工」身分為對象，甚為明顯。
（二）原告另主張職工福利費之用途以「受僱」之員工為受益對象，引「職工福利金條例施行細則」及「勞動基準法」有關規定，認須與事業主具「僱用關係」為認定勞工身分之標準，無僱用關係存在縱受有報酬，亦非屬勞工，又引內政部函釋「‧‧‧合作社僅有『合作關係』而無『勞資關係』，是以合作社應非勞動基準法第三條所指之事業」，另引行政院勞工委員會函釋「合作社與社員之間『無僱用關係』，不適用勞基法，‧‧‧」，主張社員並非合作社之職工云云。按所得稅法上有關營利事業減除支付「職工」相關費用，如職工薪資、職工退休金，對「職工」之適用範圍並無限制規定，營利事業所得稅查核準則規定「職工福利費」之「職工」適用範圍自無限制規定。
（三）原告另主張財政部六十九年台財稅第三七二四四號函釋究其文義為合作社致贈社員實物紀念品，若具備贈送對象係「社員」，贈送方式與社員「出資額」無關者，即非屬盈餘分配，可准以其他費用列支，釋函中並未規定社員兼具職工身分者不可列支，‧‧‧。按財政部該函釋係對「信用」合作社以實物紀念品贈送社員，究屬盈餘分配，抑營利事業之費用所為釋示，且所稱合作社致贈社員實物紀念品，係指以「社員」身分為贈送對象，每一社員贈送相同與出資額無關，如按出資額比例發放禮物（紀念品）價值，則屬盈餘分配性質，非以費用列支，本件如前二所述，原告贈送紀念品對象並非全體社員，而係以工資所得達一定標準之現行「從業社員」（即兼具職工身分）及社務工作人員（單具職工身分）為對象，且依領取工資所得不同而有區別（禮品分全份、半份），亦即原告致贈系爭紀念品係以「職工」身分為對象，與財政部六十九年台財稅第三七二四四號函釋情況不同，故不得適用。
（四）綜上所述，原告起訴意旨求為撤銷，顯無理由，請駁回其訴，以維稅政。理 由
一、按「一、職工福利金之提撥，以依職工福利金條例之規定，成立職工福利委員會者為限。二、合於前款之規定者，其福利金不得超過左列標準‧‧‧（二）每月營業收入總額內提撥百分之０‧０五至０‧一五。（三）下腳變價時提撥百分之二十至四十。‧‧‧八、未成立職工福利委員會，除員工之醫療費應核實認定外，不得提撥福利金。但其實際支付之福利費用，在不超過第二款（２）（３）兩目之限制內，應予認定。」為營利事業查核準則第八十一條第一款、第二款及第八款所明定。又「信用合作社以實物紀念品贈送社員，如與出資額無關，可依照本部六九台財稅字第三五二九四號函釋作為其他費用認列，免按盈餘分配處理。
」亦經財政部部六十九年八月十九日台財稅字第三七二四四號函釋有案。
二、本件原告係未成立職工福利委員會之營利事業體，其於八十四年度營利事業所得稅結算，申報全年所得額為一四五、一七九元，列報職工福利四一八、二八五元、其他費用二、二四六、三四０元。經被告將列報其他費用項下之春節、合作節支付社員紀念品一、三七六、四四０元及社員代表選舉紀念品二一九、七五八元計一、五九六、一九八元，依原告所屬支薪社員三、四五一人占總社員四、六七八人之比例計算攤轉一、一七七、五二八元至職工福利項下，並將支付理事子女結婚賀儀一、０００元亦轉列職工福利後，併原申報職工福利費四一八、二八五元予以合計為一、五九六、八一三元，依營利事業所得稅查核準則第八十一條第二款第二目、第三目及第八款規定，核算其職工福利費限額五一五、九五八元加計醫療費七六、五三０元，核定原告當年度得認定之職工福利為五九二、四八八元，並剔除轉正後職工福利超限一、００四、三二五元之事實，有原告八十四年度營利事業所得稅結算申報書、被告核定書等影本附於原處分卷可稽，且為原告所不爭執，堪信為實。
三、茲本案之爭執點厥為原告所發給紀念品之對象，究為「社員」亦或屬「職工」？蓋發給之對象若屬於社員且與出資額無關者，依財政部六十九年八月十九日台財稅字第三七二四四號函釋意旨可以「其他費用」認列。反之，若屬「職工」者則將以「職工福利費」認列。查行政院就本件行政救濟所為再訴願決定撤銷意旨略以：「‧‧‧本件宜先究明申請人致贈紀念品究以『職工』或『社員』為受贈對象，如經查紀念品確係致贈予『社員』，且與社員出資額無關者，其致贈費用依財政部六十九年台財稅第三七二四四號函釋，可作為其他費用列支，尚不宜用部分社員兼具職工身分，即按其支薪社員占全體社員比例予以調整轉列職工福利。
認被告原復查決定以原告係以社員提供勞務予台糖公司為業，其所屬社員即為職工為由，將原告於春節、國際合作節支付社員之紀念品金額一、三七六、四四Ｏ元轉列職工福利，即有重行審酌必要。」等語，核係對「信用」合作社以實物紀念品贈送社員，究屬盈餘分配，抑為營利事業之費用責成被告應查明認定，且所稱合作社致贈實物紀念品，係指以「社員」為身分為贈送對象，每一社員贈送相同與出資額無關之物品。如按出資額比例發放物品，則屬盈餘分配性質，非以費用列支，先予敘明。
四、經查，依據原告向被告所提第四屆第三十次理事會議記錄、第十三屆第六次監事會議記錄、八十四年第三次及八十五年第三次社務會議記錄所示（見原處分卷），原告春節發放紀念品之贈送對象及標準為（一）從業人員現仍持續工作者，自八十四年六月至八十四年十一月底止，工資所得達八七、五四０元以上者（農場帶械工作社員以每月一、二一０元計算）贈送禮品全份（台糖奶粉兩罐、台糖烤酥油兩罐、台糖三合一麥片兩盒）（二）現任理、監事具個人身分者送全份，但已領社員禮者不再重複，團體代表身分之理、監事贈送半份（三）專職工作人員贈送全份，顧問兼職工作人員贈送半份；國際合作節贈送對象及標準為（一）以該社從業社員，現仍繼續工作及社務工作者（二）凡自八十四年十二月至八十五年五月底止領取工資達八七、五四０元以上之社員（農場帶械工作社員按日工資
一、四一０元計算）及本社專任幹部、個人社員生產之理、監事贈送全份（中型烤箱乙個）（三）同期間領取工資達三五、０一六元以上之從業社員、團體代表身分之理、監事、兼職人員、顧問等贈送半份（烤麵包機乙個）。而依上開會議紀錄所示，所謂從業社員係指農場工作人員；而社務工作人員分專職及兼職，專職社務工作人員有支薪亦為社員，兼職人員則非社員。又查原告八十四年度之社員人數自然人四、六五九人、團體入社十九單位、春節贈送之禮品一、五０一份、國際合作節贈送禮品一、四四０份，亦有原告說明書、贈送禮品名冊附於原處分卷足佐。由此觀之，原告致贈紀念品並非以全體社員為對象，且依領取工資所得不同，而有受領全份、半份禮品之區別，顯與社員平等原則有違。且所致贈紀念品之對象中「顧問」「助理幹事」「會計幹事」「會計組長」「團體理事」「個人理事」「經理」「司庫」．．．等等，均無支領工資，即非屬從事勞動工作而受領工資者，顯屬「職工」，而非社員，仍領取紀念品，足見原告所發放之紀念品係屬職工福利無訛，非對社員全體之發放，與財政部六十九年八月十九日台財稅字第三七二四四號函釋意旨有違，是被告就原告贈送系爭紀念品一、三七六、四四０元，列報為其他費用部分，予以轉列職工福利列支，並無不合。
五、原告另主張職工福利費之用途以「受僱」之員工為受益對象，引「職工福利金條例施行細則」及「勞動基準法」有關規定，認須與事業主具「僱佣關係」為認定勞工身分之標準，無僱佣關係存在縱受有報酬，亦非屬勞工，又引內政部函釋「‧‧‧合作社僅有『合作關係』而無『勞資關係』，是以合作社應非勞動基準法第三條所指之事業」，另引行政院勞工委員會函釋「合作社與社員之間『無僱佣關係』，不適用勞基法，‧‧‧」，主張社員並非合作社之職工云云。按所得稅法上有關營利事業減除支付「職工」相關費用，如職工薪資、職工退休金，對「職工」之適用範圍並無限制規定，營利事業所得稅查核準則規定「職工福利費」之「職工」適用範圍自無限制規定。本件原告係自台灣糖業公司承攬相關業務之各種人力技術後，調配其社員擔任之，再由原告支付薪資於社員。其性質與事業主以「僱傭關係」之員工並無不同，可視之為職工。是被告將原告之春節、合作節支付社員紀念品一、三七六、四四Ｏ元及社員代表選舉紀念品二一九、七五八元計一、五九六、一九八元依原告所屬支薪社員三、四五一人占總社員四、六七八人之比例計算攤轉一、一七七、五二八元至職工福利及將支付理事子女結婚賀儀一、ＯＯＯ元轉列職工福利，併原申報職工福利費四一八、二八五元合計一、
五九六、八一三元，依營利事業所得稅查核準則第八十一條第二款第二目、第三目及第八款規定核算職工福利費限額五一五、九五八元加計醫療費七六、五三Ｏ元，核定職工福利為五九二、四八八元，剔除超限一、００四、三二五元之情事，洵無違誤。至原告所提財政部台灣省北區國稅局有關「基隆市起卸運送勞務合作社」復查決定事件，經查該等案件內容與本案內容尚有不同，不得據為原告有利之認定，併此敘明。
六、綜上所述，被告核定將其他費用項下列報春節、合作節支付社員紀念品一、三七
六、四四０元及社員代表選舉紀念品二一九、七五八元計一、五九六、一九八元依原告所屬支薪社員三、四五一人占總社員四、六七八人之比例計算攤轉一、一
七七、五二八元至職工福利及將支付理事子女結婚賀儀一、０００元轉列職工福利，併原申報職工福利費四一八、二八五元合計一、五九六、八一三元，依營利事業所得稅查核準則第八十一條第二款第二目、第三目及第八款所明定規定核算職工福利費限額五一五、九五八元加計醫療費七六、五三０元，核定職工福利為
五九二、四八八元，剔除超限一、００四、三二五元，為無不合，復查決定、訴願決定均予維持，亦無違誤，原告起訴意旨求為撤銷，為無理由，應予駁回。
據上論結，本件原告之訴為無理由，爰依行政訴訟法第一百九十五條第一項後段、第九十八條第三項前段，判決如主文。
中 華 民 國 九十一 年 五 月 二十八 日
高雄高等行政法院第三庭
審判長法官 江幸垠法 官 林石猛法 官 戴見草右為正本係照原本作成。
如不服本判決，應於判決送達後二十日內向本院提出上訴書狀，其未表明上訴理由者，應於提起上訴後二十日內向本院提出上訴理由書（須按對造人數附繕本）；如於本判決宣示或公告後送達前提起上訴者，應於判決送達後二十日內補提上訴理由書（須附繕本）。未表明上訴理由者，逕以裁定駁回。
提起上訴應預繳送達用雙掛號郵票七份（每份三十四元）。
中 華 民 國 九十一 年 五 月 二十八 日
法院書記官 嚴寶明