高雄高等行政法院判決 九十年度訴字第一三八二號
原 告 交通部高雄港務局代 表 人 黃清藤 局長訴訟代理人 蔡建賢 律師被 告 高雄市稅捐稽徵處代 表 人 甲○○ ○○訴訟代理人 丙○○
乙○○右當事人間因營業稅事件，原告不服財政部中華民國九十年四月九日台財訴第0000000000號訴願決定，提起行政訴訟，本院判決如左：
主 文原告之訴駁回。
訴訟費用由原告負擔。
事 實
一、本件被告以原告與航商間訂有合建興建契約，將商港區域內之公有土地出租與遠東倉儲等多家公司，並依商港法第十二條規定，由該承租公有土地之承租人於承租土地上投資興建商港設施，並按其投資金額與獲益報酬約定該投資人得使用該設施之年限。原告與航商間之上述合作興建契約，為被告認定原告係以租賃期間之「資產出租收益」用以交換航商之各項投資興建之固定資產之「物物交換」之交易行為，而於民國（下同）八十五年十一月十三日以高市稽法字第○七九四九二號處分書認定，原告有漏開統一發票之違章事實，並認原告於八十年至八十四年度有租金收入合計新台幣（下同）二、三五一、二二三、一三九元漏開統一發票（漏未申報銷售額及未給予他人憑證），並逃漏營業稅一一七、五六一、一五七元，依營業稅法第五十一條第三款規定除追繳營業稅一一七、五六一、一五七元外，並處以罰鍰四○○、四○○、五○○元，原告對上述補徵營業稅及罰鍰之處分均不服，雖曾依法申請復查，被告於八十六年十一月十七日以高市稅法字第○八六六三四號處分書所為復查決定，除就違章部分重行核定為處以一倍罰鍰外，仍維持原補徵營業稅之處分。原告對上開復查決定仍不服，向高雄市政府提起訴願未獲變更，提起再訴願，經財政部決定「訴願決定及原處分均撤銷，由原處分機關另為處分」。被告據以辦理重核後，以高雄市稅捐稽徵處鼓山分處八十八年十二月九日高市稽鼓二字第八八○二○九六六號函送營業稅及罰鍰復查（重核）決定書（被告八十八年十二月二日高市稽法字第九○三六四號復查決定書），重行核定補徵營業稅為一○一、四九九、七○五元，並按更正後所漏稅額處以一倍罰鍰，原告對上開重核決定書仍不甘服，事經提起訴願，財政部於九十年四月九日以台財訴字第○八九○○一四○八二號訴願決定書駁回訴願，原告猶表不服，遂提起本件行政訴訟。
二、兩造聲明：
（一）原告聲明求為判決：訴願決定及原處分均撤銷。
（二）被告聲明求為判決：駁回原告之訴。
三、本件爭訟之爭點為：
（一）被告之罰鍰處分是否合法？此項處分是否有「同一人訴訟」之欠缺權利保護必要之訴訟要件？
（二）被告所為認定原告漏稅之補稅處分是否合法？亦即漏未簽發或取得統一發票除應處以行為罰外，是否應再處以漏稅罰？補開或補取得統一發票是否即不得做為扣抵銷項稅額或扣減查定稅額之憑證，亦即營業稅法實施細則第三十條是否有違法律保留之原則？
甲、原告主張之理由：
（一）本件原告提起本件訴訟有權利保護必要性：⑴就現行行政爭訟程序之法律規定，原告仍以「人民、地方自治團體或其他公法
人」為限，此由訴願法第一條對訴願事件之主體規定為「人民」、「各級地方自治團體」或「其他公法人」以及同法第十八條所定訴願人限於「自然人、法人及非法人團體」而不包括政府各級機關（立法理由刪除各級機關之訴願人資格）可證。次查，行政訴訟法第一條規定人民因中央或地方官署之違法處分致損害其權利者得依法定程序提起行政訴訟，是僅人民始得為行政訴訟之原告，台灣省物資局依其組織規程係隸屬於台灣省政府之官署與司法院院解字第二九九０號解釋所稱之鄉鎮自治機關不同，自不能類推適用此項解釋。至海關緝私條例第三十二條對於得提起行政訴訟之原告並無特別規定，要非官署所得引為提起行政訴訟之根據。此司法院大法官會議著有釋字第四０號解釋可稽。而兩者有共同之上級機關之行政機關間之行政處分，原則上屬行政機關內部之行政事務之指揮監督及處理權限，本諸行政一體性，其內部之行政處分應僅對內發生效力，亦即行政機關內部之爭議應屬行政機關首長之行政指揮監督權限範圍，二不同行政機關之爭議應由共同上級機關首長循行政指揮為內部拘束性之決斷，而不得向外循行政爭訟方式以「自己訴訟」解決（見陳敏著，行政法總論第一一九六頁參照），此為行政組織及行政管理之基本理論。例如，一公司之二分公司間之爭議，應由總公司之總經理或董事長決斷，而不得向外循民事訴訟解決之道理相同。本件原告為交通部之下屬機關，而被告雖為高雄市政府之下屬機關，惟本件之行政處分爭議標的為營業稅之繳納及裁罰，事屬行政院財政部之權責事務，依訴願法第七條所定，原應「視為委託機關（財政部）之行政處分」，故本件之爭議標的行政處分之兩方乃屬有共同上級機關（行政院）之兩行政機關（交通部及財政部）間，依前開法律規定，大法官會議及行政法原理，本件之爭議應屬有共同上級機關之二行政機關之爭議，應交由兩造之共同上級機關（行政院）決斷。準此，有關本件漏稅違章處罰之受罰機關之行政訴訟適格問題，亦即本件原告有無訴訟保護必要之要件，倘若依行政一體性之要件，原告之訴應屬欠缺「權利保護必要」之要件，惟本件被告之裁罰處分屬違法而有瑕疵，且本件被告已命原告必須於八十六年十二月二十日之前繳納，否則無法訴願或尋求救濟，故原告只好依被告命令繳納稅款及罰鍰。因此，倘高雄高等行政法院依前揭規定駁回原告撤銷裁罰之訴，惟本件依行政一體性或行政罰適格之理論，被告之裁罰處分仍屬違法之行政處分，則原告請求法院於判決書詳載其事由，俾利原告向上級機關依法請求決斷及撤銷違法之裁罰。
⑵機關作為行政處罰之對象乃例外，故依原則從寬例外從嚴之法律解釋原則，營
業稅法並無處罰行政機關之規定，被告自不得援引其他行政法規作為處罰行政機關之依據。營業稅法係以稽徵營業稅為其立法目的，而該法中罰則之立法目的在於確保營業稅之完全公平稽徵，而促使納稅義務人按實繳稅。而國家機關基於國庫行政之私經濟地位與人民所為之私經濟行為，依該法第六條所定固應繳納營業稅，倘若有違反營業稅之行為（並非指本件原告有逃漏稅之行為），國家機關應無逃漏稅之意圖或行為（理論上「中華民國」不可能故意逃漏應繳納予自己之稅捐），應僅屬負責承辦之公務員違法瀆職行為之行政懲戒或刑罰之問題，而不應裁處國家機關罰鍰。故依營業稅之立法目的可知，國家機關縱有未依法繳納營業稅之情形，應僅限承辦之公務員應受行政懲戒或刑罰之問題，而不應裁處國家機關罰鍰。上揭論理亦可由各項法律規定中得知：例如，遺產及贈與稅法第五十二條所定：違反該法第四十二條而有逃漏遺產稅及贈與稅之行為人為政府機關或公有公營事業，由主管機關對主辦及直接主管人員從嚴議處；土地稅減免規則第三十條，公有土地之管理機關主管及經辦人員有未依規定申報應受懲處。
⑶查：「行政機關並非權利義務主體，行政機關只是行為主體，本身即具有行使
公權力之權能，嚴格而論並無所謂權益受損害而言，不得對其上級機關之行為提起訴願。司法院釋字第四十號解釋，認『台灣省物資局依其組織規程，係隸屬於台灣省政府之官署，與本院院解字第二九九０號解釋，所稱之鄉鎮自治機關不同，自不能類推適用此項解釋。在海關緝私條例第三十二條，對於提起行政訴訟之原告，並無特別規定，要非官署所得引為提起行政訴訟之根據。』此項解釋就訴願之本質而言，初無不當，通常情形實務上亦均採行政機關不得提起訴願或行政訴訟之立場。惟近年許可行政機關提起爭訟之例外情形不斷出現：其一為法律規定以主管機關作為行政罰之對象者，受罰之機關有提起訴願之權能，如水污染防治法等環保法規定：其二為國有財產管理機關經法院指定為『遺產管理人』，聲請為土地所有權登記，為主管土地登記機關所駁回，行政法院認為『顯係基於與人民同一地位而受行政處分，自得對原處分提起行政爭訟』（七十六年判字第六四三號判決）；其三為台灣省菸酒公賣局不服商標註冊核駁事件，主管機關經濟部亦受理其提起之訴願案（經濟部七十一年訴字第四三九六０號訴願決定）。情況如此，訴願法草案有意將例外變成原則，其第十八條第二項規定：中央或地方機關立於與人民同一之地位而受行政處分者，亦得提起訴願。但在立法院審議時遭到刪除，故仍應認為行政機關雖可提起訴願，然非屬常態。」（參見吳庚大法官著「行政爭訟法」第二八九頁以下）。依現行行政爭訟制度，行政機關是否得為訟爭之原告或裁罰對象並無統一且全面法律適格之規定，仍應依各事件各別法律規定是否承認為準。此由前項訴願法修法時第十八條立法草案刪除賦予行政機關全面之訴願資格可證。再由行政法之多樣化及專業化，且日趨龐雜而言，是否應賦予行政機關統一全面性之爭訟原告主體資格，亦有待商榷。蓋，現行之行政法已非傳統之高權統治之法律，行政法不僅包括高權之公權力行使事項，亦包括行政契約、行政指導及福利行政及社會行政等，例如健保、老年殘疾就養時，行政法並不像民事法或刑事法具有同質性，而得類推或制定統一性法律規範。因此，在行政法尚未作專業分類，若以各別法律規定而類推適用時，應先考慮行政法之多樣性及不均質性，而不得任意類推及全面適用。故有關行政機關之行政爭訟主體問題，原訴願法草案之統一規定之基礎既為立法者有意刪除，則執法者即不得超越此項立法限制，而以其他個別法規補充類推或全面適用之，以免紊亂行政法體制。
（二）未給予或取得統一發票並非逃漏營業稅行為，此乃二項不同之稅法違法行為，前者之處罰依據為稅捐稽徵法第四十四條，而後者之處罰依據為營業稅法第四十五條至第五十三條：
⑴按「納稅義務人，有左列情形之一者，除追繳稅款外，按所漏稅額處一倍至十
倍罰鍰，並得停止其營業」，營業稅法第五十一條定有明文。而上揭逃漏稅之行為具體認定標準，依營業稅法施行細則第五十二條所定：「本法第五十一條第五款所定虛報進項稅額，包括依本法規定不得扣抵之進項稅額、無進貨事實及偽造憑證之進項稅額而申報退抵稅額者。本法第五十一條第一款至第六款之漏稅額，依左列規定認定之：一、第一款至第四款及第六款，以經主管稽徵機關依查得之資料，核定應補徵之應納稅額為漏稅額。二、第五款，以經主管稽徵機關查獲因虛報進項稅額而實際逃漏之稅款為漏稅額。」，上揭違反營業稅法之漏稅行為並不包括單純未給予或取得憑證之行為，故一般單純未給付或取得憑證並不即構成逃漏營業稅，有無逃漏營業稅應依營業稅法第五十一條及其施行細則第五十二條認定。具體而言，納稅義務人必須有具體逃漏營業稅之事實始可命補稅並依法裁罰，而不得單僅援引稅捐稽徵法第四十四條之規定，命補稅且裁處罰鍰。
再進步析言之，依財政部八十五年四月二十六日台財稅字第八五一九０三三一三號函稱：「‧‧‧營業人觸犯營業稅法第五十一條各款，如同時涉及稅捐稽徵法第四十四條規定者，參照行政法院八十四年九月二十日九月份第二次庭長評事聯席會議決議意旨，勿庸併罰，應擇一從重處罰。」財政部亦闡述前揭規定甚明。本件原告並無逃漏營業稅，縱有被告所認之漏稅情形，依上揭財政部之命令，有關一行為同時觸犯營業稅法第五十一條及稅捐稽徵法第四十四條者，始得從一重處罰，而非單以稅捐稽徵法第四十四條之規定作為命補稅及裁罰罰鍰之依據。故本件被告所為命原告補繳稅款及裁罰之處分自屬違法。
⑵本件有關裁罰之處分亦屬違法，而本稅部分依法原告亦勿庸繳納（進項稅與銷
項稅互開發票即無營業稅），而被告亦承認此節規定，惟被告最後係以「舉發案件」後之補開發票為違章漏稅之理由，而裁處原告應補繳本稅二千三百八十五萬八千五百二十八元，故本件原告有關本稅部分依法原本亦勿庸繳納，因被告係以援引舉發漏稅之規定而否認原告補開之發票為其前提事實，而被告所提之「舉發漏稅」之主張既屬違法，且其處分亦有違背誠信原則之處，故本件被告有關本稅之課稅處分亦屬違法。茲再補述如次：
本件之事實中重要之時點為：
①八十五年五月二十八日：被告來函表示，短漏報發票凡自動補報補繳者，並定於八十五年六月二十日為輔導期間免罰。
②八十五年六月三日：原告請屬下各相關單位配合被告前揭函示，請各單位於
八十五年六月十三日前依被告指示，就本件租約事項完成開立發票，並於八十五年六月二十日前完成補申報補繳。
③八十五年六月四日至八十五年六月十日：被告之人員曾兩次到原告辦公處所
說明，並表示本件發票之補發即可不罰。期間因本件租約期間已延續數十年，累積之問題實無法在短短十天之內解決，為此原告依被告之說明，提出相關各項疑問請被告指示，惟均未獲解決。
④八十五年六月十三日：被告就原告所提出之各項問題疑惑未指示解決方法，以致承租人等業者無法配合於期間內（八十五年六月二十日前）互開發票。
⑤八十五年六月十四日：因被告遲未指示解決方法，眼見八十五年六月二十日
之期限將屆，原告邀被告、航商、及原告屬下各相關單位開會。被告要求不能作會議記錄。惟在此次會議中、航商及原告提出多項問題，請被告指示具體解決方法，惟被告出席人員均未予以具體解答，僅將各相關人員之問題攜回辦理。
⑥八十五年六月十八日：被告突正式函知本件發票之補發事宜已遭檢舉，被告
之人員並以電話多次表示（陳秋香及邵秋萍小姐），稅務案件一經檢舉一律將依「違章案件」處理，亦即租約事宜中進銷項稅額互抵之自動補報將被取銷，進項不能抵，本稅將依銷項應納稅額外計利息，另加原告本稅金額之罰鍰三至五倍。
⑦八十五年六月十九日：因被告處理態度臨時大轉變，加上本件稅務相關問題
尚未釐清且原告短期籌措巨額款源（以當時三至五倍罰鍰估計至少需五至七億元），需要完成部分程序，加以依被告人員表示違章案件，開與不開發票，結果一樣，故當時原告之局長批示，先行釐清案情，再依程序辦理（故原告後續分別再函請被告省財政廳、財政部釋示），惟承租人業者願意與原告互開發票者，仍立即對開發票。
⑧八十五年六月二十日：端午節放假一天。
⑨八十五年六月二十一日至八十五年七月十二日：被告就原告已開之發票，鼓
山稅捐分處拒絕本件依一般發票申報程序辦理，八十五年七月十二日原告赴被告稽核備詢（作筆錄）時，其總處稽核員陳秋香小姐始居中協調鼓山稅捐分處，允原告暫按一般申報程序辦理申報。
⑩八十五年十一月十三日：被告於財政部釋示（八十五年十二月十一日）前，
遽予核處，（Ａ）應補繳稅額為二千三百八十五萬八千五百二十八元整。說明：本案逃漏稅額計一億一千七百五十六萬一千一百五十七元整，扣除已申報者九千三百七十萬零二千六百二十九元整，應補繳稅額為二千三百八十五萬八千五百二十八元整。（Ｂ）罰鍰：共計四億零四十萬零五百二十七元整，包括：已申報者：處稅額三倍罰鍰計二億八千一百一十萬零七千八百八十七元未申報者：處稅額五倍罰鍰計一億一千九百二十九萬二千六百四十元。
（Ｃ）利息：三十二萬一千五百九十九元。事經原告申請復查後：
（Ａ）第一次復查決定：計減少罰鍰二億八千二百八十三萬九千三百七十元整。
（ａ）應補繳稅額為二千三百八十五萬八千五百二十八元整。
（ｂ）罰鍰：已申報及未申報者均改處一倍罰鍰，共計一億一千七百五十六萬一千一百五十七元整。
（Ｂ）第二次復查決定：計減少應納稅額一千六百零六萬一千四百五十二元整及本稅罰鍰一千六百零六萬一千四百五十二元整，共計三千二百一十二萬二千九百零四元整（被告己辦理核退），另利息核退三、四四
二、八七０元整。⑶依前所述，原告就本件之本稅部分依法亦勿庸繳納。被告雖稱：檢舉案件依營
業稅施行細則規定，進項不得充抵銷項，但其核定結果，又准原告已申報之進項充抵銷項稅額計九三、七０二、六二九元，惟一方面又依違章案件處罰鍰一倍，此項處分有左列兩項矛盾之處：
①本件中數十件皆是違章案件，為何部分案件進項可扣抵銷項（依稅法規定不
得扣抵）？②既可扣抵，當初被告稅務輔導人員為何一再聲稱不得扣抵，且被告之鼓山稅
捐分處不准原告按一般申報程序辦理？⑷末按，「納稅義務人自動向稅捐稽徵機關補報並補繳所漏稅款者，凡屬未經檢
舉及未經稽徵機關或財政部指定之調查人員進行調查之案件，左列之處罰一律免除；其涉及刑事責任者，並得免除其刑：一、本法第四十一條至第四十五條之處罰。二、各稅法所定關於逃漏稅之處罰。（第一項）前項補繳之稅款，應自該項稅捐原繳納期限截止之次日起，至補繳之日止，就補繳之應納稅捐，依原應納稅款期間屆滿之日郵政儲金匯業局之一年期定期存款利率按日加計利息，一併徵收。（第二項）」稅捐稽徵法第四十八條之一定有明文。又查，「以本條（第四十八條之一）第一項第一款所列舉五條免罰事由之性質而言，第四十一條至第四十三條有關租稅刑罰部分，除第四十一條屬典型之漏稅罰以外，其餘兩條在性質上皆較接近行為罰。租稅秩序罰部分，其中第四十四條未給與、取得或保存憑證之處罰及第四十五條未設置帳簿及未依規定記載之處罰，很明顯地屬於行為罰。因此，在所列舉之五條處罰規定中，實已包含了漏稅罰與行為罰。其次，從立法目的而言，若以發掘稅源為主要目的，則自應以漏稅罰為主，因行為罰與漏稅罰無直接之關係。惟若亦帶有鼓勵自新之意旨時，則無須將行為罰全然排除。」；「總之，從稅捐稽徵法第四十八條之一規定之內容觀之，基於發掘稅源及鼓勵自新之立場應以漏稅罰為主，行為罰部分則只限於列舉之第四十四條及第四十五條部分，至於其他各稅法之逃漏稅部分，則應仍只限於漏稅罰。惟為求明確起見，並符合發掘稅源之主要立法目的，實應使適用之對象單純化，只限於漏稅罰」（見洪家殷著，我國稅捐稽徵法第四十八條之一有關自動補報補繳免罰規定之檢討，台大法學論叢第三十卷第三期第二七四頁以下參照）。因此，本件被告明知依一般申報程序，本件原告既在被告所定之期限內補開發票，進銷項互開發票而互抵後，則勿庸再繳納營業稅及免除行為罰，故被告在承認部分原告所補開之發票後，即以「舉發漏稅」為由，拒絕進一步承認原告補開之發票，而裁處命原告補繳營業稅及繳納罰鍰，被告之處分適用法令前後矛盾，且有違背誠信原則之違法。
（三）再分析言之，依稅捐稽徵法第四十四條所定，本件被告所為之補繳稅款及裁罰處分亦屬違法。謹查，稅捐稽徵機關處罰漏稅一定以有漏稅為前提，且有無漏稅之事實應由稅捐稽徵機關負舉證責任，此為司法院大法官會議第三三七號解釋所確認之原則，並為高雄高等行政法院九十年訴字第八一八號判決所確認。次按，稅捐稽徵法第四十八條之一所定，行為罰及漏稅罰之納稅義務人在期間內補申報即免罰，已如前述，而依同法第四十四條所定：「營利事業依法規定應給與他人憑證而未給與，應自他人取得憑證而未取得，或應保存憑證而未保存者，應就其未給與憑證、未取得憑證或未保存憑證，經查明認定之總額，處分百分之五罰鍰。」。是之，本件縱然原告有未依法取得或給與銷貨憑證（統一發票）之行為，其並未逃漏任何稅捐（被告已自認在卷），亦屬行為罰而非漏稅罰，被告不得裁處原告繳納漏稅金額，而依稅捐稽徵法第四十八條之一之規定，亦屬免罰之範圍，故本件被告命原告補繳營業稅及裁處漏稅罰鍰之處分皆屬違法。
（四）本件被告所援引課處原告營業稅之依據─營業稅法施行細則第三十條，亦有違反法律保留原則。查，「對人民違反行政法上義務之行為科處罰鍰，涉及人民權利之限制，其處罰之構成要件及數額，應由法律定之。若法律就其構成要件，授權以命令為補充規定者，授權之內容及範圍應具體明確，然後據以發布命令，始符憲法第二十三條以法律限制人民權利之意旨。」，司法院大法官會議著有第三一三號、第三九四號、第四○二號及第四二六號解釋在案可稽。而查，營業稅法施行細則第三十條所定：「統一發票扣抵聯經載明『違章補開』者，不得作為扣抵銷項稅額或扣減查定稅額之憑證。但該統一發票係因買受人檢舉而補開者，不在此限。」，其超越營業稅法之課稅義務要件，使人民因一行為而同時遭受罰鍰及補稅處分，有違法律保留原則。如前所述，統一發票之簽發或取得並非營業稅之課徵前提要件，且營業稅之課徵應依營業稅法第三十五條以下所定，如納稅義務人有違法漏稅之嫌，應依營業稅前開條文規定認定及處罰或補繳稅款，且遍查營業稅法上揭規定，並無任何有關漏未簽發或取得統一發票構成逃漏稅款之要件或效果規定。又依稅捐稽徵法第四十四條所定，漏未簽發或取得統一發票之法律效果為處以罰鍰，並非漏稅罰，故依法律保留原則，營業稅法既未就上揭漏開或取得統一發票行為規定為漏稅行為，則此項課予人民權利義務之規定應屬法律保留之範圍，不得以行政命令或授權法規代替之。又依前揭大法官會議解釋所示，營業稅法施行細則第三十條之內容，其構成要件及法律效果皆不明確，且依其內容若作為補充解釋規定，則超越母法之範圍，是此，被告所援引之法規亦不可採。
乙、被告主張之理由：
（一）按營業稅法第一條規定：「在中華民國境內銷售貨物或勞務及進口貨物，均應依本法規定課徵營業稅。」第二條第一款規定：「銷售貨物或勞務之營業人為營業稅之納稅義務人。」第三條第二項規定：「提供勞務與他人，或提供貨物與他人使用收益以取得代價者，為銷售勞務。」第六條第一、二款規定：「以營利為目的之公營、私營或公私合營之事業。非以營利為目的之事業、機關、團體、組織，有銷售貨物或勞務者為營業人。」第三十二條規定：「營業人銷售貨物或勞務，應依本法營業人開立銷售憑證時限表規定之時限開立統一發票交付買受人。」第三十五條規定：「營業人不論有無銷售額，應以每二月為一期，於次期開始十五日內，向主管稽徵機關申報銷售額、應納或溢付營業稅額。有應納營業稅額者應先向公庫繳納後檢同繳納收據一併申報。」同法第五十一條第三款規定：「納稅義務人短報或漏報銷售額者，除追繳稅款外，按所漏稅額處一至十倍罰鍰。」又統一發票使用辦法第十二條規定：「營業人以貨物或勞務與他人交換貨物或勞務者，應於換出時，開立統一發票。」稅捐稽徵法第四十四條規定：「營利事業依法規定應給與他人憑證而未給與，應自他人取得憑證而未取得，或應保存憑證而未保存者，應就其未給與憑證，未取得憑證或未保存憑證，經查明認定之總額，處百分之五罰鍰。」又財政部八十五年十二月十一日台財稅第000000000號函釋「貴局〈指原告〉應於該項港埠設施興建完成點交時，就該設施之建造成本，計列為租賃收入，並依法開立統一發票及報繳營業稅。」二、卷查原告與遠東倉儲、長榮海運股份有限公司等航商間合作興建商港設施，係原告〈出租人〉提供土地，由航商〈承租人〉自行設計施工並出資興建或購置各項設施，該設施產權登記為原告所有，且雙方約定承租人享有自完工驗收之日起一定期限內無償〈或優先〉使用該設施，惟該設施之設計圖須先送原告審核同意，且依其規範施工，並於興建完成時辦理驗收點交財產〈指設施〉給原告後，承租人方得使用。在帳務上原告係於財產驗收點交時，借固定資產貸遞延收入，爾後再按月（期）將遞延收入轉租金收入。經查原告於八十年至八十四年間合計租金收入二、三五一、二二三、一三九元，漏開統一發票並漏繳營業稅一一七、五六一、一五七元，並經被告審理取具談話筆錄、合作興建契約等相關證物在卷可稽，違章事實，殊堪認定，乃核定補徵營業稅一一七、五六一、一五七元，並處以罰鍰四００、四００、五００元。次查本案復查時，原告已繳清全部稅款，被告依「稅務違章案件裁罰金額或倍數參考表使用須知」第四點規定，酌情從輕處理改處一倍罰鍰，即
一一七、五六一、一五七元在案。嗣經再訴願決定撤銷重核時，被告遵照財政部決定意旨「再訴願人提供權利與他人交換貨物之行為，應於換出時，開立統一發票；而系爭港埠設施，部分實際在再訴願人未驗收合格前，再訴願人已先行同意分別由各航商使用；自應按各航商實際使用日為港埠設備之所有權換出日，依法開立統一發票報繳營業稅。」準此，本案經被告於八十五年十一月十四日送達稅單時，部分航商如台灣肥料股份有限公司及中國石油股份有限公司，在驗收前已先行於七十六年四月一日及七十五年九月四日啟用系爭港埠設施，原告並於帳上起算攤轉租金收入，均逾五年之法定稅捐核課期間，無由再予併計補稅處罰。另斟酌撤銷理由有關「查得之設備投資金額是否包含營業稅部分」一節，經被告函詢原告探求其真意，並權衡台北市稅捐處之處理原則，認原以帳載各項設備金額全額作為各該設施未含稅之逃漏銷售額確有未妥，乃重行核定原告於八十年至八十三年間漏開發票銷售額為二、０二九、九九四、０九五元，補徵營業稅更正為一０一、四九九、七０五元，並按更正後所漏稅額處以一倍罰鍰一０一、四九九、七０五元。
（二）原告為交通部所屬機關，同時兼具行政管理以及營運收益二者性質，領有營業登記證，營業種類為：輪船裝卸、倉庫港灣業務。既為公營事業單位，為首揭營業稅法規定之營業人，依法所應盡之義務，與其他營業人相同，均應受前揭稅法等之規範與拘束。被告基於主管稽徵機關立場，在查覺原告與航商間有未能完全符合稅法規定互開統一發票之情形後，即依財政部規定，於八十五年五、六月間，數次輔導原告應依規定開立發票，並限期於八十五年六月二十日之前補報繳稅款，逾期則依法處罰，在此期間，雖有檢舉人於八十五年六月十五日書面檢舉原告與航商間有未依規定開立發票之事，但被告基於誠信原則，既已定八十五年六月二十日為限繳期限，縱有人於八十五年六月十五日檢舉，仍以八十五年六月二十日定為查獲基準日，原告未於該日之前補報繳稅款，被告乃依營業稅法第五十一條第三款規定處以漏稅罰鍰。
（三）原告與萬青水泥股份有限公司、快桅船務代理公司之合作興建案，均有依稅法規定於雙方驗收點交財產時互開統一發票。同是合作興建案，有依規定開立發票者，亦有未依規定開立者，其未依規定開立發票部分顯有過失；另被告於八十五年五、六月間即一再輔導原告應依規定開立發票，並限期於八十五年六月二十日補報繳稅款，原告仍未補開報繳，已難謂其無過失，核無司法院大法官會議第二七五號解釋免罰之適用。
（四）因原告與航商間港埠設施之投資興建合作辦法已沿用多年，對其港埠土地設施出租互換及報繳稅捐情形，渠雙方如均『依規定程序』於港埠設施興建完成，並經驗收點交，開始租用土地時對開發票，雙方所取得之進項發票，均屬可扣抵稅額之進項憑證，依現行加值型營業稅體系，銷項稅額與進項稅額互抵，渠雙方均無營業稅負擔；所應強調者，係雙方均須依規定程序對開發票報繳稅款才無實質租稅負擔；倘如僅原告開發票繳稅，航商未開未繳，原告無是項進項稅額得以扣抵，則有租稅負擔，航商則涉有逃漏稅，反之，若航商已開已繳，原告未開未繳，則航商有租稅負擔，原告涉逃漏稅。故營業稅法規定，凡有銷售貨物或勞務者，均應依法開立統一發票報繳營業稅，並未排除「物物交換」之互易行為。又開立統一發票報繳稅款，與所取得進項憑證之進項稅額扣抵稅款，二者分屬獨立之法律行為，各有其應盡之作為義務；故營業人所應開立之統一發票如屬應課營業稅之範圍，而非免稅或零稅率者，其未依法開立統一發票報繳稅款即構成違章漏稅。又原告涉及未依法給予銷售憑證，以及漏繳營業稅，同時觸犯營業稅法第五十一條第三款漏稅罰以及稅捐稽徵法第四十四條租稅行為罰，因二者處罰競合，故原處分擇一從重，按漏稅罰處分，並未課處原告違反稅捐稽徵法之行為罰。
（五）首揭營業稅法明定，在中華民國境內，無論公營或私營事業，凡有銷售貨物或勞務者，均為營業人，均應依法課徵營業稅。原告為交通部所屬事業單位，其與航商間互換港埠土地出租與港埠設備所有權之行為，已構成「物物交換」之私經濟行為，為營業稅法所規範之營業人，於不服被告之行政處分時，與其他營業人相同，均依法得提起行政救濟。國防部聯勤第二○五廠因水污染事件，以及國有財產局就土地登記事件提起訴願，此二者訴願人均為行政機關或附屬單位，前者提起訴願有法律之明定，後者係財產局以人民立場就管有土地登記事件而發生之爭議。四十三年司法院釋字第四○號解釋，認「行政訴訟法第一條規定，人民因中央或地方官署之違法處分，致損害其權利者，得依法定程序提起行政訴訟，是僅人民始得為行政訴訟之原告，台灣省物資局依其組織規程，係隸屬於臺灣省政府之官署，與本院院解字第二九九○號解釋所稱之鄉鎮自治機關不同，自不能類推適用，此項解釋在海關緝私條例第三十二條，對於提起行政訴訟之原告，並無特別規定要非官署所得引為提起行政訴訟之根據。」固有「行政機關不得提起訴願或行政訴訟」之立論釋示，惟近年來行政機關提起行政爭訟之例外亦常見，上開國防部單位及國有財產局即為案例，故訴願法修正草案有意將例外變成原則，其第十八條第二項規定：「中央或地方機關立於與人民同一之地位而受行政處分者，亦得提起訴願。」在立法院審議時遭到刪除，但該法條〈即現行訴願法第十八條〉，對於訴願人當事人能力，仍界定為「自然人、法人、非法人團體，或其他受行政處分之相對人及利害關係人得提起訴願」，即凡受行政處分之相對人及利害關係人，均得提起訴願，並未排除行政機關或附屬單位。於本案，與上開國防部單位水污染受處罰事件相同，均有法律之規定，營業稅法規定，公、私營事業之私經濟行為應課徵營業稅，違反者應處以行政罰鍰，於有不服行政處分時，仍應有訴願及行政訴訟之途徑以資救濟；故原告因不服被告之行政處分提起本案行政訴訟，核屬適格合法。
（六）本案被告所核定原告漏報銷售額二、０二九、九九四、０九五元，係原告於被告所輔導之限繳日八十五年六月二十日尚未開立統一發票報繳稅款之金額，在此之後已陸續完成補繳，但原告「未依規定開立統一發票報繳稅款」之單方行為，已構成違章漏稅，已如前述；營業稅法施行細則第三十條規定：「統一發票扣抵聯經載明『違章補開』者，不得作為扣抵銷項稅額或扣減查定稅額之憑證。」即查獲後補開之統一發票，不得供買受人作為進項憑證扣抵銷項稅額，故本案縱航商嗣後補開發票補繳稅款，原告仍不得以該發票扣抵稅款或申報退稅。營業稅法第五十九條規定：「本法施行細則由財政部擬訂，報請行政院核定發布之。」營業稅法施行細則第一條規定：「本細則依營業稅法第五十九條規定訂定之。」故營業稅法施行細則，既有經立法院通過、總統公布之營業稅法之授權，自應作為行政依據；而營業人經查獲後補開之統一發票，不得供買受人扣抵銷項稅額，但如經買受人檢舉而補開者不在此限，其立意在於當營業人未依規定開立統一發票，其買受人將積極催促其開立，而於營業人執未開立時，買受人得以「檢舉」之行動保障其本身之權益，故訂此項規定以遏止營業人逃漏稅捐；再營業稅法第十九條第一項第一款規定「購進之貨物或勞務未依規定取得、並保存第三十三條所列之憑證者，其進項稅額不得扣抵銷項稅額。」故營業人於查獲後補開之統一發票，其買受人縱使取得，已屬「未依規定取得之進項憑證」，自不得扣抵銷項稅額。相關函釋：〈參見九十年十月二十四日高市稽法字第八四五六六號函附件〉⑴財政部七十五年六月三日台財稅第0000000號函：港務局及台灣鐵路貨運公司所收裝卸費收入應課營業稅。
⑵財政部七十五年九月十二日台財稅第00000000號函：港務局過港隧道通行費屬事業收入應課稅。
⑶財政部七十五年十二月二十六日台財稅第0000000號函：港務局出租代管國省有土地之收入應課稅。
⑷財政部八十五年十二月十一日台財稅第000000000號函：港務局公地
出租，向承租人以港局名義建設免費使用，應以建造成本列為租賃收入，依法開立統一發票報繳營業稅。
（七）末查原告另案於八十至八十五年間出租經管之公有土地，漏開統一發票漏報銷售額，經被告核定補徵營業稅及裁處罰鍰，原告不服循序提起訴願、再訴願、行政訴訟，均遭決定駁回，復提起再審之訴，亦經最高行政法院於九十年十月二十九日判決「再審之訴駁回」，其判決理由亦有「依營業稅法第一條規定，只要在中華民國境內銷售貨物或勞務及進口貨物，即應依本法規定課徵營業稅，課稅主體不限於營利事業；此觀該條立法理由：『本法本次修正原則，仍採現行條文第三條第一項營業定義之觀念，對營業人之銷售行為課稅，而不問銷售行為是否以營利為目的，以期公允』自明；故系爭土地所有權權屬機關國有財產局等雖非營利事業，其等如自行出租系爭土地所收取之租金，亦應開立統一發票報繳營業稅」之見解（參閱前行政法院八十九年度判字第八○六號判決及最高行政法院九十年度判字第二二○二號判決）。
理 由
一、按人民因中央或地方機關之違法行政處分，認為損害其權利或法律上之利益者，經依訴願法提起訴願而不服其決定後，得向高等行政法院提起撤銷訴訟，行政訴訟法第四條第一項定有明文，則提起本條之訴訟，依前述規定，原告須主張行政處分違法並損害其權利或法律上利益，始得為之。亦即，提起訴訟請求法院裁判均應以有權利保護之必要為前提，具備權利保護必要者，其起訴始有值得權利保護之利益存在，屬當事人有無進行訴訟之正當利益。欠缺權利保護必要而依然提起訴訟者，為訴訟權利之濫用，即屬權利保護利益之欠缺，並無起訴之必要。次按，行政訴訟法第二條採概括權利保護之規定，係指行政訴訟法上規定，除憲法上之爭議及法律別有規定者外，固凡一切公法上爭議皆得提起行政訴訟，是除本法所明定之訴訟類型外，應仍有所謂類型外之訴訟，學者間有認行政主體或機關間因公法契約等爭議而滋生學理上所稱之「自己訴訟」，應援引上開概括規定，分別視其性質準用前述明定之訴訟類型（參看吳庚著行政法之理論與實用，九十年八月增訂七版，頁六０二）。惟，依司法院大法官釋字第四０號解釋：「行政訴訟法第一條規定，人民因中央或地方官署之違法處分致損害其權利者，得依法定程序提起行政訴訟，是僅人民始得為行政訴訟之原告。臺灣省物資局依其組織規程係隸屬於臺灣省政府之官署，與本院院解字第二九九○號解釋所稱之鄉鎮自治機關不同，自不能類推適用此項解釋。至海關緝私條例第三十二條對於提起行政訴訟之原告，並無特別規定，要非官署所得引為提起行政訴訟之根據。」之意旨觀之，除於現行法律對提起行政訴訟之「原告」，已有特別規定；或有如后述之行政機關立於與人民同一地位受核駁之行政處分，而滋生之爭訟實務之例外情形下，人民或公法人（參訴願法第一條第二項；前行政法院即現在之最高行政法院八十九年度判字第三０四五號判決，認屬公法人之農田水利會，得為補徵營業稅及罰鍰事件之原告）以外，同一行政主體下機關與機關間之「自己訴訟」之事件，如能經由行政一體、層層節制之體制予以解決者，殊無濫用司法資源，由行政法院進行司法審查有無依法行政之必要，應認其訴因欠缺一般權利保護必要（參見陳敏著行政法總論，八十八年十二月二版，頁六六二、六六三），而乏訴之利益（進一步之理由，詳如后述），應以判決駁回原告之訴，合先敘明。
二、本件訴訟係因原告與被告間有關課徵營業稅及罰鍰之爭議，被告以原告與航商間訂有合建興建契約，將商港區域內之公有土地出租與遠東倉儲等多家公司，並依商港法第十二條規定，由該承租公有土地之承租人於承租土地上投資興建商港設施，並按其投資金額與獲益報酬約定該投資人得使用該設施之年限。原告與航商間之上述合作興建契約，遭被告認定原告係以租賃期間之「資產出租收益」用以交換航商之各項投資興建之固定資產之「物物交換」之交易行為，而認定原告有漏開統一發票之違章事實，並逃漏營業稅，除追繳營業稅款外，並依營業稅法第五十一條第三款規定處以罰鍰。此為兩造所不爭執，堪信其為真實。
三、本件訴訟之首要爭點，即在於：原告以被告所為之原處分違法而提起本件訴訟，惟原告之訴是否有「同一人訴訟」之欠缺權利保護必要之訴訟要件？訴願實務上，台灣省菸酒公賣局不服商標註冊核駁事件，主管機關經濟部曾以七十一年訴字第四三九六０號訴願決定受理該局之訴願案，並作成實體決定（參陳志清著訴願之理論與實用，七十五版，頁二五）；嗣後，前行政法院即現在之最高行政法院七十六年度判字第六四三號判決援引前揭釋字第四０號解釋，亦曾以：「人民因中央或地方機關之違法處分，認為損害其權利，得依訴願法提起訴願、再訴願，經依訴願法提起再訴願而不服其決定者，得向行政法院提起行政訴訟，訴願法第一條及行政訴訟法第一條，分別規定甚明。茲所謂「人民」應包括行政機關或鄉、鎮自治機關，基於與人民同一之地位而受違法、不當之行政處分者在內（司法院院解字第二九九○號、第三五八七號解釋及本院四十八年判字第一○二號、四十九年判字第七○號判例參照）。本件原告雖係依法組織之行政機關（國有財產法第九條第二項參照），但就本件係以經台灣嘉義地方法院裁定（五十九年繼字第十號）依民法第一一八五條規定指定為『被繼承人林○桂遺產管理人』之地位，聲請為土地所有權登記，並非以其為依法組織之行政機關地位，行使其行政上職權為本件土地登記之聲請，則其為被告機關駁回聲請之處分顯係基於與人民同一之地位而受之行政處分，依首開說明，自得對原處分提起訴願、再訴願。乃訴願、再訴願決定，均以原告係依法組織之行政機關，不得提起訴願、再訴願為由，從程序上駁回本件訴願、再訴願，而未就實體上審查被告機關駁回原告依遺產管理人身份所為土地登記之聲請是否違法，其法律見解，即有可議，自難維持，爰均予以撤銷，由原訴願、再訴願機關更為審議，期臻適法。」另，前揭釋字第四０號解釋作成後，行政爭訟實務向認法律已規定得以機關作為行政秩序罰之受罰對象者，受罰之機關有提起訴訟之權能，如前行政法院即現在之最高行政法院七十七年度判字第二二六八號判決關於經濟部工業局所屬高雄臨海大發工業區污水處理廠受罰事件，前行政法院予以實體審查並作成判決；新近之同院八十八年度判字第四０八一號判決亦未審究，澎湖縣馬公市衛生所作為行政機關得否為撤銷訴訟之原告，而逕為實體判決認：「本件被告所屬環保局於八十六年七月三十一日在原告處查獲其醫療事業廢棄物僅以冷藏貯存，已逾七日期限，並未以焚化法或滅菌法處理。有事業廢棄物稽查紀錄表在卷可考，且為原告所承認，應認係真實。而執行機關澎湖縣馬公市公所以財政困絀，無法編列強制執行費，執行困難等由，不為執行，有該所八十六年六月十七日澎馬清字第○六二八三號函附卷可憑。則被告依廢棄物清理法第三十一條為處罰執行，並依同法第二十五條第二款、第十五條規定，原告折合新台幣六萬元之罰鍰，經核於法並無違誤。」（按以上兩案例，均是不同公法人行政主體機關與機關間之爭議案件）觀諸上開行政爭訟法實務上之案例，固可認目前司法實務上並非全然否定行政機關於例外情形下亦得提起行政救濟程序以資救濟。然查：
（一）本件之系爭稅賦為營業稅，係屬國稅，惟此國家之行政任務，現不由國家自有之行政機關即財政部所屬之國稅局執行，而交由具有公法人資格之地方自治團體之機關執行，即歸由地方行政機關之被告執行此部分之租稅課徵及裁罰之公權力。事後，其徵得之營業稅及裁罰罰款應歸屬中華民國公法人之國庫，兩造對此並無爭執。此即係「間接行政」（參看陳敏著行政法總論，八十八年十二月二版，頁八四四），其進而與係屬中華民國公法人下之原告交通部高雄港務局發生之爭訟，已形成同一公法人下之左右手間之爭議，堪予認定。
（二）前行政法院即現在之最高行政法院五十年裁字第九號針對台灣省物資局因涉嫌偽報毛製紗貨品價值，被財政部台北關稅局處罰事件（按該案亦是不同行政主體機關與機關間之爭議事件），該裁定理由以：「依行政訴訟法第一條規定，僅人民始得為行政訴訟之原告。臺灣省物資局依其組織規程係隸屬於臺灣省政府之官署，與司法院院解字第二九九○號解釋所稱之鄉鎮自治機關不同，不能類推適用此項解釋。海關緝私條例第三十二條對於提起行政訴訟之原告並無特別規定，亦非官署所得引為提起行政訴訟之根據，業經司法院大法官會議議決釋字第四十號解釋明白。」而認定：「原告又以本件事實與臺北關發生爭執，乃不向上級主管官署（即行政院）請求本於行政監督權作用為之解決，而向本院提起行政訴訟，依照上開解釋，臺灣省物資局既不能為行政訴訟之原告應據本院前述裁定事例，認其所提起之行政訴訟不合法，予以裁定駁回。」（按本件判決係以原告之訴欠缺權利保護必要，而以判決駁回，與前開五十年裁字第九號裁定於裁判之形式上雖有不同，但基本精神無異），此從行政訴訟法第一條規定：「行政訴訟以保障人民權益，確保國家行政權之合法行使，增進司法功能為宗旨。」以觀，可知機關與機關間在兩者有共同上級機關得對此為有拘束力之指示時，應不許進行機關與機關間之爭訟，以利維護司法資源不被濫用。前開前行政法院即現在之最高行政法院七十六年度判字第六四三號判決、七十七年度判字第二二六八號判決、及八十八年度判字第四○八一號判決暨經濟部七十一年訴字第四三九六０號訴願決定等從實體作成決定之見解，顯與司法院大法官釋字第四０號及前行政法院五十年裁字第九號裁定不盡相同。學者間對於行政機關立於與人民相同之地位而受主管機管核駁之行政處分時（如前揭七十六年度判字第六四三號土地登記事件、及七十一年訴字第四三九六號商標核駁事件），得提起行政訴訟，向無爭議；惟對於機關與機關間之行政秩序罰事件，多數學者雖並未予以質疑，然仍有學者認在訴訟法理上，應認欠缺一般權利保護需要（參看陳敏前揭書，頁六六三；及后述理由）。據上，行政爭訟實務及學理均認行政機關如係立於與人民同一地位向主管機關提出申請案，而遭否准時，該機關即得以原告之身分提起行政訴訟，則不在適用前揭釋字第四０號解釋之範圍，而予以實體判決。然查：
１、本件原告並非立於人民之地位而受處分，實係原告與航商間訂有合建興建契約，將商港區域內之「公有土地」出租與遠東倉儲等多家公司，並依商港法第十二條規定，由該承租公有土地之承租人於承租土地上投資興建商港設施，並按其投資金額與獲益報酬約定該投資人得使用該設施之年限，應屬「國庫行政」行為即私經濟行為，並非原告係立於與人民同一地位向原告就其執掌事項有所申請，而遭核駁之事件，殆無疑義。原告於從事國庫行政行為之餘，被告因而依營業稅法第六條第一、二款規定：「以營利為目的之公營、私營或公私合營之事業。非以營利為目的之事業、機關、團體、組織，有銷售貨物或勞務者為營業人。」對於原告補徵營業稅，雖屬有據。但權利與義務同歸中華民國公法人之情形下，參酌前揭釋字第四０號解釋與后述之相關法律理由，於營業稅法並無關於行政訴訟之原告有特別規定之明文，原告不循行政內部途徑藉以解決兩造之爭議，其訴有無保護之必要？即值存疑。
２、又，現行租稅法規，如所得稅法第一百十一條第二項：「政府機關、團體、學校、事業之責應扣繳單位主管，違反第八十九條第三項之規定，未依限或未據實申報或未依限填發免扣繳憑單者，應通知其主管機關議處。私人團體或事業，違反第八十九條第三項之規定，未依限填報或未據實申報或未依限填發免扣繳憑單者，處該團體或事業一千五百元之罰鍰，並通知限期補報或填發；逾期不補報或填發者，應按所給付之金額處該團體或事業百分之五之罰鍰。但最低不得少於三千元。」；遺產及贈與稅法第五十二條：「違反第四十二條之規定，於辦理有關遺產或贈與財產之產權移轉登記時，未通知當事人繳驗遺產稅或贈與稅繳清證明書，或核定免稅證明書，或不計入遺產總額證明書，或不計入贈與總額證明書，或同意移轉證明書等之副本，即予受理者，其屬民營事業，處一萬五千元以下之罰鍰；其屬政府機關及公有公營事業，由主管機關對主辦及直接主管人員從嚴議處。」；及依土地稅法第六條暨平均地權條例第二十五條授權訂定之法規命令土地稅減免規則第三十條：「土地權利人或管理人未依前條規定申報，經查出或被檢舉者，除追補應納地價稅或田賦外，並依土地稅法第五十四條第一項之規定處罰。其為公有土地，該土地管理機關主管及經辦人員，應予懲處。」等國稅及地方稅等租稅法規，均分別明定「政府機關、團體、學校‧‧‧」、「政府機關及公有公營事業」、「土地管理機關」，非上開相關法條處「罰鍰」之對象，而僅明定對其主管承辦人員「通知‧‧‧議處」、「從嚴議處」、「應予懲處」，即僅課其行政違失之懲處責任，而非具有對外性之行政秩序罰之受罰對象適格。上開諸規定，乃承受前揭釋字第四０號解釋以來，對具有公法人地位之行政主體所屬之機關，皆僅認其為該行政主體之部分，而不得作為行政秩序罰受罰之對象的看法。則同屬租稅法規之營業稅法，其第六條第二款雖規定非以營利為目的之「機關」有銷售貨物或勞務者，亦為營業人，而為營業稅之納稅義務人，已見前述，然該機關自不容為同法第五十一條各款漏稅罰之處罰對象。蓋鑑於前揭釋字第四０號解釋目前未被變更，尚屬有效；且八十九年間新修正之訴願法，於修正期間，行政院之訴願法草案有意將近年來許可行政機關提起爭訟之例外情形變成原則，其第十八條第二項之規定：「中央或地方機關立於與人民同一之地位而受行政處分者，亦得提起訴訟。」但在立法院審議時遭到刪除，故仍「應認行政機關雖可提起訴願，然非屬常態」（參看吳庚著行政爭訟法，八十八年五月修訂版，頁二九五至二九六）。在新近之訴願法修正之際，立法者既然仍執意維持行政機關僅於例外、非常態下始有作為訴願主體即訴願人之地位的舊制，基於「原則解釋從寬、例外從嚴」之法律解釋與適用之基本原則（參看李惠宗著行政法要義，八十九年九月版，頁六四），則其後續之行政訴訟，行政法院自應遵循立法者「有意省略」之意旨，殊無再以司法續造之方式，悖離立法者裁量形成行政爭訟法制之意旨，而任意容許行政機關不循行政一體、層層節制之體制謀求解決同一公法人下之爭議，仍向行政法院起訴之餘地，此際，行政法院應認原告之訴欠缺權利保護必要，而不予容許為是。蓋行政法院審判權不是為解決不同行政機關之間的法律爭議、不同意見而存在，爭議的行政機關應透過其共同上級機關作出有拘束力之決定，予以快速有效之解決，以免濫用司法資源，而直接間接損及行政法院保障人權之功能（參看陳愛娥著「應否及如何對公法人與行政機關開放行政救濟管道？」乙文，刊於月旦法學雜誌，九十年十月第七十七期，頁二四以下）。如此看法，既符合前揭釋字第四０號解釋之意旨（該號解釋係認不同行政主體下之機關間訴訟，不應准許；而本件則是同一行政主體之機關間涉訟，尤不應容許），亦不違背新近行政爭訟法制改制過程中立法者就此部分仍堅持舊制，而不予修正、增訂之明示，進而將契合憲法保障司法獨立依法審判、與行政訴訟法第一條所揭示行政訴訟制度第一要義為「保障民權」（參看城仲模著，二十一世紀行政法學發展的新趨勢，刊於中律會訊九十年十月，四卷三期，頁十九）之宏旨。再者，營業稅法與前揭所得稅法、遺產及贈與稅法及土地稅法同屬租稅法規，基於「相同事務相同處理」之原則，應認同屬一國租稅法規秩序下之各別法規，不宜就「左手罰右手」是否予以排除之問題，採岐異之看法，法理上容屬允當。準此，稅捐稽徵機關於其他機關從事「國庫行政」即私經濟行為，而於銷售貨物或勞務時涉有逃漏稅捐之情形，不應逕依營業稅法第五十一條各款之規定予以裁處為是（按本件如原告與航商間於交易時互開發票，即無補徵營業稅之問題，此為兩造所不爭執，就此而言，本件究為漏稅罰或行為罰？實有疑義），而僅宜基於「相同事物相同處理」之原則，類推適用前開行政懲處之規定，報請議處相關公務人員，即應可糾正行政機關之不法。如此，當可避免學者間所質疑，謂如不予行政秩序罰，無異有違反公平正義原則之虞，也得免再進一步滋生「自己訴訟」是否合法或有無權利保護之必要等爭議，而浪費司法資源。況按行政秩序罰之對象為機關，罰鍰之繳納屬機關預算之問題，而懲處責任則為公務員個人之行政責任，更易發生警惕效果，對依法行政原則之貫徹，更有助益！尤以，在同一行政主體下，以受罰機關之預算向稅捐稽徵機關繳納罰鍰，再輾轉歸入國庫，如此一來一往，試想將虛擲多少行政及司法資源？
３、參酌前開釋字四十號之解釋意旨、及訴願法第十八條第二項之增訂條文修正案被立法院刪除之立法者「有意省略」之堅持，可知目前司法實務所受理之機關與機關間之訴訟，除純係政府以人民之地位向主管機關提出申請案被核駁之事件，尚不生疑義外，至其他依據法律有明文規定一機關得處罰他機關之案件，如屬同一行政主體下機關與機關間之爭議事件，似即應與本判決採同一見解為是（按不同行政主體間機關與機關之爭議，是否有權利保護之必要，亦容有爭議，已見前述，惟此問題不在本件判決審究之範圍，併此指明）。因此，自應認為機關處罰機關是例外而非常態，基於例外解釋從嚴之原則，不宜任意放寬機關內部爭議得訴諸行政法院解決，應循行政一體、層層管制之體制解決爭議，殊無起訴請求行政法院進行司法審查被告有無依法行政之必要。另，因本件補徵營業稅而滋生之爭議部分，基於同一法律上之理由；及營業稅法對從事貨物、勞務為目的，而應繳納營業稅之行政機關，得為行政訴訟之原告，亦乏明文，亦應認本件原告關於補徵營業稅之處分亦無提起行政訴訟之必要。
四、綜右所述，原告提起本件營業稅事件，兩造關於補徵營業稅及裁罰之爭議原本均應循行政一體、層層管制之體制謀求解決爭議之正當途徑，其猶提起本件訴訟，核無權利保護之必要，而缺乏訴之利益。原告如猶認其不應繳納本件補徵之稅款及裁罰之罰鍰而有爭議之必要，應另循向兩造共同上級機關即行政院請求解決，始為正辦。訴願決定機關未從上開理由予以駁回，其理由與本院之見解雖有所不同，惟其駁回之結論則無二致，應予維持。而原告猶於訴願機關決定駁回其訴願後，起訴請求撤銷訴願決定及原處分（含復查決定），應認其不備權利保護要件，爰以判決駁回之。至兩造其餘關於實體之爭執，即無論述必要。併此敘明。
據上論結，本件原告之訴為無理由，爰依行政訴訟法第一百九十五條第一項後段、第九十八條第三項前段，判決如主文。
中 華 民 國 九十一 年 一 月 九 日
高雄高等行政法院第一庭
審判長法官 陳光秀法 官 呂佳徵法 官 林石猛右為正本係照原本作成。
如不服本判決，應於判決送達後二十日內向本院提出上訴書狀，其未表明上訴理由者，應於提起上訴後二十日內向本院提出上訴理由書（須按對造人數附繕本）；如於本判決宣示或公告後送達前提起上訴者，應於判決送達後二十日內補提上訴理由書（須附繕本）。未表明上訴理由者，逕以裁定駁回。
提起上訴應預繳送達用雙掛號郵票七份（每份三十四元）。
中 華 民 國 九十一 年 一 月 十 日
法院書記官 洪美智