高雄高等行政法院判決 九十年度訴字第一四六五號
原 告 甲○○訴訟代理人 蘇二郎 律師被 告 財政部高雄市國稅局代 表 人 乙○○ 局長訴訟代理人 丙○○右當事人間因綜合所得稅事件，原告不服財政部中華民國九十年四月二十三日台財訴字第０八九００四八四三八號訴願決定，提起行政訴訟，本院判決如左：
主 文原告之訴駁回。
訴費用由原告負擔。
事 實
甲、事實概要：緣原告未依規定辦理民國（下同）八十五年度綜合所得稅結算申報，經被告機關查得其與楊能旺、張明發於林添杰所有坐落高雄市○○區○○段一小段四二四地號土地，設定以建築物為目的之地上權（原告權利範圍五分之二），存續期間自八十四年十月二十日起不定期，該地上權於八十五年四月二日取得寶成建設股份有限公司 (以下簡稱寶成建設公司)給付價金新臺幣（以下同）三、七００萬元而塗銷，被告初查乃據以核定原告財產交易所得三、七００萬元，並以另查得原告本年度尚有營利、薪資及利息所得計八二九、四二九元，均未辦理本年度綜合所得稅結算申報，違反所得稅法第七十一條第一項規定，除依法核定應補徵稅額為一四、四七五、一八八元外，並按補徵稅額所屬之所得有無扣免繳憑單分別處以０．四倍及一倍之罰鍰計五、九四七、一００元（計至百元止）。原告不服，申經復查結果，獲追減財產交易所得二００、０００元及罰鍰三二、０００元，原告不服，提起訴願，遭決定駁回，乃提起本件行政訴訟。
乙、兩造聲明：
一、原告聲明：求為判決訴願決定、復查決定及原處分均撤銷。
二、被告聲明：求為判決原告之訴駁回。
丙、兩造主張之理由：
一、原告起訴意旨略以：
（一）原告與案外人林添杰共同投資購買高雄市○○段○○段○○○○號土地，原告出資七六、八五九、一二五元，而以林添杰名義登記為所有權人，為確保投資乃於上開土地設定第三順位抵押權八、０００萬元及地上權（地租總額五０萬元、每年地租額五萬元、存續期限自八十四年十月二十日起不定期、權利範圍五分之二），因第三順位抵押權幾無價值可言，故其實際取得地上權之成本為
七六、八五九、一二五元，嗣因林添杰潛逃國外，上開土地經法院執行拍賣後，由案外人寶成建設公司標購取得，該公司為順利使用該土地，乃同意支付原告三、七００萬元，作為配合拆除地上物及塗銷地上權之對價，被告未予認清上開價金性質，逕將上開對價全部視為財產交易所得，實與事實相違。
（二）上開地上權係原告與林添杰共同投資土地衍生而來，因土地非登記在原告名下，因此原告投資七六、八五九、一二五元所取得之權利，僅係表彰原告投資權益而衍生之抵押權及地上權而已，而扺押權為第三順位，於考量第一及第二順位扺押權後，幾無價值而言（經法院拍賣結果，確無價值），從而原告投資七
六、八五九、一二五元所取得登記作為表彰原告之投資權益僅地上權而已，被告以原告出資與林添杰共同投資購買上述土地，核屬投資關係或民法規定之隱名合夥關係中之資本，尚非系爭三、七００萬元，財產交易所得之成本，顯有倒因為果，倘蓋無是項以隱名合夥之投資方式，即無表彰原告投資成本之地上權之權益，是以地上權之設定，實乃屬於原告投資成本之表彰權利之一種而已。又原告出資七六、八五九、一二五元與林添杰共同投資土地之行為既已符合民法第七百條規定隱名合夥之資本，則該項土地之所有權利，應均屬共同出資投資之標的，而林添杰已逃亡國外，無法履行對隱名合夥人應行之義務，故前項為保障投資資本而設定之地上權，即成為此合夥投資關係中所保留予原告之剩餘財產，故其因土地所有權人要求原告塗銷地上權及拆除地上物所得之對價
三、七○○萬元，不應視為財產交易所得，而應視為出資之返還。
（三）縱使被告認為案外人寶成建設公司為順利使用該土地，而支付原告三、七００萬元，非屬出資之返還，亦不應全額認列為原告之財產交易所得，蓋因原告取得之價金三、七００元，實已包含買受人要求原告配合塗銷地上權之價金八五０萬元及地上物拆除之價金二、八五０萬元，被告逕將上開二項價金視為財產交易所得，不僅於法無據，且與事實相違。原復查決定逕依上開地上權設定之權利價值五０萬元，按原告之權利範圍五分之二，認定地上權之成本為二０萬元，顯不相當，原告僅象徵性的就上開地上權表彰其投資權益，無需就全部投資總額設定該地上權之權利價值，倘如復查決定，以該權利對價作為財產交易所得，亦應依財政部六十七年八月四日台財稅第三五二二三號函釋納稅義務人出讓市場權利賣斷性質者，其所得額之計算以成交價額百分之二十為標準，八五０萬元部分應可參照適用。另二、八五０萬元部分既係由寶成建設公司委由被告代為清除到土地可供使用之一切行為，故其性質並非所得稅法第十四條第一項第七類所稱財產交易所得，而應屬同條第十類之其他所得，依照財政部七十四年五月六日台財稅第一五五四三號函釋可以百分之五十為所得額申報繳納綜合所得稅，被告所為之核定，顯與事實相違。
（四）人民違反法律上之義務而應受行政罰之行為，法律無特別規定，雖不以出於故意為必要，仍需以過失為其責任條件，司法院釋字第二七五號解釋在案。本件系爭三、七００萬元，係由寶成公司於拍賣取得土地後，為能順利利用該筆土地而同意支付，作為配合塗銷地上權及拆除地上物所得之對價，就原告而言，此筆對價實為出資之返還，並非所得，既非所得，又如何期待原告列報所得稅；況行政函令繁多，非一般民眾難以盡知，本件原告取得三、七００萬元所認知之意義與被告顯有出入，實僅具有是否應列入所得稅之問題而已，況倘其判斷錯誤具有合法的正當理由或有不可歸責之事由存在，則欠缺可罰性，似應本「合義務性之裁量」，從實認定。而況原告亦無怠於履行其客觀上之注意義務，應無過失。被告以具爭議性之見解作為認定逃漏稅行為之處罰規定適用，顯有過當。
二、被告答辯意旨略以：
（一）本稅部分：
１、查案外人林添杰於八十四年間將其所有坐落高雄市○○區○○段一小段四二四地號土地設定抵押權及地上權予原告，嗣後上開土地經臺灣高雄地方法院拍賣，並由寶成建設公司拍定取得，該筆土地因設定有地上權，依最高法院十八年度上字第六五一號判例意旨，其地上權不受影響，寶成建設公司為能順利使用該筆土地，與原告協議支付價金三、七００萬元作為原告配合拆除地上物及塗銷地上權之對價，有寶成建設公司八十七年十二月二日寶字第八七一二０二號函附卷可稽，依首揭規定核屬原告之財產交易所得，被告所屬新興稽徵所前經函請原告提供取得上開地上權之必要費用等相關憑證，迄未能提示，惟查上開地上權設定之權利價值為五０萬元，原告之權利範圍五分之二，則原復查決定認定其取得成本為二０萬元而予以追減財產交易所得二０萬元，尚無不合。
２、至原告主張上開地上權係與林添杰共同投資土地衍生而來，因土地非登記在原告名下，故原告投資七六、八五九、一二五元，取得衍生之權利抵押權及地上權，係為保障投資而設定，故塗銷及拆除地上物所得之對價三、七００萬元，不應視為財產交易所得，而應視為出資之返還乙節，查原告主張出資七六、八五九、一二五元係與林添杰共同投資上開土地而以林添杰名義登記為土地所有權人，縱所稱屬實，係屬投資關係或民法規定隱名合夥關係中之資本，並非系爭地上權取得價金之財產交易所得之成本，是其主張不足採據。又上開土地經法院拍賣後產生之土地交易所得或損失，依所得稅法第四條第一項第十六款規定免納所得稅，並無爭議，亦非本訴訟之範疇，不予贅述。
３、另原告主張八五０萬元部分，依財政部六十七年八月四日台財稅第三五二二三號函釋規定納稅義務人出讓市場攤位屬權利賣斷性質者，其所得額之計算以成交價額百分之二十為標準，應可參照適用，另二、八五０萬元部分可按財政部七十四年五月六日台財稅第一五五四三號函無法提供成本費用以供查核者，應以百分之五十為所得額課稅乙節，查上開函釋係專指原始取得成本及改良費用無可考之情形，而系爭三、七００萬元係寶成建設公司為順利使用系爭土地向原告價購地上權之對價，係一完整、單一之交易，如前所述，核屬財產交易之性質，與個人遷讓非自有房屋、土地所取得之補償費收入、出讓市場攤位所得有別，本案既經查得上開地上權之取得成本可資採據，是無原告主張上開財政部函之適用，復查決定，依首揭規定以成交時之成交價格減除原始取得成本及因取得、改良及移轉該項資產而支付之一切費用後之餘額為所得額，並無違誤，併予陳明。
（二）罰鍰部分：查原告八十五年度綜合所得稅本稅部分經追減財產交易所得二０萬元，如前所述，經依首揭規定重行計算後，罰鍰追減三二、０００元，並無不合。
參、綜上論結，本件原告之訴顯無理由，請予判決駁回。理 由
壹、本稅部分：
一、按「本法稱財產交易所得及財產交易損失，係指納稅義務人並非為經常買進、賣出之營利活動而持有之各種財產，因買賣或交換而發生之增益或損失。」「個人之綜合所得總額，以其全年左列各類所得合併計算之：第一類：：：第七類：財產交易所得：凡財產及權利因交易而取得之所得：一、財產或權利原為出價取得者，以交易時之成交價額，減除原始取得之成本，及因取得、改良及移轉該項資產而支付之一切費用後之餘額為所得額。」為行為時所得稅法第九條、第十四條第一項第七類第一款所明定。
二、本件案外人林添杰於八十四年間將其所有坐落高雄市○○區○○段一小段四二四地號土地設定八、０００萬元抵押權及五十萬元地上權與原告及楊能旺、張明發，扺押權部分原告權利範圍為八分之三，地上權部分五分之二，嗣前開土地經臺灣高雄地方法院執行拍賣，由案外人寶成建設公司拍定取得，案外人寶成建設公司為能順利使用該筆土地，乃與原告協議支付價金三、七００萬元作為原告配合拆除地上物及塗銷地上權之對價，原告等乃出具地上權拋棄書據以塗銷地上權登記之事實，有地上權設定契約書、土地登記申請書、案外人寶成建設公司八十七年十二月二日寶字第八七一二０二號函、地上權拋棄證書及原告所書立收據附於原處分卷可稽，依首揭規定，自屬原告之財產交易所得。原告辯稱其自案外人寶成公司所取得系爭三、七００萬元，係屬財產交易所得之成本，不應視為財產交易所得，而應視為出資之返還云云。蓋所謂成本，乃係為取得之代價及至可供出售狀況所支付之支出而言，本件原告所取得之三、七００萬元，係因該筆土地上有地上權之設定，依最高法院十八年度上字第六五一號「地上權為物權之一種，依法得以對抗第三人，無論業主更換何人，當然得以存在，不受影響。」之判例意旨，案外人寶成公司為能順利利用該土地，乃與原告等協議而取得之對價，非為取得之代價及至可供出售狀況所支付之支出，自非成本，亦非出資之返還，原告此之所辯，容有誤解。
三、又上開地上權設定之權利價值為五十萬元，原告之權利範圍為五分之二，被告所屬新興稽徵所亦函請原告提供取得上開地上權之必要費用等相關憑證，有該所八十八年二月三日財高國稅新徵字第八八００一０一六號函附於原處分卷可憑，且原告於本院審理時亦自陳未保留有任何憑證，是復查決定依其比例認定其取得成本為二０萬元而予以追減財產交易所得二０萬元，尚無不合。原告辯稱其出資七
六、八五九、一二五元與林添杰共同投資土地，為保障投資資本而設定之地上權，即成為此合夥投資關係中所保留予原告之剩餘財產，故其因土地所有權人要求原告塗銷地上權及拆除地上物所得之對價三、七○○萬元，不應視為財產交易所得，而應視為出資之返還云云，核無足取。
四、財政部六十七年八月四日台財稅字第三五二二三號「納稅義務人出讓市場攤位，其為權利賣斷性質者應屬財產交易，依所得稅法第十四條第一項第七類之規定，財產或權利原為出價取得者，以交易時之成交價額減除原始取得之成本及因取得、改良及移轉該項資產而支付之一切費用後之餘額為所得額；如其原始取得成本及改良費用無從查考查，其所得額之計算，以成交價額百分之二十為標準。」及財政部七十四年五月六日台財稅字第一五五四三號「個人遷讓非自有房屋、土地所取得之補償費收入，應依所得稅法第十四條第一項第九類規定減除成本及必要費用後之餘額為所得額；若無法提出成本費用憑證以供查核者，應以補償費收入之百分之五十為所得額申報繳納綜合所得稅。」函釋意旨係專指原始取得成本及改良費用無可考之情形，而系爭三、七００萬元係案外人寶成建設公司為順利使用系爭土地，而與原告等協商，由原告等拋棄地上權之對價，係一完整、單一之交易，如前所述，核屬財產交易之性質，與個人遷讓非自有房屋、土地所取得之補償費收入、出讓市場攤位所得有別，且本件既經查得系爭地上權之取得成本可資採據，亦如前述，兩者並不相同，自無該函示之適用。原告所辯，亦非可採。
五、綜上所述，原告當年度所得除系爭財產交易所得三、七００萬元外，尚有營利、薪資及利息所得計八二九、四二九元，均未辦理本年度綜合所得稅結算申報，有綜合所得稅核定通知書附卷可證，被告依法核定應補徵稅額一四、四七五、一八八元，嗣經追減二十萬元，應補徵一四、三九五、一八八元，自無不合。
貳、罰鍰部分：
一、按「納稅義務人未依本法規定自行辦理結算申報，而經稽徵機關調查，發現有依本法規定課稅之所得額者，除依法核定補徵應納稅額外，應照補徵稅額，處三倍以下之罰鍰。」為行為時所得稅法第一百十條第二項所明定。
二、經查，原告所得總額計三七、八二九、四二九元，已超過當年度規定之免稅額標準扣除額之合計數，其未依所得稅法第七十一條第一項之規定辦理綜合所得稅結算申報，逃漏所得稅額一四、三九五、一八八元，如上所述，按人民違反法律上之義務而應受行政罰之行為，法律無特別規定，雖不以出於故意為必要，仍須以過失為其責任條件，司法院釋字第二七五號解釋在案。惟本件原告取得系爭三、七００萬元，既係由寶成公司取得，自應依法申報，要難謂無怠於履行其客觀上之注意義務，縱無故意，亦難免過失之責。被告乃分別就屬已預報扣繳憑單及非屬已填報扣繳憑單所得科處０．四倍及一倍之罰鍰計五、九一五、一００元，核無不合。
參、綜上論結，本件原告所得總額計三七、八二九、四二九元，被告以其未依規定辦理八十五年度綜合所得稅結算申報，違反所得稅法第七十一條第一項規定，除依法核定應補徵稅額一四、三九五、一八八元外，並按補徵稅額所屬之所得有無扣免繳憑單分別處以０．四倍及一倍之罰鍰計五、九一五、一００元（計至百元止），並無不合。訴願決定予以維持，核無違誤，原告起訴意旨，為無理由，應予駁回。
據上論結，本件原告之訴為無理由，爰依行政訴訟法第一百九十五條第一項後段、第九十八條第三項前段，判決如主文。
中 華 民 國 九十 年 十 月 二十三 日
高雄高等行政法院第三庭
審判長法官 林茂權法 官 江幸垠法 官 戴見草右為正本係照原本作成。
如不服本判決，應於判決送達後二十日內向本院提出上訴書狀，其未表明上訴理由者，應於提起上訴後二十日內向本院提出上訴理由書（須按對造人數附繕本）；如於本判決宣示或公告後送達前提起上訴者，應於判決送達後二十日內補提上訴理由書（須附繕本）。未表明上訴理由者，逕以裁定駁回。
提起上訴應預繳送達用雙掛號郵票七份（每份三十四元）。
中 華 民 國 九十 年 十 月 二十三 日
法院書記官 藍慶道