高雄高等行政法院判決 九十年度訴字第一四○一號
原 告 復華綜合證券股份有限公司東泰分公司代 表 人 甲○○訴訟代理人 黃冠豪
丙○○被 告 財政部臺灣省南區國稅局代 表 人 乙○○ 局長訴訟代理人 丁○○右當事人間因證券交易稅事件，原告不服財政部中華民國九十年四月九日台財訴字第○八九○○二○三七八號訴願決定，提起行政訴訟。本院判決如左：
主 文原告之訴駁回。
訴訟費用由原告負擔。
事 實
甲、事實概要：緣訴外人陳心一前委託原告購買由大信證券股份有限公司（下稱大信公司）發行之認購權證「大信04」二三、○○○股，嗣上開認購權證於民國（下同）八十八年七月八日屆期，陳心一乃於同年月二十二日經原告如數代為履約系爭認購權證，履約金額新臺幣（下同）四、二八○、七六○元，依證券交易稅條例第四條第二款規定，原告即為證券交易稅代徵人，應代徵證券交易稅額一二、八四二元，惟漏未代徵。經被告查獲，以其違反同條例第二條、第三條第一項規定，並依同條例第九條第一項規定，處以應代徵未代徵之應納稅額二十倍罰鍰二五六、八○○元（計至百元止）。原告不服，申經復查結果，未獲變更，提起訴願，亦遭駁回，遂提起本件訴訟。
乙、兩造之聲明
一、原告聲明求為判決：㈠訴願決定及原處分（含復查決定）均撤銷。
㈡訴訟費用由被告負擔。
二、被告聲明求為判決：如主文所示。
丙、兩造之爭點：
一、原告主張之理由：㈠按「凡買賣有價證券，除各級政府發行債券外，悉依本條例之規定，徵收證券交
易稅。」為證券交易稅條例第一條第一項所明定。是除各級政府所發行之債券外，買賣有價證券，往來之證券公司始有義務代徵證券交易稅之義務，合先敘明。㈡經查，訴外人陳心一於委託原告購買認購權證「大信04」二三、○○○股時，系
爭認購權證公開銷售說明書即載有：「壹、認購權證發行計畫．．．七、發行條件、．．．㈤履約給付方式：證券給付，惟發行人得選擇以現金結算。」等語。換言之，系爭認購權證係採美式認股權證，即認購人於存續期間得以履約價格請求發行人履行契約，而發行人負有依約定價格給付標的證券予持有人之義務，而持有人買入認購權證時，即應認為發行人以履約價格將標的證券賣予權證持有人；且因投資人於買賣認購權證時，業已依證券交易稅條例課徵證券交易稅，是於權證持有人請求發行人履約時，自無庸再行課徵證券交易稅，否則即有雙重課稅之嫌。是陳心一購買系爭認購權證時，原告既已依前揭規定代徵證券交易稅，嗣該認購權證屆期，該發行人大信公司業已依約採現金結算，給付權證持有人，何來有價證券之交易？依法無庸再課徵證券交易稅，原告亦無代徵之義務。乃被告不查，逕以本件權證交易應課徵證券交易稅，進而推論原告未盡代徵之義務，容有未洽。
㈢次按，「事實之認定，應憑證據，為訴訟事件所適用之共通原則。行政罰之處罰
，雖不以故意為要件，然其違法事實之認定，要不能僅憑片面之臆測，為裁判之基礎。」、「行政官署對於人民有所處罰，必須確實證明其違法之事實。倘不能確實證明違法事實之存在，其處罰即不能認為合法。」（改制前最高行政法院六十二年度判字第四○二號及三十九年度判字第二號等判例參照）。第按，「人民違反法律上之義務而應受行政罰之行為，法律無特別規定時，雖不以出於故意為必要，仍須以過失為其責任條件。但應受行政罰之行為，僅須違反禁止規定或作為義務，而不以發生損害或危險為其要件者，推定為有過失，於行為人不能舉證證明自己無過失時，即應受處罰。」司法院釋字第二七五號解釋亦闡明甚詳。是參照該釋字意旨，顯須代徵人違反法定義務有故意或過失，始得責令賠繳並補徵，並處以罰鍰。蓋代徵人違反作為義務，以生未代徵稅款或有短徵、漏徵之稅收損害或危險為必要，裁處罰鍰，為典型之行政罰，須具備責任條件，並無疑義；責令賠繳，使原非繳稅義務人之代徵人負代繳之責，於不能向納稅義務人求償時，無異由代徵人負作為其違反作為義務之制裁。且有關責令賠繳之規定，接續另處以罰鍰之規定，列於同一條項，其前為有關獎勵之規定（第七條、第八條），其後依次為有關處罰之規定（第九條第二項、第十條、第十一條），體例上似置於罰則條文中，並參諸第九條第一項規定之立法理由，概以處罰說明，應認責令賠繳並補徵之規定，亦須具備故意或過失之責任條件。是以稽徵機關就代徵人未為代徵或短徵、漏徵之行為，須證明有故意或過失之責任條件存在，始得責令賠繳並補徵另處以罰鍰，否則其處分即非適法（最高行政法院九十年度判字第一三二四號判決參照）。
㈣退步言之，縱認本件陳心一有繳交證券交易稅之義務，惟原告未代徵證券交易稅
，係法令規定未週全所致，原告並無任何之故意或過失。詎被告就行政罰之責任條件未詳予調查認定，逕處原告以應代徵未代徵之應納稅額二十倍罰鍰二五六、八○○元，自難昭折服。況被告於 鈞院準備程序時，自承證券商違法未代徵證券交易稅之情形，幾無案例可尋，亦足證原告就本件無任何故意或過失。從而，被告遽行課處原告上揭罰鍰額數，於理不合，依法更顯無據。
二、被告答辯之理由：㈠按「證券交易稅向出賣有價證券人按每次交易成交價格依左列稅率課徵之：一、
公司發行之股票及表明股票權利之證書或憑證徵千分之三。」、「證券交易稅向出賣有價證券人課徵，由代徵人於每次買賣交割之當日，按前條規定稅率代徵，並於代徵之次日，填具繳款書向國庫繳納之。」、「前條所稱之證券交易代徵人如左：．．．二、有價證券如係經由政府主管機關核准在證券交易所內從事代客買賣之經紀人代為買賣者，其代徵人為經紀人。」、「代徵人不履行代徵義務，或代徵稅額有短徵、漏徵情形者，除責令賠繳並由該管稽徵機關先行發單補徵外，另處以應代徵未代徵之應納稅額十倍以上三十倍以下之罰鍰。」分別為證券交易稅條例第二條第一款、第三條第一項、第四條第二款及第九條第一項所明定。次按，「有關認購（售）權證及其標的股票交易之相關稅捐之核課．．．認購（售）權證持有人如於某一時間或特定到期日，以現金方式結算者，係屬認購（售）權證之標的股票之交易，應對認購（售）權證之發行人（持有人）依標的股票之履約價格按千分之三稅率課徵證券交易稅，及對認購（售）權證持有人（發行人）依標的股票之市場價格按千分之三稅率課徵證券交易稅。」亦為財政部八十六年七月三十一日台財稅第000000000號函所明釋。
㈡查認購權證持有人如於某一時間或特定到期日以現金方式結算者，係認購權證之
發行人將認購權證之標的股票出售予持有人，持有人再轉讓予發行人，二階段皆屬買賣有價證券之行為，應對認購權證之發行人依標的股票之履約價格按千分之三稅率課徵證券交易稅，及對認購權證持有人依標的股票之市場價格按千分之三稅率課徵證券交易稅，並無重複課徵證券交易稅之情事，迨無疑義。本件訴外人陳心一於右揭期日委託原告代為履約前所認購之權證「大信04」計二三、○○○股，履約金額四、二八○、七六○元，則原告係屬證券交易稅條例第四條第二款規定之證券交易稅代徵人，除應對認購權證之發行人大信公司依標的股票之履約價格按千分之三稅率代徵證券交易稅外，尚需對認購權證持有人陳心一依標的股票之市場價格按千分之三稅率代徵證券交易稅。乃原告漏未代徵證券交易稅一二、八四二元，則被告依首揭法條規定，處以應代徵未代徵之應納稅額二十倍罰鍰
二五六、八○○元，並無不合。㈢從而，原告遽以系爭認購權證履約方式既採現金結算，並無有價證券之交易，無
庸再課徵證券交易稅，原告自無代徵義務，否則被告即有雙重課稅之嫌；及縱認本件陳心一有繳交證券交易稅之義務，惟原告未代徵證券交易稅，係法令規定未週全所致，原告並無任何之故意或過失，迺被告就行政罰之責任條件未詳予調查認定，逕處原告以應代徵未代徵之應納稅額二十倍罰鍰二五六、八○○元云云，顯對上開法規真義有所誤解，其主張並無理由。
理 由
一、按「證券交易稅向出賣有價證券人按每次交易成交價格依左列稅率課徵之：一、公司發行之股票及表明股票權利之證書或憑證課徵千分之三。．．．」「證券交易稅向出賣有價證券人課徵，由代徵人於每次買賣交割之當日，按前條規定稅率代徵，並於代徵之次日，填具繳款書向國庫繳納之。」「前條所稱之證券交易代徵人如左：．．．二、有價證券如係經由政府主管機關核准在證券交易所內從事代客買賣之經紀人代為買賣者，其代徵人為經紀人。」「代徵人不履行代徵業務，或代徵稅額有短徵、漏徵情形者，除責令賠繳並由該管稽徵機關先行發單補徵外，另處以應代徵未代徵之應納稅額十倍以上三十倍以下之罰鍰。」證券交易稅條例第二條第一款、第三條第一項、第四條第二款及第九條第一項定有明文。次按，有關認購權證持有人如於某一時間或特定到期日以現金方式結算者，是否屬認購權證之交易及須否課徵證券交易稅等項，業經財政部以八十六年七月三十一日台財稅第000000000號函釋認「．．．㈢至認購（售）權證持有人如於某一時間或特定到期日，以現金方式結算者，係屬認購（售）權證之標的股票之交易，應對認購（售）權證之發行人（持有人）依標的股票之履約價格按千分之三稅率課徵證券交易稅，及對認購（售）權證持有人（發行人）依標的股票之市場價格按千分之三稅率課徵證券交易稅，．．．。」在案。上開函釋乃財政部就有關認購（售）權證及其標的股票交易相關稅捐核課疑義所為釋示，與證券交易稅條例之立法目的或規範範圍並無違背，本院自得適用，合先敘明。
二、經查，本件訴外人陳心一前委託原告購買認購權證「大信04」二三、○○○股，依該認購權證公開銷售說明書所載，其履約給付方式發行人得選擇以現金結算，。原告於受託購買時，已依前揭規定代徵證券交易稅。嗣該認購權證屆期，陳心一乃經原告如數代為履約系爭認購權證，經發行人大信公司依約採現金結算，履約金額四、二八○、七六○元，惟原告未再就該履約給付即現金方式結算代徵證券交易稅，經被告查獲等事實，有被告之課稅資料歸戶清單及原告出具之承諾書附於原處分卷可稽，並據原告提出系爭認購權證公開銷售說明書影本乙份在卷足憑（參本院卷第七頁至第三十七頁），且為原告所不爭（參本院卷第八十一頁）；則本件認購權證屆期既經發行人大信公司依約採現金結算給付履約金額四、二八○、七六○元，自屬認購權證標的股票之交易，應對認購權證持有人即陳心一依標的股票之市場價格按千分之三稅率課徵證券交易稅，原告即有如數代徵之義務。乃原告漏未代徵證券交易稅一二、八四二元，是被告依前開法條規定，處原告應代徵未代徵之應納稅額二十倍罰鍰計二五六、八○○元，依首揭證券交易稅條例規定及財政部函釋意旨，即非無據。
三、原告雖主張本件證券商違法未代徵證券交易稅之情形，於全國國稅機關係屬首例，亦為首次提出行政救濟，足見其係因不知應代徵，自無任何故意或過失可言云云。第按「人民違反法律上之義務而應受行政罰之行為，法律無特別規定時，雖不以出於故意為必要，仍須以過失為其責任條件。但應受行政罰之行為，僅須違反禁止規定或作為義務，而不以發生損害或危險為其要件者，推定為有過失，於行為人不能舉證證明自己無過失時，即應受處罰。」司法院釋字第二七五號著有解釋可稽。關於認購（售）權證及其標的股票買賣交易應否核課證券交易稅等稅捐，於實務上原生有疑義，財政部始針對該項疑義作成前開函釋，並函送臺灣證券交易所股份有限公司，再由台灣證券交易所股份有限公司以八十六年八月六日台證交字第二四一四六號函，將財政部上開函釋副本、國稅新聞稿、稅務違章案件裁罰金額或倍數參考表使用須知、稅務違章案件裁罰金額或倍數表等文件轉知各證券商、銀行，並請廣為宣導，有被告提出之上開轉知並請宣導函文及其附件足參（見本院卷第七十至七六頁）。顯見被告就關於認購（售）權證及其標的股票交易相關稅捐核課事宜，業已發函週知，原告既為證券商，自屬台灣證券交易所股份有限公司轉知對象之一，就上開法規即無法諉為不知。依上開司法院釋字第二七五號解釋意旨，原告既違反代徵之作為義務，即應推定為有過失，且原告又不能舉證證明自己無過失，自應受罰，俾達核實課稅之鵠的。是原告主張系爭認購權證屆期經發行人大信公司依約採現金結算給付履約金額予權證持有人陳心一，並非有價證券交易，無庸課徵證券交易稅，原告自無代徵之義務，否則即屬重複課稅，及其無何故意或過失云云，均無從採信。
四、第查，違反證券交易稅條例第九條第一項，違章情形為「代徵人為第四條第一、二款規定之承銷人或經紀人者。」其裁罰金額或倍數為「處二十倍罰鍰。」有財政部八十三年二月八日以臺財稅第000000000號函修訂部頒之稅務違章案件裁罰金額或倍數參考表使用須知及所附稅務違章案件裁罰金額或倍數參考表可考。而財政部頒發之稅務違章案件裁罰金額或倍數參考表係行政規則之一種，乃財稅主管機關基於使其下級辦理裁罰機關對違章案件之裁罰金額或倍數有一客觀之標準可資參考，避免專斷或有輕重之差別待遇，僅就執行母法之細節性、技術性事項加以具體明確規定，尚未逾越立法裁量範圍。且按行政裁量事項，若無逾越權限或濫用權力情事，應非行政法院所得審究之範圍（改制前最高行政法院八十年度判字第四三二號判例參照）。蓋法律既許可行政機關有選擇或判斷之自由，則其所作成之處置，在法律上之評價均屬相同，除因裁量瑕疵之情形，已影響裁量處分之合法性而構成違法外，僅發生適當與否問題，而不構成違法，行政法院係以執行法的監督為職責，自不宜行使審查權限。則被告參照財政部所訂頒上開「稅務違章案件裁罰金額或倍數參考表」規定，考量原告於裁罰處分前，已承諾違章事實之情節，酌處原告應代徵未代徵之應納稅額二十倍罰鍰計二五六、八○○元，尚在被告之行政裁量權範圍，並無行政訴訟法第四條第二項逾越權限或濫用權力之違法情事。是原告主張本件裁罰額數過高云云，亦無可採。又原告於本件辯論期日雖舉最高行政法院九十年度判字第一三二四號裁判為其無故意過失違章責任要件之依據，然經審閱該案事實與本件迥不相同，自無從比附援引，併此敘明。
五、至原告於訴願程序併主張相對於有價證券借貸辦法之規定，當證券商代投資人申請出借時，關於借券收益的稅款，乃是由借券證券商擔任扣繳義務人，代扣所得稅，並開立扣繳憑單，而非由其往來證券商（申請出借證券商）扣稅云云。惟依財政部七十一年三月五日台財稅第三一四六六號及七十一年十月五日台財稅第三七二八六號函釋所示，借券人取得之借券收入與融資人取得分享之借券收入，核屬財產交易所得，證券金融公司向融券人經收借券收入，於轉付借券人及融資人時，均應依法扣繳所得稅款。況本件係原告代為履約認購權證，應代徵證券交易稅，與前揭函釋之情形尚屬有間，亦無適用餘地。是原告上揭主張，亦乏所據，不足採信。
六、綜上所述，原告既有違反證券交易稅條例第二條、第三條第一項規定應代徵而未代徵證券交易稅之事實，則被告就原告上開違章事實，依同條例第九條第一項規定並參酌財政部訂頒「稅務違章案件裁罰金額或倍數參考表」，按原告所漏稅額處以二十倍罰鍰計二五六、八○○元，揆諸前開規定及說明，自無違誤。訴願決定維持原處分，亦無不合。原告訴請撤銷訴願決定及原處分，為無理由，應予駁回。
七、據上論結，本件原告之訴為無理由，爰依行政訴訟法第一百九十五條第一項後段、第九十八條第三項前段，判決如主文。
中 華 民 國 九十 年 九 月 二十八 日
高雄高等行政法院第二庭
審判長法官 高 秀 真法 官 戴 見 草法 官 江 幸 垠右為正本係照原本作成。
如不服本判決，應於判決送達後二十日內向本院提出上訴書狀，其未表明上訴理由者，應於提起上訴後二十日內向本院提出上訴理由書（須按對造人數附繕本）；如於本判決宣示或公告後送達前提起上訴者，應於判決送達後二十日內補提上訴理由書（須附繕本）。未表明上訴理由者，逕以裁定駁回。
提起上訴應預繳送達用雙掛號郵票七份（每份三十四元）。
中 華 民 國 九十 年 九 月 二十八 日
法院書記官 李 建 霆