高雄高等行政法院判決 九十年度訴字第一四一二號
原 告 宏姿服飾材料股份有限公司代 表 人 甲○○董事長訴訟代理人 林志聰會計師被 告 臺南市稅捐稽徵處代 表 人 乙○○處長訴訟代理人 丙○○
戊○○丁○○右當事人間因營業稅法事件，原告不服財政部中華民國九十年四月十一日台財訴字第０九０一三五三七０二號再訴願決定，提起行政訴訟。本院判決如左︰
主 文原告之訴駁回。
訴訟費用由原告負擔。
事 實
甲、事實概要：緣原告於民國（下同）八十年二月三日至同年六月三十日間，向他人購買塑膠、尼龍原料，未依規定向銷售貨物之營業人取得合法憑證，卻取得虛設行號御隆興業有限公司（下稱御隆公司）所開立之發票十一張，進貨金額新台幣（下同）一
七、五００、０００元，進項稅額八七五、０００元，於八十年三月至七月，申報扣抵銷項稅額八七五、０００元，案經被告機關查獲審理違章成立，依營業稅法第五十一條第五款規定，除追繳所漏稅額八七五、０００元外，並按所漏稅額處十倍罰鍰八、七五０、０００元，另依稅捐稽徵法第四十四條規定，以原告未依規定取得合法憑證，按查明認定之總額一七、五００、０００元處百分之五罰鍰八七五、０００元。原告不服，申請復查結果，被告以原告應有進貨事實，將違反營業稅法第五十一條第五款罰鍰部分，依從新從輕原則改處五倍罰鍰計四、
三七五、０００元，違反稅捐稽徵法第四十四條罰鍰部分撤銷，其餘部分駁回。原告仍未甘服，遂向台灣省政府提起訴願，訴願決定將原處分關於違反營業稅法第五十一條第五款罰鍰部分撤銷，著由原處分機關另為處分，其餘訴願駁回。被告機關依據訴願決定意旨重核結果，以八十六年九月十五日八十六南市稅法字第一一五一三０號復查決定仍維持原核定。原告仍不甘服，再次提起訴願，經台灣省政府八十七年五月二十六日八七府訴三字第一五四０三０號訴願決定：「原處分撤銷，由原處分機關另為處分」。被告機關復依訴願決定意旨重核，以八十七年六月十九日八七南市稅法字第八二六０五號復查決定將原核定營業稅罰鍰變更為按所漏稅額三倍之罰鍰計二、六二五、０００元，其餘復查駁回。原告不服，循序提起一再訴願，均遭決定駁回，遂就罰鍰部分提起本件行政訴訟。
乙、兩造之聲明：
一、原告聲明求為判決：再訴願決定、訴願決定及原處分關於營業稅罰鍰部分均撤銷。
二、被告聲明求為判決：原告之訴駁回。
丙、兩造主張之理由：
一、原告起訴意旨略以：
（一）按原告為製造鈕釦外銷需要，向案外人御隆公司股東兼業務員陳保勝訂購尼龍料三０四、五００公斤，於八十年一月十六日簽訂買賣合約書，約定買方指定地點交貨，運費賣方負責，並當日給付定金三一五、０００元後契約成立，御隆公司業務員陳保勝依約自八十年二月一日起至八十年七月十日分為二十三次交貨三０四、五００公斤，取得交貨人陳保勝簽證之交貨品名、數量單據，原告即憑交貨單交貨事實，除已支付定金外，自八十年二月一日至八十年七月十日分十八次給付全部貨款一七、五００、０００元及進項營業稅八七五、０００元，共計一八、三七五、０００元，有御隆公司業務員陳保勝簽訂之買賣合約書、交貨單、陳保勝簽收貨款及營業稅之支出傳票及原告購料資金來源之銀行存摺領款記錄可證。為證明本案進貨事實，於八十四年九月二十一日，再由實際銷貨人陳保勝出具證明書證明訂約、交貨、收款等經過。交貨人陳保勝於八十四年十一月十六日接受被告調查時，亦稱「代表御隆公司與宏姿公司接洽業務、收取貨款，由原告以現金給付後於公司支出傳票簽收，交回御隆公司屬實」等語，亦有筆錄在卷可稽。原告已指明交貨及收款人均為陳保勝，其事實亦經陳保勝承認，雖案外人陳保勝未自承為本案實際銷貨人，但御隆公司業經法院認定為虛設行號，本案實際銷貨人當屬案外人陳保勝為無可否定之事實。
（二）再查，本件申報扣抵之進項稅額發票，開立發票之御隆公司，均依法按期申報進銷項資料並已依法繳納所開立發票應納營業稅，有御隆公司八十年三—四月份及八十年五—六月份「台北市營業銷售額與稅額申報書」可證，亦經被告查證屬實。原告於八十年二月至八十年六月間購進塑膠料貨款一七、五００、０００元，進項稅額八七五、０００元，取得御隆公司開立發票扣抵銷項稅額，有進貨事實，御隆公司亦已報繳系爭稅款，亦指明實際銷貨人為陳保勝，並無虛報進項稅額，被告以原告雖有進貨事實，取得虛設行號發票，雖御隆公司已報繳系爭稅額，卻未據實陳報實際銷貨人為由，除追繳營業稅八七五、０００元，並處三倍罰鍰，有違司法院釋字第三三七號解釋意旨。
（三）原告給付貨款之資金來源尚無不合常理，係依銀行往來資金流程，按實列帳並確實支付系爭進項稅額，並無虛報進項稅額情事。被告認為原告取得虛設行號發票所載銷項稅額，實際上未含稅款，以此申報扣抵銷項稅額即造成漏稅事實云云。查本案取得發票申報扣抵稅額，已由御隆公司報繳系爭稅款，亦即含有稅，並無虛報，原告所取得進貨發票，有支付稅款事實，始有開立發票營業人繳納系爭稅款，如無支付稅額事實，自無逕自報繳稅款可言。
（四）綜上所述，一再訴願決定及原處分，除追繳稅款外，並科處原告所漏稅額三倍之罰鍰，違反司法院釋字第三三七號解釋意旨及前行政法院八十三年判字第二四四六號、八十六年判字第三三九號、三０四六號判決意旨，請判決如聲明所述。
二、被告答辯意旨略以：
（一）本件原告於八十年二月至六月間購買塑膠、尼龍料，涉嫌未依規定取得合法憑證，而取得虛設行號御隆公司開立KG00000000號等十一張統一發票，金額一七、五００、０００元，進項稅額八七五、０００元，於八十年三月至七月向被告機關申報扣抵銷項稅額，致生逃漏營業稅八七五、０００元，案經被告機關查獲，並經審理違章成立，除追繳所漏稅額八七五、０００元外，按所漏稅額處十倍罰鍰計八、七五０、０００元。另未依規定取得合法憑證，按查明認定之總額處百分之五罰鍰八七五、０００元，原告不服，申請復查，經被告機關復查決定，以御隆公司為虛設行號，八十年二月至六月底止並無實際銷貨事實，虛開統一發票一０六張，供商號充當進貨憑證，業經台灣板橋地方法院八十三年度訴字第一八五四號刑事判決確定有案。又原告主張買賣交易之接洽人為御隆公司業務陳保勝云云。惟查，案外人陳保勝於八十四年十一月十六日接受調查時稱其僅代表御隆公司與原告接洽業務，簽訂買賣合約書，原告向御隆公司訂購塑膠、尼龍料，其交貨及給付貨款皆由陳保勝收取，經查原告提供本案相關之買賣合約書所列賣方為御隆公司陳保勝，惟查陳保勝並非該公司負責人，合約書亦未列有御隆公司之授權書及蓋章，自無法認係真實。且陳保勝亦曾遭查獲以另一涉嫌虛設行號「至盛有限公司」發票支付買受人情事，更顯示原告所取得進項憑證為非實際交易對象所開立之發票，陳保勝僅屬原告取得該不實發票之管道。本案違反營業稅法科處罰鍰部分，按上揭稅法及司法院釋字第三三七號解釋之規定科處十倍罰鍰八、七五０、０００元及違反稅捐稽徵法第四十四條部分計八七五、０００元，共計九、六二五、０００元，依財政部八十五年八月二日台財稅第000000000號函釋，八十五年七月三十日修正公布之稅捐稽徵法第四十八條之三，對於公布生效時尚未裁罰確定之案件均有其適用，而本案有關罰鍰部分，因營業稅法第五十一條已修正，按所漏稅額處一倍至十倍罰鍰，依從新從輕原則，原處分應變更為五倍罰鍰計四、三七五、０００元（原告於復查決定前已補報補繳稅款）。又原告未依規定取得憑證，稅捐稽徵法第四十四條規定處罰鍰八七五、０００元，按財政部八十五年四月二十六日台財稅第000000000號函釋納稅義務人同時觸犯租稅行為罰及漏稅罰相關罰則之案件說明二、（二）規定，勿庸併罰，該部分予以撤銷，其餘部分復查駁回。
（二）原告不服，提起訴願，主張原告確實向御隆公司業務員陳保勝訂購尼龍料，訂有買賣合約書及向御隆公司購買尼龍料、交貨、給付貨款，並提具資金來源明細表等證明，請撤銷原處分等語。經台灣省政府八十六年四月十九日八六府訴二字第一五０八五０號訴願決定以本件被告機關以原告於八十年間進貨，未取得實際銷貨人開立之發票，卻取得虛設行號御隆公司開立之發票申報扣抵營業稅，乃核定補營業稅並處罰鍰，固非無據。惟查原告舉證其實際交易對象為陳保勝，並經陳保勝承認確有收取貨款及系爭稅款，被告機關以陳保勝自稱為御隆公司業務代表，乃認定陳保勝為原告取得發票之管道，而非實際銷貨人。惟陳保勝究否為御隆公司之員工？御隆公司是否申報陳保勝之薪資所得資料？未見被告機關進一步查明；次查，系爭稅款御隆公司是否繳納，雖乏直接報繳資料可稽，惟案附統一發票調檔清單系爭發票有五筆之代號為三一，係代表自銷方所申報之統一發票明細表登錄案件，則此部分稅款是否報繳，非無可追查之餘地。是以本件若經查明陳保勝確為實際銷貨人，而系爭五筆稅款亦己報繳，則此部分有無財政部八十四年三月二十四日台財稅第000000000號函釋補稅免罰之適用，容有斟酌餘地。乃將罰鍰部分撤銷，囑由被告機關查明後另為適法之處分。
（三）被告機關依上開訴願決定撤銷意旨重核復查決定：以御隆公司自八十年二月間至八十年六月底止，並無實際銷貨事實，其虛開統一發票一０六張，銷售金額計九千二百六十六萬七千四百三十八元，供商號逃漏稅捐，業經台灣板橋地方法院八十三年度訴字第一八五四號刑事判決有案。又卷查原告雖主張買賣交易之接洽人為御隆公司業務陳保勝，且有陳保勝簽發之代工單及每次給付貨款取得陳保勝簽收之現金支出傳票可資為證。惟查，陳保勝於八十四年十一月十六日於被告調查時稱其僅代表御隆公司與原告接洽業務，並主張本案貨款由原告以現金給付後，於公司支出傳票簽收後分別交回御隆公司事實，即陳保勝並未自承為本案之實際銷貨人。再者，原告提供用以證明本案訂約、交貨、收款等經過之陳保勝八十四年九月二十一日所具證明書，經查其內容所述與本案並無相關，原告帳簿內亦不見所言之交易紀錄，故該證明書自無證據力可言，次就原告所提示之帳簿，會計憑證及銀行存簿等查證結果，本案系爭貨款等十一筆交易記錄，於帳簿中的每一筆記載皆業經塗改。且原告帳載銀行提存記錄與所提示存摺記載亦不相符，是以，被告機關認定原告所指陳交貨人陳保勝僅能認係原告取得發票之管道，並非本案之實際銷貨人並無錯誤，原告雖有進貨之事實，惟其取得虛設行號御隆公司虛開之統一發票計十一張持向被告機關扣抵銷稅額事實堪予認定；又御隆公司雖已報繳系爭稅款，惟原告卻未據實陳明實際銷貨人，即不能證明確有支付進項稅額予實際銷貨人，原處分依前揭財政部八十三年七月九日台財稅第000000000號函釋規定，除補營業稅八七五、０００元外，並按所漏稅額裁處五倍罰鍰計四、三七五、０００元，尚無不合，仍予維持原處分。
（四）原告仍不服，復執前詞，向台灣省政府提起訴願，主張原告於八十年二月至六月間向自稱御隆公司業務陳保勝購買尼龍料三０四、五００公斤，進貨金額一
七、五００、０００元，進項營業稅額八七五、０００元，共計一八、三七五、０００元，取得交貨人陳保勝簽證之交貨品名、數量之交貨單，給付貨款及進項營業稅額時取得陳保勝簽收之現金支出傳票，並有購料資金來源明細表及銀行存摺領款記錄，被告機關進行調查時，實際銷貨人陳保勝出具筆錄承認，確有銷售本案貨物給原告，並收取貨款及進項營業稅交回御隆公司，由御隆公司開立發票十一張，銷售金額一七、五００、０００元，營業稅額八七五、０００元，共計一八、三七五、０００元，交付原告屬實，並另出具證明書證明在案，是本件原告確有進貨事實，並確有支付進項稅額及貨款予實際營業人陳保勝，取得御隆公司已申報繳納系爭稅款之統一發票作為進項憑證申報扣抵銷項稅額，確無虛報進項稅額情事，請撤銷原處分等語。經該府以被告機關依訴願決定意旨重核，仍維持原核定，惟查被告機關裁處原告所漏稅額十倍罰鍰，係依行為時營業稅法第五十一條規定之五倍至二十倍之倍數處罰，嗣依稅捐稽徵法第四十八條之三規定重核定時改處五倍罰鍰，該五倍罰鍰與修正營業稅法第五十一條規定之一倍至十倍之倍數是否相當，非無斟酌之餘地。此為財政部最近對類似案件作成撤銷原決定及原處分之再訴願決定立論要旨，是原處分應予撤銷，由被告機關另為處分。
（五）被告機關再依上開訴願決定意旨重核，經重行復查決定以本件依財政部八十七年四月二十日台財稅第000000000號函核示，被告機關應依訴願或再訴願決定意旨，參酌「稅務違章案件裁罰金額或倍數參考表」使用須知第四點規定，酌予減輕其處罰倍數，被告機關經遵照上述規定，將本案原決定裁罰之五倍罰鍰予以變更為按所漏稅額裁處三倍罰鍰計二、六二五、０００元。
（六）原告對上開復查決定仍不服，再向台灣省政府提起訴願。訴願意旨略謂，原告於八十年一月十六日向御隆公司股東兼業務陳保勝訂購尼龍塑膠料三０四、五００公斤，進貨金額一七、五００、０００元，進項稅額八七五、０００元，自八十年二月一日起陸續交貨，取得陳保勝簽證之交貨（代工單），每次給付價款及進項稅額時，有陳保勝簽收之現金支出傳票、證明書及資金來源銀行往來可證，有進貨事實，取得御隆公司開立之統一發票作為進項憑證，該發票亦經御隆公司申報繳納系爭稅款，經被告機關查證屬實在案，原告確無虛報進項稅額逃漏稅捐情事，被告機關重核後仍核定補徵處罰，有違行政法院八十六年度判字第三三九號，第三０四六號判決例示及財政部八十三年七月九日台財稅第000000000號函釋規定。又原告本案進貨取得御隆公司八十年二月三日開立發票，進項金額三、０一五、０００元，稅額一五０、七五０元非御隆公司虛開發票期間開立者，係正常交易期間取得，亦被計入補稅處罰顯與事實不符，請准撤銷原處分，重為查明免補徵及處罰鍰。關於罰鍰倍數：自五倍變更為三倍，裁處罰鍰二、六二五、０００元不服。原告八十年二月三日至八十年六月三十日，向御隆公司股東兼業務購貨，取得御隆公司開立之發票扣抵銷項稅額，有進貨事實，御隆公司亦己報繳系爭稅款，御隆公司雖正常營業外有虛開發票，及虛報進項稅額逃漏稅，但非虛設行號，在板橋地方法院刑事判決書判決理由可參證，被告機關不察其實情，以原告取得虛設行號御隆公司進貨發票作為進項扣抵稅額，核定補徵稅額並按漏稅裁處罰鍰，原告雖在調查時不承認有違章事實，自動補繳稅款，但在申請復查前已將核定補徵稅額八七五、０００元先行繳清後檢具證明文件申請復查，復查後被告機關經查明本案有進貨事實，取得發票亦經開立廠商報繳系爭稅額，依台灣省政府訴願決定重核時，未參酌實情又未查證御隆公司虛開發票一０六張內是否包括原告本案取得發票實情，只以御隆公司被判刑，仍按原核定補徵稅額，按取得虛設行號發票作為進項扣抵即有虛報變更裁處三倍罰鍰，無事實依據，與同一類型案件，均按最低倍裁處一倍罰鍰不同不甘服，徒增爭訟，請准撤銷原處分等語。訴經台灣省政府訴願決定以原告於八十年二月至六月購買尼龍料，而取得御隆公司開立KG00000000號等十一張統一發票，金額一七、五００、０００元，稅額八七五、０００元，嗣因御隆公司為虛設行號，經台北市稅捐稽徵處檢送相關起訴書及專案申請調檔統一發票查核清單過處憑辦，經被告機關審理違章成立，除追繳所漏稅額八七五、０００元外，並依營業稅法第五十一條第五款規定裁處三倍罰鍰計二、六二五、０００元，揆諸首揭規定，並無不合。至原告主張確實向御隆公司業務員陳保勝訂購尼龍料，除簽訂有買賣合約書，並取得交貨人陳保勝所簽證之交貨品名、數量之代工單，每次給付貨款取得陳君簽收之現金支出傳票、御隆公司業務陳保勝名片及原告購料資金來源之銀行存摺領款記錄等可資證明確有進貨事實，另為證明本案訂約交貨、收款等經過，於八十四年九月二十一日再請交貨人陳保勝出具證明書可按，又御隆公司有按期申報應納稅額及繳納營業稅，有該公司八十年三月─四月份及五─六月份台北市營業人銷售額與稅額申報書及繳款書收據影本可證以及應從低處一倍罰鍰各節，經查御隆公司自八十年二月間至八十年六月底止，並無銷售事實，並虛開統一發票一０六張，供商號逃漏稅捐，案經台灣板橋地方法院八十三年度訴字第一八五四號刑事判決在案。復再就原告所提示主張之資金來源銀行往來明細表之二十三筆領款記錄與所提示之往來銀行存摺等七本逐筆核對結果，顯不合常理。且原告前此所列向御隆公司交易紀錄對照表所列之各筆交易，其相關帳簿記載均經以修正液塗改，而查核原告之帳冊記載知，亦僅係系爭違章交易部分及牽連之記載部分始有修正液塗改，顯見係其案發後為圖卸責之掩飾行為。其次，被告機關遵照上述訴願決定意旨，並依前揭財政部八十七年四月二十日台財稅第000000000號函核示，將本案裁罰倍數變更為三倍，罰鍰數額變更為二、六二五、０００元，應無違誤。
（七）本件原告猶不甘服，提起再訴願意旨略以，御隆公司並非虛設行號，其取得之發票並非虛開部分，無虛報進項稅額逃漏稅情事。又按取得虛設行號發票作為進項扣抵即有虛報，變更裁處三倍罰鍰，無事實依據云云。查台灣板橋地方法院刑事判決所指虛開之一０六張發票，該判決對於御隆公司虛開發票之認定分為二個部分，其中廖天送部分係自八十年二月十一日起至八十年六月底止，另楊德江、江星慧等部分係自七十八年三月間至八十年二月十日止，兩者時間接續，原告取得御隆公司虛開發票均在該期間內。而被告機關據以查核之資料，係台北市稅捐稽徵處八十四年五月十九日北市稽核乙字第五八二七九─一號轉送之專案申請調檔統一發票查核清單，為該判決之附表，況違章事實之調查，亦不以業經由法院追究刑責之部分為限，是原告之再訴願理由顯屬誤解。又出借牌照廠商對所虛開之發票，縱有報繳營業稅，亦屬誤報誤繳性質。而該廠商代他人所開立之統一發票，如已報繳營業稅捐，應俟有關主管稽徵機關，補徵稅額徵起後退還，財政部七十九年八月三十日台財稅第000000000號函亦核釋甚明。是該等虛開之發票實質上並未含有營業稅額，取得者以之申報扣抵銷項稅額，即造成漏稅事實，稽徵機關自應核定追補稅款。是被告機關追繳系爭營業稅款，並無重複課稅問題。至於原告是否請求該虛開發票者返還不當得利及該虛開發票者是否向該管稽徵機關申請退稅，係屬另一問題。原告未據實陳明實際銷貨人，不能證明確有支付進項稅額予實際銷貨人，原處分依據營業稅法第五十一條第五款規定裁處罰鍰，與財政部八十三年七月九日台財稅第000000000號函釋，亦屬無違。另訴願決定撤銷重核意旨，係認為被告機關初查裁罰原告所漏稅額十倍罰鍰，係依行為時營業稅法第五十一條規定，嗣稅捐稽徵法第四十八條之三規定重核定時改處五倍罰鍰，該五倍罰鍰與修正營業稅法第五十一條規定之一至十倍是否相當，非無斟酌之餘地。本案被告機關經遵照上述訴願決定意旨，並依財政部八十七年四月二十日台財稅第000000000號函核示，將本案裁罰倍數變更為三倍，罰鍰數額變更為二、六二五、０００元，核無不當。
（八）原告復執陳詞爭訟，查被告機關對本案認事用法已如前述，不再贅述，惟御隆公司為虛設行號公司，八十年二月間至八十年六月底止，並無實際銷貨事實，原告卻取得該等虛開之發票向被告機關申報扣抵銷項稅額，且經查原告當期亦無累積留抵稅額，即已造成漏稅事實，被告機關自應追補稅款，而原告亦未據實陳明實際銷貨人，即不能證明確有支付進項稅額予實際銷貨人，陳保勝則僅為原告取得發票之管道，而原告取得虛設行號御隆公司開立之發票向被告機關申報扣抵營業稅致逃漏營業稅，經被告機關核定補稅裁罰並無違誤，原告所陳行政法院八十三年判字第二四四號、八十六年度判字第三三九號及三０四六號判決均係個案判決，案情與本案亦有不同，無法參採，且裁處三倍罰鍰，業經斟酌違章情節及危害性，對比例原則及平等原則均已顧及，是本案原處分、復查、訴願、再訴願決定予以維持並無不當。原告訴訟理由，顯無足採，並求為判決駁回原告之訴。
理 由
一、按「營業人左列進項稅額，不得扣抵銷項稅額：一、購進之貨物或勞務未依規定取得並保存第三十三條所列之憑證者。」「納稅義務人有左列情形之一者，除追繳稅款外，按所漏稅額處一倍至十倍罰鍰，並得停止其營業：一、．．．五、虛報進項稅額者。」「本法第五十一條各款之漏稅額，依左列規定認定之．．．一、．．．二、第五款，以經主管稽徵機關查獲核定之虛報進項稅額而實際逃漏之稅款為漏稅額．．．」行為時營業稅法第十九條第一項第一款、第五十一條第五款、行為時營業稅法施行細則第五十二條定有明文。次按「營利事業依法規定應給與他人憑證而未給與，應自他人取得憑證而未取得，或應保存憑證而未保存者，應就其未給與憑證，未取得憑證或未保存憑證，經查明認定之總額，處百分之五罰鍰。」亦為稅捐稽徵法第四十四條所規定。
二、再以「營業稅法第五十一條第五款規定，納稅義務人虛報進項稅額者，除追繳稅款外，按所漏稅額處五倍至二十倍罰鍰，並得停止其營業。依此規定意旨，自應以納稅義務人有虛報進項稅額，並因而逃漏稅款者，始得據以追繳稅款及處罰。
財政部七十六年五月六日臺財稅字第七六三七三七六號函，對於有進貨事實之營業人，不論其是否有虛報進項稅額，並因而逃漏稅款，概依首開條款處罰，其與該條款意旨不符部分，有違憲法保障人民權利之本旨，應不再援用。．．．．。
」亦經司法院釋字第三三七號解釋有案。財政部依該解釋意旨，於八十三年七月九日以台財稅第000000000號作成函釋：「主旨：核釋營業人取得非實際交易對象所開之統一發票作為進項憑證申報扣抵銷項稅額案件之處理原則。．
．．說明：一、依據司法院大法官會議八十三年二月四日釋字第三三七號解釋及本部賦稅署案陳『研商有進貨事實之營業人取得不得扣抵憑證申報扣抵或冒或退稅款，應如何處理，以符合司法院大法官會議釋字第三三七號解釋意旨等有關事宜』會議結論辦理。二、為符合司法院大法官會議釋字第三三七號解釋意旨，對於營業人取得非實際交易對象所開立之統一發票作為進項憑證申報扣抵銷項稅額之案件，應視情節，分別依左列原則處理：㈠取得虛設行號發票申報扣抵之案件：１、無進貨事實者．．．。２、有進貨事實者：⑴進貨部分，因未取得實際銷貨人出具之憑證，應依稅捐稽徵法第四十四條規定處以行為罰。⑵因虛設行號係專以出售統一發票牟取不法利益為業，並無銷貨事實，故取得虛設行號發票之營業人，自亦無向該虛設行號進貨並支付進項稅額之事實，除該營業人能證明確有支付進項稅額予實際銷貨之營業人，並經稽徵機關查明該稅額已依法報繳者，應依營業稅法第十九條第一項第一款規定，就其取得不得扣抵憑證扣抵銷項稅額部分，追補稅款，不再處漏稅罰外，其虛報進項稅額，已構成逃漏稅，應依營業稅法第五十一條第五款規定補稅並處罰。．．．」在案。
三、經查，原告於八十年二月至同年六月間，經由案外人陳保勝，向他人購買塑膠、尼龍原料，未依規定向銷售貨物之營業人取得合法憑證，卻取得虛設行號御隆公司所開立之統一發票十一張，進貨金額一七、五００、０００元，進項稅額八七
五、０００元，據以申報扣抵銷項稅額八七五、０００元之事實，為原告所不爭，並有買賣合約書、代工單、統一發票、申報資料及談話筆錄附於原處分卷可稽。且御隆公司為訴外人廖天送所虛設之公司，自八十年二月間至八十年底止，並無銷售貨物事實，卻虛開包含系爭發票在內之統一發票一０六張，供營業人逃漏稅捐，廖天送因之觸犯逃漏稅捐等刑責，業經台灣板橋地方法院判處有期徒刑十月在案之事實，有該院八十三年度訴字第一八五四號刑事判決附於原處分卷可憑，且為兩造所不爭執。是本件原告雖經被告認定有進貨事實，然如上述，既係取得虛設行號開立之統一發票作為進項憑證，則被告依前揭營業稅法及財政部八十三年七月九日台財稅字第八三一六０一三七一號函釋內容，對原告予以追繳所漏營業稅額八七五、０００元外，並科處所漏稅額三倍之罰鍰計二、六二五、０００元，即屬有據。
四、原告雖主張其實際進貨對象為案外人陳保勝，亦均有支付含本件稅額之價金予案外人陳保勝，開立發票之御隆公司均已依法繳納營業稅，即無虛報進項稅額可言云云，並提出買賣資金來源之銀行存摺及領款記錄等資料為證。然依原告提出之付款明細表，與其所舉銀行領款記錄及存摺逐筆核對結果，多有不符；且原告向被告提示之相關帳簿中，有關本件交易之記載均有以修正液塗改痕跡，除此部分外，則未有修改等情，業據被告答辯狀陳明，亦有帳簿影本附於原處分卷足參，復經原告於言詞辯論期日自認在卷，足證原告主張就進貨部分，業已支付進項稅額及價金予實際銷貨之營業人，尚乏明證。又查，我國現行加值型營業稅係就各個銷售階段之加值額分別予以課稅之多階段銷售額，各銷售階段之營業人皆為營業稅之納稅義務人，故本件御隆公司是否已按其開立發票之金額報繳營業稅額，並不影響原告補繳營業稅之義務，自不構成重複課稅之問題。原告此項主張，容無可採。
五、次以，人民違反法律上之義務而應受行政罰之行為，法律無特別規定時，雖不以出於故意為必要，仍須以過失為其責任條件。但應受行政罰之行為，僅須違反禁止規定或作為義務，而不以發生損害或危險為其要件者，推定為有過失，於行為人不能舉證證明自己無過失時，即應受處罰，司法院釋字第二七五號解釋在案。
本件原告係向他人購買塑膠、尼龍原料，卻取得虛設行號之御隆公司所開立之統一發票作為扣抵銷項稅額，縱無故意，亦難辭過失之責，被告據以科處罰鍰，即非無據。本件原告係經由陳保勝向他人進貨，並非向御隆公司進貨，卻取得御隆公司所開立之統一發票申報扣抵銷項稅額之事實，既如前述，被告以原告有進貨事實，將原核定處分違反營業稅法第五十一條第五款罰鍰部分，依從新從輕原則科罰，違反稅捐稽徵法第四十四條罰鍰部分因租稅行為罰與漏稅罰從一重處罰之結果，予以撤銷，均無違司法院釋字第三三七號解釋意旨，原告辯稱被告科罰有違司法院釋字第三三七號解釋意旨，容有誤解，不足採信。至前行政法院即改制後最高行政法院八十三年判字第二四四六號、八十六年判字第三三九號、三０四六號判決係屬個案，且內容非屬完全相同，對本案並無拘束力，附此敘明。
六、綜上所述，原告於八十年二月至同年六月間，向他人購買塑膠、尼龍原料，未依規定取得合法憑證，卻取得虛設行號御隆公司所開立之統一發票，進貨金額一七、五００、０００元，進項稅額八七五、０００元，據以申報扣抵銷項稅額八七
五、０００元之事實，事證明確，如前所述，被告除追繳所漏稅額八七五、０００外，依營業稅法第五十一條第五款及稅捐稽徵法第四十四條規定，從一重依營業稅法第五十一條第五款科處原告依所漏稅額三倍之罰鍰計二、六二五、０００元，並無不合。復查決定及一再訴願決定遞予維持，洵無違誤。原告起訴意旨求為均予撤銷，為無理由，應予駁回。
據上論結，本件原告之訴為無理由，爰依行政訴訟法一百九十五條第一項後段、第九十八條第三項前段，判決如主文。
中 華 民 國 九十一 年 四 月 三十 日
高雄高等行政法院第三庭
審判長法官 江幸垠法 官 林石猛法 官 戴見草右為正本係照原本作成。
如不服本判決，應於判決送達後二十日內向本院提出上訴書狀，其未表明上訴理由者，應於提起上訴後二十日內向本院提出上訴理由書（須按對造人數附繕本）；如於本判決宣示或公告後送達前提起上訴者，應於判決送達後二十日內補提上訴理由書（須附繕本）。未表明上訴理由者，逕以裁定駁回。
提起上訴應預繳送達用雙掛號郵票七份（每份三十四元）。
中 華 民 國 九十一 年 四 月 三十 日
法院書記官 嚴寶明