高雄高等行政法院判決
90年度訴字第00142號原 告 甲○○即謝金鐘之
乙○○即謝金鐘之丙○○即謝金鐘之丁○○即謝金鐘之戊○○○即謝金鐘康謝麗香即謝金鐘己○○即謝金鐘之訴訟代理人 吳永茂律師
龍毓梅律師複 代理 人 曾慶雲律師被 告 高雄市稅捐稽徵處代 表 人 庚○○處長訴訟代理人 辛○○
張光石上列當事人間因土地增值稅事件，原告不服高雄市政府中華民國89年10月31日高市府訴一字第40016號訴願決定，提起行政訴訟。本院判決如下：
主 文原告之訴駁回。
訴訟費用由原告負擔。
事 實
甲、事實概要：緣原告之被繼承人謝金鐘，於民國（下同）86年7月2日向被告申報移轉其所有高雄市○○區○○段一小段801、802地號農業用地與訴外人陳許玉霞，原經被告核准按農業用地免徵土地增值稅在案；嗣經被告楠梓分處查得訴外人陳許玉霞並未實際出資購買上開2筆農業用地，係第三者李金淞利用訴外人陳許玉霞農民名義購買農地，遂依土地稅法規定向原告之被繼承人補徵原核定免徵之土地增值稅共計新台幣（下同）7,147,575元。原告之被繼承人不服，申經復查結果，未獲變更；提起訴願，亦遭決定駁回；遂提起本件行政訴訟；嗣原告之被繼承人於訴訟中（94年9月8日）死亡，遂由原告以繼承人地位承受訴訟。
乙、兩造聲明：
一、原告聲明求為判決：訴願決定及原處分均撤銷。
二、被告聲明求為判決：原告之訴駁回。
丙、兩造之爭點：
一、原告起訴意旨略以：㈠土地稅法第39條之2於89年1月26日修正，而被告之土地增值
稅繳款書記載繳款期限為89年1月21日至89年2月20日止，且修正後土地稅法第39條之2之規定較有利於原告，依據從新從輕原則，本件應適用修正後之土地稅法第39條之2之規定。又本件系爭土地登記於自然人陳許玉霞名下且繼續作農業使用，依據土地稅法第39條之2之規定得免徵土地增值稅，自無疑問，被告課徵本件土地增值稅，顯有未合。
㈡原告之被繼承人原所有前揭2筆土地，係遭訴外人李金淞以
偽造文書及詐欺手法辦理移轉登記於訴外人陳許玉霞名下，業經原告之被繼承人提出告訴。另台灣高雄地方法院檢察署對於被告移送原告之被繼承人違反稅捐稽徵法案件，業經該署檢察官為不起訴處分在案，該不起訴處分書認定：「．．．參以被告謝金鐘倘非受騙，實無逕將登記其名下之系爭土地過戶予他人，且分文未得之理，因之，本件堪認被告謝金鐘所辯非不可採。」既原告之被繼承人所有土地係遭偽造文書及詐欺之手法於不知情之情形下，讓系爭二筆土地遭不法人士李金淞辦理過戶登記，則該移轉登記之行為並不生任何法律效力，亦即原告之被繼承人並無任何移轉登記土地之行為存在，自無課徵土地增值稅之餘地，土地稅法第28條所謂「於土地所有權移轉時」，應指合法有效之土地所有權移轉，才課徵土地增值稅，原告之被繼承人既能證明系爭土地並無合法移轉，自無課徵土地增值稅之道理。又土地增值稅課徵對象應為「因土地移轉登記而受有增值利益之人」，原告之被繼承人未自訴外人李金淞及陳許玉霞受領分文價款，未因移轉登記而獲利益，土地已遭非法侵奪，豈可再課徵土地增值稅，應予撤銷。
二、被告答辯意旨略以：㈠按「已規定地價之土地，於土地所有權移轉時，應按其土地
漲價總數額徵收土地增值稅。」「農業用地在依法作農業使用時，移轉與自行耕作之農民繼續耕作者，免徵土地增值稅。」行為時土地稅法第28條前段、第39條之2第1項定有明文。次按「免徵土地增值稅之農業用地，如經查明係第三者利用農民名義購買，則原無免徵土地增值稅之適用，應予補徵原免徵稅額。」「．．．取得免徵土地增值稅之農業用地，如經查明係第三者利用農民名義購買而應補稅者，雖農民本身亦有部分出資，．．．仍應以該宗土地原免徵土地增值稅額為準。」分別為財政部80年6月18日台財稅字第800146917號、82年10月7日台財稅字第8214 98791號函釋在案。
㈡本件原告之被繼承人於86年7月2日申報移轉高雄市○○區○
○段一小段801、802地號2筆農業用地與訴外人陳許玉霞，原經核准免徵土地增值稅在案。嗣於同年7月17日新所有權人陳許玉霞隨即將該2筆土地申報移轉與非自耕農陳熒煖、陳淑芳、吳秀珠、柯秀緞、陳金月及歐坤土等6人，申請按一般用地課徵土地增值稅，經被告楠梓分處查核相關買賣流程，查得原承買人陳許玉霞並未出資承購，有第三者利用農民名義購置農地之情事，乃依前揭規定補徵原核定免徵之土地增值稅，核無違誤。
㈢至原告訴稱本件應適用修正後土地稅法第39條之2第1項規定
免徵土地增值稅乙節，查89年1月26日修正土地稅法第39 條之2第1項規定「作農業使用之農業用地移轉與自然人時，得申請不課徵土地增值稅。」原告之被繼承人於86年7月2日申報移轉本件系爭土地與訴外人陳許玉霞，應適用行為時土地稅法及相關解釋令之規定，且上開修正後土地稅法並無溯及既往之規定，又財政部89年3月1日台財稅字第890451010號函釋規定：「依89年1月28日修正公布生效前土地稅法第39條之2第1項規定取得免徵土地增值稅之農業用地，如經查明自始即不符合免徵土地增值稅之要件者，應依稅捐稽徵法第21條第2項規定補徵原免徵稅額，尚無同法（稅捐稽徵法）第48條之3：『納稅義務人違反本法或稅法之規定適用裁處時之法律。．．．』規定之適用。」被告補徵原免徵之土地增值稅，與法自屬有據。
㈣另經被告調查本件土地之買賣流程，原承買人陳許玉霞並未
出資承購，確有第三者李金淞利用陳許玉霞之農民身份購買農地之情形，原告之被繼承人、訴外人陳許玉霞及李金淞等人因以不正當方法逃漏稅捐及幫助他人逃漏稅捐，涉及稅捐稽徵法第41條及43條所定之刑責，業經被告以89年2月24 日高市稽法字第14267號函移送台灣高雄地方法院檢察署偵辦，經台灣高雄地方法院檢察署檢察官偵查終結，原告之被繼承人及訴外人陳許玉霞部分獲不起訴處分，理由略以：「被告謝金鐘倘非受騙，實無逕將登記其名下之系爭土地過戶予他人且分文未得之理，因之本件堪認被告謝金鐘所辯非不可採．．．，被告陳許玉霞確未有任何買賣系爭土地之行為。」訴外人李金淞部分則移送台灣高雄地方法院併案辦理；又原告之被繼承人亦表示係遭訴外人李金淞以偽造文書及詐欺手段辦理土地移轉登記，業已提出告訴，則本件在其土地被偽造買賣未判決確定，並塗銷回復所有權移轉登記之前，仍應依前揭規定補徵原免徵之土地增值稅。
理 由
壹、程序部分：本件原告謝金鐘起訴後，嗣於訴訟程序進行中之94年9月8日死亡，甲○○、乙○○、丙○○、丁○○、戊○○○、康謝麗香、己○○為其法定繼承人，經本院依行政訴訟法第186條準用民事訴訟法第168條、第178條之規定裁定承受訴訟，續行訴訟程序，合先敘明。
貳、實體部分：
一、按「土地為有償移轉者，土地增值稅之納稅義務人為所有權人。」「農業用地在依法作農業使用時，移轉與自行耕作之農民繼續耕作者，免徵土地增值稅。」行為時土地稅法第5條第1項第1款、第39條之2第1項（89年1月26日修正前農業發展條例第27條）定有明文。次按「免徵土地增值稅之農業用地，如經查明係第三者利用農民名義購買，則原無免徵土地增值稅之適用，應予補徵原免徵稅額。」「陳ＯＯ先生取得免徵土地增值稅之農業用地，如經查明係第三者利用農民名義購買，應按該宗土地原免徵之土地增值稅額補稅。．．．」「說明﹕．．．二、查稅捐稽徵法第48條之3規定：『納稅義務人違反本法或稅法之規定，適用裁處時之法律。．．．』揆其立法意旨，應僅適用於違章裁處罰鍰之案件，至於課徵本稅部分，尚無該條之適用。前經本部85年10月9日台財稅字第85191465號函釋有案。次查同法第21條第2項規定：『在前項核課期間內，經另發現應徵之稅捐者，應依法補徵或並予處罰；在核課期內未經發現者，以後不得再補稅處罰。』準此，依89年1月28日修正公布生效前土地稅法第39條之2第1項規定，取得免徵土地增值稅之農業用地，如經查明自始即不符合該條免稅要件者，仍應依稅捐稽徵法第21條第2項規定補徵原免徵稅額。」分別為財政部80年6月18日台財稅字第800146917號、82年10月7日台財稅字第821498791號及89年3月1日台財稅字第0890451010號函釋在案。而上開函釋與土地稅法首揭規定之意旨無違，本院自得予以適用。故免徵土地增值稅之農業用地，如經查明係第三者利用農民名義購買既與移轉與自行耕作之農民繼續耕作有別，自無免徵土地增值稅之適用，稅捐稽徵機關於核准免繳後發現上情時，非不得補徵原免徵稅額（最高行政法院82年度判字第2245號判決參照）。
二、原告之被繼承人謝金鐘，於86年7月2日向被告申報移轉高雄市○○區○○段一小段801、802地號農業用地與訴外人陳許玉霞，原經被告核准按農業用地免徵土地增值稅在案；嗣經被告楠梓分處查得訴外人陳許玉霞並未實際出資購買上開2筆農業土地，係第三者李金淞利用訴外人陳許玉霞農民名義購買農地，遂依土地稅法規定向原告之被繼承人謝金鐘補徵原核定免徵之土地增值稅共計7,147,575元等情，有土地現值（土地增值稅）申報書、土地買賣所有權移轉契約書（詳原處分卷第49～52頁）、不動產買賣契約書（詳前卷第85～86頁）等附於原處分卷可稽，且經兩造各自陳明在卷，洵堪信實。
三、原告所爭執者厥為：系爭土地係遭訴外人李金淞以偽造文書及詐欺手法辦理移轉登記於訴外人陳許玉霞，則該移轉登記之行為並不生任何法律效力，亦即原告之被繼承人並無任何移轉登記土地之行為存在，自無課徵土地增值稅之餘地；又土地稅法第39條之2於89年1月26日修正，而被告之土地增值稅繳款書記載繳款期限為89年1月21日至89年2月20日止，自應適用修正後土地稅法第39條之2之規定，本件系爭土地登記於自然人陳許玉霞名下且繼續作農業使用，依據土地稅法第39條之2之規定得免徵土地增值稅云云；惟查：
㈠本件原告之被繼承人謝金鐘於86年4月24日與訴外人李金淞
訂立系爭不動產買賣契約書，因李金淞未具自耕能力，乃於86年7月2日向被告申報將系爭土地售予訴外人陳許玉霞，經被告核准按農業用地免徵土地增值稅之事實，有86年4月24日謝金鐘與李金淞所訂立之不動產買賣契約書及前揭申報書附卷可稽。再參之訴外人李金淞於台灣高雄地方法院審理時稱：「．．．當時是由丁○○（謝金鐘之子）跟我簽的，謝金鐘沒有去。」「原本是契約是在85年4月8日就與謝金鐘簽了，但因事後丁○○不承認該契約，才又簽86年的契約。」等語，即丁○○於該刑事案中亦證稱：「我只知道86年4 月24日被告所提的這份契書。」等語（詳台灣高雄地方法院89年度易字第628號卷，90年2月15日審判筆錄）。嗣訴外人李金淞於台灣高等法院高雄分院90年度上訴字第1839號案審理時亦稱：「．．．重新改以陳許玉霞名義下去申辦。」「．．．當時謝金鐘由他朋友帶來借款時只是走路不太方便，意識很清楚，且當初放款我的金主有看過他詢問過他才會借他這筆錢，辦抵押設定都是經過謝金鐘同意才會拿出印鑑章，後來丁○○有異議我也讓他去處理，到86年左右才由丁○○本人來跟我簽約，這都是經過他們同意的然後交付證件給我向稅捐機關登記。」「．．．稅捐處認定我和謝金鐘假買賣，土地是謝金鐘兒子代理賣我的，我們是真實的買賣。」等語（詳台灣高等法院高雄分院90年度上訴字第1839號卷第191頁、第213～214頁），足見系爭土地為原告之被繼承人謝金鐘出售予訴外人李金淞，而李淞因無自耕能力，乃以第三者陳許玉霞名義辦理所有權移轉登記，應可認定。
㈡次查，稅務訴訟之舉證責任與一般行政訴訟相同，即認為事
實不明之情況下，其不利益應歸屬於由該事實導出有利之法律效果之訴訟當事人負擔，此依行政訴訟法第136條準用民事訴訟法第277條之規定甚明。本件既經被告查獲原告之被繼承人謝金鐘將其所有高雄市○○區○○段一小段801、802地號2筆農業用地出售與訴外人李金淞，因李金淞未具自耕能力，乃以訴外人陳許玉霞名義辦理所有權移轉登記之事實，外觀已足堪認定為利用第三人名義購買農地，應認被告已盡其舉證之責，至原告主張相反之事實，自應由原告對此有利於己之事實，負舉證之責任。原告主張並未將系爭土地土地出賣予陳許玉霞及李金淞，該土地之所有權移轉登記係遭李金淞以偽造文書及詐欺手段辦理土地移轉登記於陳許玉霞名下，原告之被繼承人並未收受分文價款，自無繳納土地增值稅義務云云，自應舉證以實其說，雖其已向台灣高雄地方法院檢察署提出刑事偽造文書、詐欺等告訴，並經檢察官以與李金淞另涉該檢察署88年度調偵字第55號案起訴事實有連續犯裁判上一罪關係，移送台灣高雄地方法院89年度易字第628號、台灣高等法院高雄分院90年度上訴字第1839號案併案審理，然均經上開刑事法院以未具裁判上一罪關係未予判決而退回上開檢察署，嗣因李金淞經傳拘無著，業經該署於93年6月7日發布通緝，迄今尚未緝獲等情，業經本院調卷查證屬實，並有台灣高等法院被告全國通緝紀錄表在卷可佐，要難以謝金鐘已提出前揭告訴即認謝金鐘係受訴外人李金淞之詐欺、偽造文書之犯罪事實所陷，並無出售系爭土地情事；況本件土地所有權移轉為事實，姑不論是否無效，既未經地政機關依法塗銷所有權移轉登記前，形式上仍有效存在；而依行為時土地稅法第28條規定，土地增值稅之課徵係以土地所有權之移轉之事實為據，系爭土地既有所有權移轉之形式，自應補徵土地增值稅，被告補徵原核定免徵之土地增值稅，應無違誤。
㈢第按，實體法之適用，應以行為時為準，即所謂實體從舊，
程序從新原則，查土地稅法係於89年1月26日經總統修正公布，原告之被繼承人謝金鐘於86年7月2日申報移轉本件系爭土地與訴外人陳許玉霞，自應適用行為時土地稅法及相關解釋令之規定，且上開修正後土地稅法並無溯及既往之規定；，又本件訴外人李金淞係利用第三者陳許玉霞名義購買農地，依上揭財政部89年3月1日台財稅字第890451010號函釋：
「依89年1月28日修正公布生效前土地稅法第39條之2第1項規定取得免徵土地增值稅之農業用地，如經查明自始即不符合免徵土地增值稅之要件者，應依稅捐稽徵法第21條第2項規定補徵原免徵稅額，尚無同法（稅捐稽徵法）第48條之3：『納稅義務人違反本法或稅法之規定適用裁處時之法律。．．．』規定之適用。」意旨，被告補徵原免徵之土地增值稅，並無不合。原告主張本件應適用修正後土地稅法第39條之2第1項規定免徵土地增值稅云云，並不可採。
四、綜上所述，原告前揭主張既不可採，則被告以原告之被繼承人謝金鐘於86年7月2日申報移轉系爭土地與訴外人陳許玉霞，因訴外人陳許玉霞並未實際出資購買前揭系爭農業土地，係第三者李金淞利用訴外人陳許玉霞農民名義購買農地，遂依土地稅法規定向原告之被繼承人補徵原核定免徵之土地增值稅共計7,147,575元，揆諸首揭規定，核無違誤；訴願決定予以維持，亦無不合；原告起訴意旨求為均予撤銷，為無理由，應予駁回。又本件事證已臻明確，兩造其餘主張與舉證均與判決之結果不生影響，爰無逐一論述之必要，併此敘明。
五、據上論結，本件原告之訴為無理由，爰依行政訴訟法第195條第1項後段、第98條第3項前段，判決如主文。
中 華 民 國 95 年 1 月 19 日
第二庭審判長法 官 江幸垠
法 官 簡慧娟法 官 戴見草以上正本係照原本作成。
如不服本判決，應於判決送達後20日內向本院提出上訴書狀，其未表明上訴理由者，應於提起上訴後20日內向本院提出上訴理由書（須按對造人數附繕本）；如於本判決宣示或公告後送達前提起上訴者，應於判決送達後20日內補提上訴理由書（須附繕本）。未表明上訴理由者，逕以裁定駁回。
提起上訴應預繳送達用雙掛號郵票7份（每份34元）。
中 華 民 國 95 年 1 月 19 日
書記官 蔡玫芳