高雄高等行政法院判決 九十年度訴字第一五四三號
原 告 甲○○法定代理人 乙○○○訴訟代理人 許清連律師被 告 高雄縣稅捐稽徵處代 表 人 丙○○處長訴訟代理人 己○○
庚○○右當事人間因土地增值稅事件，原告不服財政部中華民國九十年五月十日台財訴字第０八九００三三三八一號再訴願決定，提起行政訴訟。本院判決如左：
主 文原告之訴駁回。
訴訟費用由原告負擔。
事 實
甲、事實概要：緣原告於民國（下同）八十二年一月間將其所有坐落高雄縣○○鄉○○○段○○○○○號農業用地乙筆出售與具自耕農身分之丁○○，並申請依行為時土地稅法第三十九條之二規定免徵土地增值稅新台幣（下同）三、九七０、八五六元在案。嗣高雄市國稅局以八十六年五月十二日財高國稅法字第八六０二一二八八號函通報被告，以系爭土地係由財團法人崇義文教基金會出資，以其會員丁○○名義購置供作興建會館之用，顯有利用農民免稅名義購買，藉以規避土地增值稅核課情事，被告乃依法核定補徵原告土地增值稅三、九七０、八五六元。原告不服，申請復查，未獲變更，提起訴願，經台灣省政府以八十七年五月廿七日八七府訴三字第一五四０三六號及八十八年一月二十二日八八府訴一字第一四四四二六號訴願決定撤銷重核。惟經被告重為復查決定仍維持原核定。原告猶不甘服，循序提起一再訴願，均遭決定駁回，遂提起本件行政訴訟。
乙、兩造聲明：
一、原告聲明：求為判決再訴願決定、訴願決定及原處分均撤銷。
二、被告聲明：求為判決原告之訴駁回。
丙、兩造爭執要旨：原告主張其於八十二年一月間出售系爭農業用地予具自耕農身分之丁○○，依行為時土地稅法第三十九條之二規定免徵土地增值稅；被告則以系爭土地係由財團法人崇義文教基金會出資，以其會員丁○○名義購置供作興建會館之用，顯有利用農民免稅名義購買藉以規避土地增值稅核課情事，依法應予課徵原告土地增值稅。此為兩造爭執之所在。
丁、兩造主張之理由：
一、原告起訴意旨略謂：
（一）按農業用地，在依法作農業使用時，移轉與自行耕作之農民繼續耕作者，而人民則依據法律，始有納稅之義務，修正前土地稅法第三十九條之二及憲法第十九條分別定有明文；又關於人民之權利義務，應以法律定之，應以法律規定之事項不得以命令定之，按此中央法規標準法第五條第二款、第六款亦定有明文。系爭土地原作為農業使用，八十二年間移轉於具有自耕能力之承買人丁○○，自係屬自行耕作之農民無誤，而早經地政機關依上開修正前土地稅法第三十九條之二免徵土地增值稅在案。嗣又經被告機關另行認定是否補徵增值稅，此事關人民即原告之納稅義務，自應有法律規定，始足補為課徵，被告機關遽依財政部八十年六月十八日台財第000000000號函釋「免徵土地增值稅之農業用地，如經查明係第三者利用農民名義購買，則原無免徵土地增值稅之適用，應予補徵原免徵稅額。」規定補徵，上開函釋說明明顯違反法律及憲法保障人民納義務等規定，自有未洽。又土地增值稅之核課對象為土地出賣人，而上開財政部函釋所指查明對象為第三者利用農民名義購買，係指承買人之行為而言，除證明出賣人亦屬明知承買人係利用農民名義購買外，自無以承買人之非難行為轉嫁為出賣人義務加以課稅，上開函釋有違誠信原則，應屬無效。
（二）系爭農地出賣行為，原告雖參與簽訂買賣契約及收受支票、本票價金之支付，但買賣行為由第三人代為簽訂及辦理所有權移轉登記等手續，及由第三人代為價金支付均屬常有之事，不足為奇，尤以農業用地所有權之移轉以移轉名義人是否具有自耕農身分為其唯一注意事項，如承買名義人已具有自耕農身分，出賣人少有刻意另為深入查證之舉動與必要，本件被告機關就系爭農地之買賣行為所認定出資人崇義文教基金會與買方代表人戊○○間所有借貸契約書，及以其會員丁○○為名義所購買等情事，均屬崇義文教基金會與戊○○及丁○○三人間相互約定之私行為，與原告並不相涉，更無明確證據足資證明原告係屬知情，且原告是否知情之積極行為，依舉證責任分配原則，自亦應由被告機關負舉證責任。原告對於買受人與其他第三人之間是否有如被告機關所認定之不法情節，原告自屬不知情，而有信賴保護原則之適用。
（三）縱認被告機關所認定系爭土地係訴外人崇義文教基金會出資，以其會員丁○○名義辦理所有權登記，因崇義文教基金會尚無自耕能力，先委由其會員丁○○管理，俟政策或地目變更使用時，再交還崇義文教基金會自行管理，其間應有信託關係行為存在無疑，而信託法並經政府於八十五年一月二十六日公布施行，買受人類此行為自亦與系爭財政部函釋規定有所不同。又為確保農業永續發展，八十九年一月二十六日修正之農業發展條例第三十九條已重新規定耕地所有權移轉不課徵土地增值稅，本件系爭土地增值稅是否應予補徵尚屬未確定，自應適用上開已修正之農業發展條例第三十九條規定免予課徵或補徵。
（四）綜上所述，再訴願決定、訴願決定及原處分認事用法均有違誤，請判決均予撤銷。
二、被告答辯意旨略謂：
（一）依憲法第一百四十三條第四項所規定之國家土地政策：「國家對於土地之分配與整理，應以扶植自耕農及自行使用土地人為原則。」又土地稅法第三十九條之二第一項既明定「移轉與自行耕作之農民繼續耕作者」，始能獲得免徵土地增值稅之優惠，其立法意旨在鼓勵農地農用，則無農民身分之第三者利用農民名義購買農地，該第三者當非屬自行耕作之農民，其理自明，自不符合免徵土地增值稅之要件，而不得適用免徵土地增值稅之規定。又財政部八十年六月十八日台財字第八○○一四六九一七號函釋旨在落實土地稅法第二十八條、第三十九條之二第一項之執行，並貫徹執行憲法第一百四十三條第四項所規定之國家土地政策，於法並無不合。而據被告由高雄市國稅局所查系爭土地買賣契約書（私契），其內容記載，賣方為甲○○，買方為戊○○，非丁○○，並經雙方於契約書上簽名蓋章，土地買賣總價二四、九七二、七五０元，其中支付定金及土地價款除少數以現金支付外，其餘均以支票及銀行本票於八十一年八月二十三日訂約日至十一月十五日陸續交付尾款，契約書上及銀行支票金額八、
０００、０００元及二、七三四、０００元，均經原告親自蓋章簽收以示收訖、兌領在案。另戊○○再於八十一年九月十六日與崇義文教基金會訂立借貸契約書，同意向銀行以抵押貸款一０、０００、０００元借與該基金會，並由基金會於兩年內償還及利息之支付，戊○○並代表基金會與具有自耕農身分之買方「人頭」丁○○訂立切結書，承諾系爭土地為該會會產，在會館興建前信託登記於丁○○名下，日後願依法無條件為返還登記，由此足證，戊○○基於上述關係與原告簽約付款屬實，綜上顯見原告當初知情係第三者利用丁○○農民名義購買農地，卻於申報移轉現值時，檢附人頭戶丁○○自耕能力證明書並向被告申請免徵土地增值稅在案，其為不實之申報，何來誠信原則？本件系爭土地既經查得係無農民身分之第三者（崇義文教基金會）利用農民名義移轉農地所有權，以迴避土地稅法第三十條規定，並據以逃漏土地法第二十八條之土地增值稅，顯屬脫法行為，依實質課稅原則，自不得免徵土地增值稅，最高法院八十四年度判字第二八一五號判決可資參照。而原告對於第三者戊○○即基金會代表人利用丁○○名義購買農地既屬知情，業如前述，殊無信賴保護原則之適用，被告據以補徵土地增值稅，於法並無不合。又原告自始未提示任何證明文件，刻意隱瞞案情，逃避稽徵機關之調查，迄無法提出當初實際訂立土地買賣合約及實際支付價款者均為丁○○本人所為之具體證據，以實其說。嗣被告事後向高雄市國稅局借調全部案卷始取得該契約書，原告見事證俱在，無法否認，卻改口「係由第三者代為簽約、收取價金：：。」是以，原告對事實之刻意隱瞞與作不實之陳述，藉以規避土地增值稅之課徵，自無信賴保護原則之適用。
（二）原告另主張縱認系爭土地係訴外人崇義文教基金會出資以會員丁○○名義辦理所有權登記，因基金會尚無自耕能力，先委由其會員丁○○管理，俟政策或地目變更使用時，始交還崇義文教基金會自行管理，其間應有信託關係及行為存在，而信託法並經政府於民國八十五年一月二十六日公布施行，買受人類此行為亦與財政部函釋規定有所不同。修正之農業發展條例第三十九條已重新規定耕地所有權移轉不課徵土地增值稅，本件系爭土地增值稅是否應予補徵尚屬未確定，應適用已修正之農業發展條例第三十九條規定免予補徵云云。按行為時土地稅法第三十九條之二中所謂之「移轉」，係針對農業用地之所有權變動而言，即農業用地所有權人將其農業用地之所有權移轉與自行耕作之農民承受，因而產生物權變動。而依民法第七百五十八條規定：不動產物權，依法律行為而取得者，非經登記，不生效力。本件系爭土地由原告移轉為基金會人頭丁○○所有，自其登記資料觀之即已發生所有權之變動，而符合上述土地稅法第三十九條之二第一項所規範「移轉」之要件，且原告系爭土地當初移轉係以「買賣」為原因登記，非以「信託」為權利變更登記原因，自無依「信託法」登記之物權效力，亦非終止信託後塗銷登記回復原狀，自無信託法之適用。原告主張系爭土地先委由基金會會員丁○○管理，俟政策或地目變更使用時，始交還基金會自行管理，其間有信託關係行為存在云云，並無可採。另修正之土地稅法第三十九條之二公布於八十九年一月二十六日，並應自法規生效日起有其適用（司法院釋字第二八七號解釋參照），本案買賣登記移轉於八十二年，應適用行為時之土地稅法補徵土地增值稅，尚無追溯適用之問題，原告顯然任意曲解法令，所訴無可採。
（三）綜上論結，本件原告提起行政訴訟顯無理由，被告依法行政認事用法並無違誤，請依法予以駁回，以維稅政。
理 由
壹、程序方面：本件原告患有痴呆症，自八十二年六月起即陸續求診，至九十年七月二十五日經台灣高雄地方法院裁定宣告禁治產，於聲請宣告禁治產時經鑑定人即長庚醫院高雄分院醫師謝靜蓉鑑定稱：相對人（即原告）自民國八十八年起迄今在長庚醫院門診治療，除患有糖尿病外，還有腦部退化現象，從原先之略有反應到目前之沒有語言能力，也無法瞭解對話意義，在一年前大約可以與他人應對，目前已無能力等語。有台灣高雄地方法院九十年禁字第一三０號裁定附卷可稽。足見原告於宣告禁治產之一年前尚可與他人應對，本件原處分係於八十六年五月十九日通知原告補徵，原告尚非無行為能力。再以夫妻於日常家務，互為代理人，民法第一千零三條第一項定有明文。本件原告於患有痴呆症未宣告禁治產之期間，夫妻間就日常事務既有互為代理之權，是本件原處分以原告為受處分人，應無不合，合先敘明。
貳、實體方面：
一、按「農業用地在依法作農業使用時，移轉與自行耕作之農民繼續耕作者，免徵土地增值稅。」為行為時土地稅法第三十九條之二第一項所明定。次按「免徵土地增值稅之農業用地，如經查明係第三者利用農民名義購買，則原無免徵土地增值稅之適用，應予補徵原免徵稅額。」為財政部八十年六月十八日台財稅第000000000號函釋在案。
二、經查，本件原告於八十二年一月間將其所有坐落高雄縣○○鄉○○○段○○○○○號農業用地，移轉與具自耕農身分之丁○○，並申請依行為時土地稅法第三十九條之二規定免徵土地增值稅三、九七０、八五六元之事實，有所有權移轉契約書、土地登記申請書、土地登記簿謄本附卷可稽。然查，本件系爭土地之買賣，係由財團法人崇義文教基金會以向案外人戊○○借款，藉以協助該基金會購買會館用地之需，而由案外人戊○○與原告簽訂買賣契約，總價金二千四百九十七萬二千七百五十元，有借貸契約書、買賣契約書、支票（均影本）附於原處分卷可憑（詳原處分卷第一三七、一三八、一七六頁），是該土地係由財團法人崇義文教基金會出資，案外人戊○○出面與原告訂約，並以會員丁○○名義登記以供作興建會館之用，亦有丁○○切結書、財團法人崇義文教基金會函附原處分卷可證。即證人戊○○亦到庭證稱「當時是我去買的．．．買來是一貫道場要用的．．
．當時我作生意，沒有自耕能力，土地是我捐給崇義文化教育基金會用的．．．
其（指原告）原先不賣，是我告知我是太華企業有限公司董事長身分，從事南寶樹脂後，其才願意賣．．．當時甲○○稱三個月內款項應付清，當時是與甲○○本人接洽，其太太亦有在場，是甲○○本人講的，意思清楚．．．」（詳本院九十年十一月二十九日準備程序筆錄），足見原告於出售系爭農地予與其洽購之買受人戊○○時，已知戊○○係太華企業有限公司董事長，並非自耕農，本件係非農民而以農民身分購買農地，堪以認定。依行為時土地稅法第三十九條之二第一項規定，農業用地在依法作農業使用時，移轉與自行耕作之農民繼續耕作者，始可免徵土地增值稅，本件原告出售系爭農地，既非出售予自行耕作之農民繼續耕作，自不符合免徵土地增值稅之要件，財政部八十年六月十八日台財第000000000號函釋旨在補充行為時土地稅法第三十九條之二第一項之規定核與上開稅法規定之意旨無違，原告辯稱被告係以該函釋規定予以補徵土地增值稅，違反法律及憲法保障人民納稅義務等規定云云，容有誤解，核不足採。
三、行政行為，應以誠實信用之方法為之，並應保護人民正當合理之信賴，是「信賴原則」乃公法上之重要原則，亦即法治國原則下要求法安定性的需要，惟其適用需具備一定之要件：（一）信賴基礎：必須有一個表示國家意思於外之「法的外觀」，以為信賴之基礎。（二）信賴表現：當事人因信賴而展開具體的信賴行為。（三）信賴值得保護。經查，本件原告於出售系爭農地予與其洽購之買受人戊○○時，已知戊○○係太華企業有限公司董事長，並非自耕農，如前所述，嗣於訂立買賣契約後，再以買受人指定之具有自耕能力之丁○○為登記名義人，並據以申請免徵土地增值稅，藉以規避土地增值稅之核課，是其行為不值保護，要無信賴保護原則之適用。至於原告申請免徵土地增值稅，被告係依原告所附資料書面審查核定，尚難據為信賴保護之依據。事後經查得係無農民身分之人，利用農民名義移轉農地所有權，以迴避行為時土地法第三十條規定，並據以逃漏行為時土地稅法第二十八條之土地增值稅，顯屬脫法行為，依實質課稅原則，自不得免予補徵土地增值稅。又本案土地所有權移轉，姑不論是否無效，既未經地政機關依法塗銷所有權移轉登記前，形式上仍有效存在；而依行為時土地稅法第二十八條規定，土地增值稅之課徵係以土地所有權移轉之事實為據，系爭土地既有所有權移轉之形式，自應補徵土地增值稅。原告主張有信賴保護原則之適用云云，亦無足取。
四、按所謂「信託」者，謂委託人將財產權移轉或為其他處分，使受託人依信託本旨，為受益人之利益或為特定之目的，管理或處分信託財產之關係而言。本件乃訴外人崇義文教基金會出資，由訴外人戊○○出面與原告洽購系爭農地，並以會員丁○○名義辦理所有權登記，如前所述，且登記原因為「買賣」。又系爭土地於登記後係由戊○○管理，亦據戊○○證述明確，其並非於終止信託後塗銷登記回復原狀之情形，自無信託法之適用。原告主張系爭土地先委由其會員丁○○管理，俟政策或地目變更使用時，始交還基會自行管理，其間有信託關係行為存在云云，並非可採。再實體法之適用，應以行為時為準，即所謂實體從舊，程序從新原則，查農業發展條例第三十九條係於八十九年一月二十六日始行修正，且其規定所有權移轉不課徵土地增值稅，亦須具備一定要件，並應自法規生效日起有其適用（司法院釋字第二八七號解釋參照），本案買賣登記移轉於八十二年間，自應適用行為時之法令，原告主張本件系爭土地增值稅是否應予補徵尚屬未確定，自應適用上開已修正之農業發展條例第三十九條規定免予課徵或補徵云云，亦非可採。
五、綜上所述，被告依法核定補徵原告土地增值稅三、九七０、八五六元，並無不合，復查決定及一再訴願決定均予維持，核無違誤，原告起訴意旨，非有理由，應予駁回。
據上論結，本件原告之訴為無理由，依行政訴訟法第一百九十五條第一項後段、第九十八條第三項前段，判決如主文。
中 華 民 國 九十一 年 一 月 三十一 日
高雄高等行政法院第三庭
審判長法官 林茂權法 官 邱政強法 官 戴見草右為正本係照原本作成。
如不服本判決，應於判決送達後二十日內向本院提出上訴書狀，其未表明上訴理由者，應於提起上訴後二十日內向本院提出上訴理由書（須按對造人數附繕本）；如於本判決宣示或公告後送達前提起上訴者，應於判決送達後二十日內補提上訴理由書（須附繕本）。未表明上訴理由者，逕以裁定駁回。
提起上訴應預繳送達用雙掛號郵票七份（每份三十四元）。
中 華 民 國 九十一 年 一 月 三十一 日
法院書記官 嚴寶明