高雄高等行政法院判決 九十年度訴字第一五九五號
原 告 甲○○送達代收人 蔡敏如被 告 台南縣稅捐稽徵處代 表 人 乙○○ 處長訴訟代理人 洪秀雀
丙○○右當事人間因返還公法上不當得利事件，原告提起行政訴訟，本院判決如左：
主 文原告之訴駁回。
訴訟費用由原告負擔。
事 實
甲、事實概要：緣原告於民國（下同）八十一年六月三十日向訴外人葉張秀芬購買坐落台南縣永康市○○段九三○之一、九三○之二、九三○之三地號及南工段九九地號、五王段一地號等五筆土地（下稱系爭五筆土地），雙方訂立土地買賣契約並約定土地增值稅由原告負擔，而於八十一年七月二十二日向被告申報土地移轉現值，經被告核定土地增值稅新台幣（下同）五四、八六六、二六六元，原告乃於八十一年九月三日如數繳納稅額。惟嗣後原告與訴外人葉張秀芬於八十八年十二月十三日共同向被告申請撤銷原申報永康市○○段九三○之一、九三○之二地號、南工段九九地號等三筆土地移轉現值申報，及再於八十九年六月三十日申請撤銷永康市○○段九三○之三、五王段一地號等二筆之土地移轉現值申報，並申請退還原繳納土地增值稅。經被告查明系爭五筆土地尚未辦理土地所有權移轉登記，乃分別於八十九年三月二十一日及十月九日退還原告原所繳納稅款。嗣原告又於九十年四月九日以其已撤銷土地移轉現值申報，繳納原因業已消滅，主張原所繳納稅款該期間所生之法定孳息，並無法律規定得歸稅捐機關所有為由，向被告申請就已核准退還之土地增值稅予以加計利息退還，經被告以原告撤銷土地移轉申請退還已納之土地增值稅，非屬稅捐稽徵法第二十八條因適用法令錯誤或計算錯誤之情形，所退還溢繳稅款，依財政部八十九年六月三日台財稅第0000000000號函釋衍生之相關問題會議決議，尚無加計利息退還之適用，遂以九十年四月十二日（九十）南縣稅新分二字第九○○一三二五七號函復予以拒絕。原告不服，遂提起本件給付訴訟。
乙、兩造聲明：
一、原告聲明求為判決：
（一）被告應給付原告三千四百三十五萬六千三百二十八元及其中一千五百二十八萬零八百九十五元部分，應自八十八年十二月十四日起至清償日止按年息百分之五計算利息；另一千九百零七萬五千四百三十三元部分，應自八十九年六月三十日起至清償日止按年息百分之五計算之利息。
（二）訴訟費用由被告負擔。
二、被告聲明求為判決：
（一）原告之訴駁回。
（二）訴訟費用由原告負擔。
丙、兩造之爭點：
壹、原告主張之理由略謂：
一、本案係因公法上原因發生財產上之給付，依行政訴訟法第八條第一項規定，毋庸訴願前置，而原告前向被告申請返還，係參照陳清秀教授所著行政訴訟法一書中所述為基於權利保護必要之考慮而為，且本案給付訴訟並非以被告該否准行政處分應否撤銷為據，故被告答辯認本案應循訴願程序進行，核屬誤解法令。
二、本案爭點僅屬法律上爭議，端視被告是否依法繼續取得該法定孳息之收取權或原告是否喪失該權而論，析言之：
（一）被告並無取得該孳息之法源依據：經查被告以其依據財政部八十九年六月三日台財稅字第○八九○四五三三三四號函釋衍生之相關問題會議決議，撤銷土地移轉申請退還已繳納之土地增值稅者，非屬稅捐稽徵法第二十八條因適用法令錯誤或稅額計算錯誤之情形，不適用加利息退還之規定云云，其理由顯屬無據，爰說明如下：
㈠所謂稅捐稽徵法第二十八條僅係公法上不當得利之原因之一。換言之，縱未符
合稅捐稽徵法第二十八條規定之適用法律錯誤或計算錯誤者，亦不得即謂為非屬公法上不當得利，被告限縮解釋為不屬稅捐稽徵法第二十八條規定即不適用加計利息退還之說法，顯屬有誤，合先述明。
㈡基於「租稅法律主義」之原則，屬於該原則之事項，不得以命令定之，而財政
部八十九年六月三日台財稅字第○八九○四五三三三四號函釋，其本旨原為稅捐稽徵法第二十八條規定之解釋，性質上僅為行政規則之一種，在未有任何法律規定本案此種之法定孳息應歸稅捐機關取得之明文、或有法律之明文授權下，且行政規則依據行政程序法第一百五十九條第一項規定，上級機關或長官依據其「權限」或「職權」始得訂定，且原則上並非直接對外發生法規範效力，對於人民仍需視憲法、法律上原則規定為之，是以，財政部對於本案情形逕自規範為不得返還其孳息（反過來說，等同即由被告取得該孳息之權利），顯非其權限與職權範圍，換言之，宛如民法上負不當得利返還義務之人，抗辯主張其曾自行內部決議不予返還之謬。再者，依據法律授權訂定之法規命令，尚且須經立法院審核始得發布生效，而未經立法院實體審核內容之「行政規則」得否規定至此？就法令位階上觀之，答案至明。是以，財政部八十九年該函釋，其逾越權限、增加法律所無之限制部分，顯屬有議，與被告不辨法理，囫圇吞棗，侵害人民財產權，誠均應予以糾正，以維國家行政權之合法行使。
㈢依據稅捐稽徵法第三十八條第二項規定：「經依復查、訴願或行政訴訟等程序
終結決定或判決，應退還稅款者，稅捐稽徵機關應於復查決定，或接到訴願決定書，或行政法院判決書正本後十日內退回；並自納稅義務人繳納該項稅款之日起，至填發收入退還書或國庫支票之日起，按退稅額，依繳納稅款之日郵政儲金匯業局之一年期定期存款利率，按日加計利息，一併退還。」，再據最高行政法院（改制前行政法院）八十六年八月二十日庭長評事聯席會議決議意旨：係闡明稅捐稽徵法第二十八條法條之真意，並不能解釋為非依稅捐稽徵法第二十八條之規定不得請求返還利息；且闡釋：「同法第三十八條第二項規定，乃就納稅義務人於行政救濟期間亦享有加計利息請求權之特別規定，與同法第二十八條規定之事項不同，二者並無特別法與普通法之關係，自無排除非經行政救濟程序而申請退還溢繳納款者之加計利息請求權之效力，．．．」等語。可稽，稅捐稽徵法第三十八條第二項規定真義應解為：稅捐機關應退還稅款者，不論是否經行政救濟程序，均應按日加計利息，一併返還之。否則不啻形成縱容稅捐機關無法律上原因平白無端取得該孳息之利益，況其本乏法律明文之規定，自無取得之法源依據，被告拒絕返還實有違「依法行政」之原則。
三、依據「法律保留」原則，原告並未喪失該孳息之返還請求權：㈠依據中央法規標準法第五條第二款規定：「關於人民之權利、義務應以法律定
之。」、同法第六條規定：「應以法律規定之事項，不得以命令定之。」，近代有鑑人權、法治意識之抬頭，此精神亦迭經司法院大法官解釋諸如：釋字二六八號、三一三號、三六七號、四四三號等解釋闡釋尤為清楚，故之，在遍尋未悉有任何法律明文限制或剝奪人民此種利息償還請求權之情況下，原告實未喪失該權利，並得依據學者及實務見解類推適用爰依民法有關不當得利相關規定，請求被告返還之。
㈡併予述及，依據憲法第二十三條規定：「以上各條列舉之自由權利，除為防止
妨礙他人自由、避免緊急危難、維持社會秩序或增進公共利益所必要者外，不得以法律限制之。」，學者通說其屬「憲法保留」之範疇，據此，本案法定孳息依其性質，概與該規定之四要件均不符，是依憲法精神，尚且不得以法律限制之，更遑論行政規則。
四、計算方式：
（Ａ）自原告八十一年九月三日繳納增值稅款五筆共計金額五四、八六六、二六六元，其中網寮段九三○之一、九三○之二地號及南工段九九地號土地三筆業於八十八年十二月十三日申請撤銷移轉現值，其該部分金額計為二五、三三
三、九七四元，被告遲至八十九年三月十七日（填發國庫支票之日）始退還本稅部分，按原告繳納日郵政儲金匯業局一年期定期存款利率百分之八計算利息如下：二五、三三三、九七四元╳年利率○．○八╳自八十一年九月三日至八十九年三月十七日止之年數（七年＋日數一九七／三六五日）＝一五、二八○、八九五元。
（Ｂ）自原告八十一年九月三日繳納增值稅款五筆共計金額五四、八六六、二六六元，其中五王段一地號及網寮段九三○之三地號土地二筆業於八十九年六月二十九日申請撤銷移轉現值，其該部分金額計為二九、五三二、二九二元，被告遲至八十九年九月二十八日（填發國庫支票之日）始退還本稅部分，按原告繳納日郵政儲金匯業局一年期定期存款利率百分之八計算利息如下：二
九、五三二、二九二元╳年利率○．○八╳自八十一年九月三日至八十九年九月二十八日止之年數（八年＋日數二七／三六五日）＝一九、○七五、四三三元。
（Ａ）＋（Ｂ）＝三四、三五六、三二八元，為本案應返還之利息。另該（Ａ）、（Ｂ）二部分，原告分別於八十八年十二月十三日，八十九年六月二十九日向被告申請撤銷，該日被告已知其無法律上原因，自應以該日翌日起算，依法定利率計算利息。
五、綜右所陳，被告並無理由平白取得該法定孳息。設若本案並無申請移轉現值，依據民法第七十條第二項規定：「有收取法定孳息權利之人，按其權利存續期間內之日數，取得其孳息。」，被告自得按日取得該法定孳息本無置疑；然而，本案既已經原告買賣雙方撤銷申請，被告權利已失所附麗。又稅法就公法上不當得利返還請求權範圍，雖未設有明文，惟依行政程序法第四條規定：「行政行為應受法律及一般法律原則之拘束。」，並學者及實務通說均認私法上有關財產關係之規定，原則上得類推適用於公法上之財產行為，故依據民法第一百七十九條後段規定：「雖有法律上原因，而其後已不存在者，亦同。」、同法第一百八十一條前段規定：「不當得利之受領人，除返還其所受之利益外，如本於該利益更有所取得者，並應返還。」、第一百八十二條第二項規定：「受領人於受領時，知無法律上之原因或其後知之者，應將受領時所得之利益，或知無法律上之原因時，所現存之利益，附加利息，一併償還，如有損害，並應賠償。」，被告雖原有法律上之原因，然其後已不存在者，已該當於不當得利之要件，而在原告申請撤銷退還之日前，被告屬善意，然依據民法第一百八十一條前段規定，被告自應將期間所收取之孳息，返還原告，自屬當然。再於原告申請撤銷退還之日後，被告已知無法律上之原因，依據民法第一百八十二條第二項規定，應將所存之利益，附加利息，一併償還，如有損害，並應賠償，是以，本案自得依據法定利率計算相當於遲延利息至清償日止（此願於以填發收入退還書或國庫支票之日為準）。
六、本件原告請求權基礎係以稅捐稽徵法第三十八條第二項規定為主，佐以公法上不當得利為輔，是以，謹請鈞院鑒察最高行政法院八十六年八月庭長評事聯席會議意旨闡釋該法真義與該法立法理由及最高行政法院七十八年判字第六二三號判決意旨亦認為該法第二項有關加計利息之規定，並不以有可歸責於稅捐機關之錯誤核定之行政救濟，應經復查程序為必要。並參酌本案增值稅繳款書內載：「．．．逾期繳納每逾二日加徵１％滯納金（最高加徵１５％）」，併有公庫計算逾期□天加計滯納金等項目，是以需經行政救濟程序為加計利息之前提，非屬公允，已不適用於現今法治社會，被告執以抗辯，見解顯然有誤。
七、被告於前準備程序庭呈之代理縣庫契約及其修正條文與代理銀行函文等，經查該函文雖載有八十四年六月二十二日以前無利息等語，惟其語焉不詳，原告認為該函是被告自行向其查詢而回復者，於查詢當時，是否受有任何誘導、利誘、威脅等不當影響，均不得而知，況該函若真與實情有異，亦毋庸負任何刑事責任，卻對原告權益可能影響極鉅，且查，原代理縣庫契約係民國六十九年訂立，時隔十五年之久，至民國八十四年六月二十二日前是否全然無任何修正？非屬無疑，亦應釐清，據此，為求公平正義，謹請鈞院傳訊代理縣庫銀行：臺灣銀行新營分行熟知代理縣庫作業人員與台南縣政府財政局主辦縣庫作業人員蒞庭作證以明實情。
八、查最高法院四十一年臺上字第六三七號判例謂：「民法第一八二條第一項所謂所受利益已不存在者，非指所受利益之原形不存在者而言，原形雖不存在，而實際上受領人所獲財產總額之增加現尚存在時，不得謂利益已不存在。」，而所受領之利益為金錢時，因金錢具有高度之可代替性及普遍使用性，只要移入受領人之財產，即難以識別，本案稅款自繳納移入縣庫存款戶後，其總財產已因而增加，惟是否因而更有所得，並非僅依在縣庫存款戶內之活期存款利率為限，查公庫法等相關規定款項係由縣府集中管理運用，是以，縣府在該縣庫存款戶於民國八十一年九月三日至八十九年六月二十九日間，是否曾有任何款項轉入其他機關專戶？並其嗣為定期性質，而有代理公庫契約第十一條第二項內載以中央銀行核定之定期存款利率之半數計算利息或有其他計息方式？尚不得而知，若有任何高於活期存款利率之所得，實尚難以排除非係因本稅額更有所得，故此，為求公平起見，仍請鈞院調查，並依據衡平原則卓裁。
貳 被告主張之理由略謂：
一、按訴願法第一條規定：「人民因中央或地方機關之行政處分，認為違法或不當，致損害其權利或利益者，得依本法提起訴願。但法律另有規定者，從其規定。」、又「人民因中央或地方機關之違法行政處分，認為損害其權利或法律上之利益，經依訴願法提起訴願而不服其決定，‧‧‧，得向高等行政法院提起撤銷訴訟。」、「前項給付訴訟之裁判，以行政處分應否撤銷為據者，應於依第四條第一項提起撤銷訴訟時，併為請求。」為行政訴訟法第四條第一項、第八條第二項前段所明定。查原告因申請就已核准退還之土地增值稅加計利息退還，經被告否准所請，此拒絕之意思表示性質上即為行政處分，按上開規定原告應訴請撤銷原處分，且一併請求給付利息，惟撤銷訴訟須遵守訴願前置主義，今原告逕提行政訴訟，似於法未合，合先敘明。
二、依財政部七十四年六月十二日台財稅第一七四五一號函釋：「已納之土地增值稅，倘發生退還情事，原則上應以繳款通知書上所載納稅義務人為退還之對象；惟如該應退稅款，係由權利人向稽徵機關申請代繳有案，或權利人能提出證明此項應退稅款，確係由權利人代為繳納並經稽徵機關查明屬實者，應准由代繳人辦理切結手續後，退還代繳人。」本件訴外人葉張秀芬與原告於八十一年七月二十二日向被告申報土地移轉現值時，葉張秀芬已於申請書上申明稅款由原告繳納，嗣於原告申請退稅時，經被告查明該筆稅款確由原告所代繳屬實，是本件被告依上開部頒規定將原繳納之土地增值稅款退還代繳人即原告，依法並無不合。
三、按「稅捐之稽徵，依本法之規定；本法未規定者，依其他有關法律之規定。」、「納稅義務人對於因適用法令錯誤或計算錯誤溢繳之稅款，得自繳納之日起五年內提出具體證明，申請退還；逾期未申請者，不得再行申請。」分別為稅捐稽徵法第一條及第二十八條所明定。次按財政部九十年二月二日台財稅第0000000000號函檢送八十九年十一月二十日研商財政部八十九年六月三日台財稅第0000000000號函釋衍生之相關問題會議紀錄伍、會商結論規定：「納稅義務人依稅捐稽徵法第二十八條規定申請退還溢繳稅款，經稽徵機關核准者，參照行政法院八十六年八月份庭長評事聯席會議決議意旨，准自納稅義務人繳納該項稅款之日起加計利息一併退還，各稽徵機關在適用上發生疑義，經會商獲致結論如次：『一、‧‧‧二、非屬適用法令錯誤或計算錯誤之情形，退還溢繳稅款，不適用加計利息退還之案件：（一）‧‧‧（二）土地增值稅案件：１撤銷土地移轉，申請退還已繳納之土地增值稅者。』２‧‧‧。」查原告於八十一年間與所有權人葉張秀芬就其所有系爭等五筆土地訂立買賣契約，並申報土地移轉現值完納土地增值稅，嗣後原告與賣方雙方當事人，因故未能辦理土地所有權登記，而撤銷土地移轉，所退還已繳納之土地增值稅，核依首揭財政部函釋規定，非屬適用法令錯誤或計算錯誤之情形，退還溢繳稅款，不適用加計利息退還，故被告予以否准加計利息退還，依法並無不合。
四、至原告訴訟理由主張以「基於『租稅法律主義』之原則，所依據財政部八十九年六月三日台財稅第0000000000號函釋衍生之相關問題會議決議，撤銷土地移轉申請退還已納之土地增值稅者，非屬稅捐稽徵法第二十八條適用法令錯誤或計算錯誤之情形，退還溢繳稅款，並不適用加計利息退還之規定，顯屬無據，‧‧。」等節。按租稅法之法源包括憲法、法律、命令、解釋、判例及條約等，由於法律位階不同，故有法律不得牴觸憲法，命令不得牴觸憲法或法律之規定，以定其效力；換言之，上列各項均係租稅法之法源。又行政法院四十九年度判字第四十四號判決「所謂以行政命令補充法律之不備，必須有法律授權或不違反法律之明文下，始得為之。」察其判決意旨，行政機關所為之解釋函令固屬一種行政命令，然其並非全然排除其適用上適法性，解釋函令之規定既為實施母法而設，則祇要不逾越母法規定之範圍，仍屬租稅法法源之一，本身自有其效力要無疑義。查財政部上開會商結論，係就稅捐稽徵法第二十八條所為之釋示，係闡明法規之原意，並無限縮人民之權益。故原告訴稱首揭財政部函釋有違租稅法律主義原則等節，顯不足採。況按行政法院八十六年八月份庭長評事聯席會議決議意旨，乃係就稅捐稽徵法第二十八條關於納稅義務人因稅捐稽徵機關適用法令錯誤或計算錯誤而溢繳之稅款，以依稅捐稽徵法第三十八條第二項、第三項，第四十八條之一第二項及參酌民法第一百八十二條第二項規定之同一法理，而決議認為稅捐稽徵機關因適用法令錯誤或因計算錯誤而命納稅義務人溢繳之稅款，應加計利息一併退還。然查本案原告繳納該土地增值稅後，納稅義務之法律原因是否消滅而得退還，乃端視原告嗣後是否撤銷土地移轉，核與因稅捐稽徵機關適用法令錯誤或計算錯誤而溢繳稅款之性質顯屬不同，是以被告援引適用首揭財政部函釋，亦無不合。按土地稅法第二十八條前段規定：「已規定地價之土地，於土地所有權移轉時，應按其土地漲價總數額徵收土地增值稅。」同法第四十九條第一項規定：「土地所有權移轉或設定典權時，權利人及義務人應於訂定契約之日起三十日內，檢附契約影本及有關文件，共同向主管稽徵機關申報土地移轉現值。」該條第二項規定：「主管稽徵機關應於申報土地移轉現值收件之日起七日內，核定應納土地增值稅額，並發稅單，送達納稅義務人。」又同法第五十條規定：「土地增值稅納稅義務人於收到土地增值稅繳納通知書後，應於三十日內向公庫繳納。」本件原告於八十一年六月三十日與所有權人葉張秀芬就系爭五筆土地訂立土地買賣契約，並於八十一年七月二十二日向被告申報土地移轉現值，被告依法核定應納土地增值稅後，該筆稅款於八十一年九月三日繳納，且原告（代繳人）或葉張秀芬（土地增值稅納稅義務人）事後亦未有不服之意思表示，按稅捐稽徵法第三十四條第三項第一款：「第一項所稱確定，係指左列各種情形：一、經稅捐稽徵機關核定之案件，納稅義務人未依法申請復查者。」之規定，該核定稅捐之處分核已確定，在該處分未經撤銷之前，尚不能否定其效力，則給付之原因既存在，自非不當得利。況該筆稅款在原告未提出撤銷土地移轉現值申報之前，被告不得主動退還，是以原告所稱被告有於受領時知無法律上之原因及本於原告所繳納之稅款利益而取得產生孳息之不當得利云云，要不足採。
五、次按各稅法（所得稅法第一百條之二；遺產及贈與稅第三十條、第五十一條；貨物稅條例第三十一條；營業稅法第五十條）及稅捐稽徵法第三十八條關於加計利息之規定，於納稅義務人一方言，為逾期納稅；於稽徵機關一方言，為核定稅捐之處分違法經納稅義務人訴請撤銷，乃均給予不利益，使附利息一併徵收或退還。至最高行政法院八十六年八月份庭長評事聯席會議，雖決議按稅捐稽徵法第二十八條規定申請退稅者亦得請求加計利息退還，惟其意旨係因稅捐稽徵機關適用法令錯誤或因計算錯誤，致納稅義務人溢繳稅款為前提，即可歸責於稽徵機關之事由始得請求加計利息。又原告所附最高行政法院七十八年度判字第六二三號判決，其判決意旨核以該案雖非可歸責於稅捐稽徵機關，惟如稅捐稽徵機關應核定退還溢繳稅款而誤為免退之核定，經行政救濟確定應退稅者，難謂非可歸責於稅捐稽徵機關而致納稅義務人受有類似於遲延利息之損害，應認為與納稅義務人申報所得稅時，稅捐稽徵機關誤為補徵或免退稅款之核定，經復查、訴願等行政救濟確定應退稅並應加計利息之情形，有相同之法律理由，而判決應依稅捐稽徵法第三十八條第二項加計利息。即上開判決有關加計利息之理由，旨在彌補納稅義務人申請退稅遭稅捐稽徵機關否准時，因稽徵機關延緩退稅所生之損失。本件原告分別於八十八年十二月十三日及八十九年六月三十日向被告申請撤銷土地移轉現值申報及退還所繳之土地增值稅款，經查該退稅案件並非因適用法令錯誤或計算錯誤，致溢繳稅款，核因課稅事實之變更，被告援依職權更正並即准予退稅，是本退稅案件並非可歸責於被告之事由，且被告於知無法律上之原因時，亦未遲延退稅，故本件應無上開規定加計利息之適用。原告一再陳詞辯稱被告應予給付利息，殊無足採。至原告主張傳訊代理縣庫銀行：台灣銀行新營分行熟知代理縣庫作業人員與台南縣政府財政局主辦縣庫人員蒞庭作證乙節，經查本件應否加計利息核屬法律見解問題，已如前述，並不以縣庫是否有孳息為要件，苟依法應予加計利息，則遑論縣庫有否孳生利息，仍應予加計利息退還；反之，則否，故無傳訊上開人員之必要。
六、至於民法第一百八十二條第二項規定：「受領人於受領時，知無法律上之原因或其後知之者，應將受領時所得之利益，或知無法律上之原因時所現存之利益，附加利息，一併償還。」其立法理由略以：「受領人於受領時，明知無法律上之原因，則其自始即有惡意。或受領後始知無法律上之原因，其先為善意，而其後變為惡意者，均須加重其責任，以保護相對人之利益。此第二項所由設也。」查本件土地增值稅之繳納，核係憲法課予人民依法納稅之義務，且該稅款之核定並無適用法令錯誤或計算錯誤等情，是以被告並無違法情事，致嗣後原告向被告申請撤銷原土地移轉現值申報，被告即本於職權更正退還其已繳納之土地增值稅，故本件自稅捐之核定及至稅捐核定之撤銷，均非可歸責於被告之事由，致原告遭受任何不利益之損失，自無上開民法所規定加計利息一併償還之適用。況查被告既於知無法律上之原因時，即退還原告所繳納之利款，已無所謂「現存之利益」存在，而無從再加計利息。原告更正聲明改按上開民法第一百八十二條第二項後段規定，訴請分別以八十八年十二月十三日及八十九年六月二十九日（被告收文日期為八十九年六月三十日）向被告申請撤銷土地移轉現值申報翌日起算，依法定稅率計算利息乙節，亦無理由，殊不足採。
理 由
一、原告經合法通知未於言詞辯論期日到場，核無行政訴訟法第二百十八條準用民事訴訟法第三百八十六條各款所列情形，爰依被告之聲請，由其一造辯論而為判決。
二、按人民與中央或地方機關間，因公法上原因發生財產上之給付，得提起給付訴訟，行政訴訟法第八條第一項定有明文。查本件原告係以其已撤銷土地移轉現值申報，繳納原因業已消滅，原所繳納之土地增值稅款，存放於公庫期間所生之法定孳息，並無法律規定得歸稅捐機關所有為由，向被告申請就已核准退還土地增值稅予以加計利息退還，經被告以原告撤銷土地移轉申請退還已納之土地增值稅，非屬稅捐稽徵法第二十八條因適用法令錯誤或計算錯誤之情形，所退還溢繳稅款，依財政部函釋，尚無加計利息退還之適用，予以拒絕，原告不服，遂提起本件給付訴訟，主張其請求權基礎係以稅捐稽徵法第三十八條第二項規定為主，佐以公法上不當得利為輔，請求被告給付利息等語。足見原告並非依稅捐稽徵法第二十八條適用法令錯誤或計算錯誤之情形，向被告申請退稅，而係主張公法上之原因，請求被告給付利息，從而，被告函復拒絕給付，為一事實行為（否認法律上義務存在之通知），原告如有不服，自可提起一般給付訴訟（八十九年第一次高等行政法院法律座談會第二號提案參照），合先敘明。
三、經查，原告向訴外人葉張秀芬購買系爭五筆土地，雙方訂立土地買賣契約並約定土地增值稅由原告負擔，而於八十一年七月二十二日向被告申報土地移轉現值，經被告核定土地增值稅五四、八六六、二六六元，原告乃於八十一年九月三日如數繳納稅額。惟嗣後原告與訴外人葉張秀芬分別於八十八年十二月十三日及八十九年六月三十日共同向被告申請撤銷原申報系爭五筆土地之移轉現值申報，並申請退還原繳納土地增值稅。經被告查明上開土地尚未辦理土地所有權移轉登記，乃分別於八十九年三月二十一日及十月九日退還原告原所繳納稅款。嗣原告又以其已撤銷土地移轉現值申報，繳納原因業已消滅，主張原所繳納稅款該期間所孳生之法定利息，並無法律規定得歸稅捐機關所有為由，向被告申請就已核准退還土地增值稅予以加計利息退還，經被告函復予以拒絕之事實，有系爭土地買賣契約（簡體字）、土地登記謄本、土地增值稅申報書、土地增值稅繳款書、原告及葉張秀芬共同申請撤銷買賣移轉現值並退還土地增值稅之申請書、被告退稅案件處理表、原告九十年四月六日退還利息申請書、被告九十年四月十二日（九十）南縣稅新分二字第九○○一三二五七號函等影本附於原處分卷可稽，自堪信實。原告雖起訴主張：（一）財政部八十九年六月三日台財稅字第○八九○四五三三三四號函釋，其本旨原為稅捐稽徵法第二十八條規定之解釋，性質上僅為行政規則之一種，在未有法律之明文授權下，其逾越權限、增加法律所無之限制部分，有違法律保留原則及租稅法律主義，顯屬可議。（二）依據稅捐稽徵法第三十八條第二項規定及最高行政法院八十六年八月二十日庭長評事聯席會議決議意旨，可知，不論是否經行政救濟程序，均應按日加計利息，一併返還之。否則不啻形成縱容稅捐機關無法律上原因平白無端取得該孳息之利益。（三）稅法就公法上不當得利返還請求權範圍雖未設有明文，惟依行政程序法第四條規定並學者及實務通說均認私法上有關財產關係之規定，原則上得類推適用於公法上之財產行為。故依民法第一百七十九條後段、第一百八十一條前段、一百八十二條第二項同一法理規定，被告除退還原稅款外，自應附加利息，一併償還原告云云。惟查：
（一）按「主管機關基於職權因執行特定法律之規定，得為必要之釋示，以供本機關或下級機關所屬公務員行使職權時之依據。」為司法院大法官釋字第四○七號解釋在案；次按「財政部依本法或稅法所發布之解釋函令，對於據以申請之案件發生效力。」稅捐稽徵法第一條之一前段定有明文。查財政部九十年二月二日台財稅第0000000000號函檢送八十九年十一月二十日研商財政部八十九年六月三日台財稅第0000000000號函釋衍生之相關問題會議紀錄伍、會商結論：「納稅義務人依稅捐稽徵法第二十八條規定申請退還溢繳稅款，經稽徵機關核准者，參照行政法院八十六年八月份庭長評事聯席會議決議意旨，准自納稅義務人繳納該項稅款之日起加計利息一併退還，各稽徵機關在適用上發生疑義，經會商獲致結論如次：『一、‧‧‧二、非屬適用法令錯誤或計算錯誤之情形，退還溢繳稅款，不適用加計利息退還之案件：（一）‧‧‧（二）土地增值稅案件：１、撤銷土地移轉，申請退還已繳納之土地增值稅者。』２‧‧‧。」等意旨，係對於納稅義務人申請退還稅款時，得否適用稅捐稽徵法第二十八條因適用法令錯誤或計算錯誤之情形，准予加計利息一併退還稅款之函釋，揆諸前揭司法院釋字第四○七號解釋及稅捐稽徵法第一條之一前段之規定，該財政部函釋對於本件原告以撤銷土地移轉為由，申請退還已繳納之土地增值稅之案件，自得適用。從而，被告依該上開財政部函釋意旨，以本件非屬稅捐稽徵法第二十八條因法令錯誤或計算錯誤之情形，尚無加計利息一併退還稅款之適用，拒絕加計利息退還原告，依法並無不合。原告主張上開財政部函釋，無合法之授權，增加法律所無之限制，有違法律保留原則及租稅法律主義云云，委不足採。
（二）又按最高行政法院八十六年八月二十日庭長評事聯席會議決議：「．．同法第三十八條第二項規定，乃就納稅義務人於行政救濟期間亦享有加計利息請求權之特別規定，與同法第二十八條規定之事項不同，二者並無特別法與普通法之關係，自無排除非經行政救濟程序而申請退還溢繳納款者之加計利息請求權之效力，．．」等旨，乃係就納稅義務人依稅捐稽徵法第二十八條規定，因稅捐稽徵機關適用法令錯誤或計算錯誤而溢繳之稅款時，請求加計利息返還，所為之闡釋，此觀之該法律問題提議內容自明，係因溢繳稅款事由可歸責於稅捐稽徵機關，倘事後納稅義務人發見溢繳，而依稅捐稽徵法第二十八條規定申請退還時，自應加計利息一併退還，始為合理。核與本件原告係自行申報移轉土地現值，繳納土地增值稅，嗣又撤銷申報並申請退還已繳納之土地增值稅，其稅款之繳納及退還，均係原告自行決定，並無可歸責於稅捐稽徵機關之處，二者迥異。至稅捐稽徵法第三十八條第二項規定：「經依復查、訴願或行政訴訟等程序終結決定或判決，應退還稅款者，稅捐稽徵機關應於復查決定，或接到訴願決定書，或行政法院判決書正本後十日內退回；並自納稅義務人繳納該項稅款之日起，至填發收入退還書或國庫支票之日起，按退稅額，依繳納稅款之日郵政儲金匯業局之一年期定期存款利率，按日加計利息，一併退還。」乃係因稅捐稽徵機關核定稅捐有所違誤，經行政救濟程序後，確定應退還稅款者，乃規定附加利息，一併退還，此亦屬可歸責於稅捐稽徵機關之情形，亦與本件案情不同，自不得援引適用上開決議及法條規定，請求加計利息一併退還，原告主張依據稅捐稽徵法第三十八條第二項規定及最高行政法院八十六年八月二十日庭長評事聯席會議決議意旨，被告均應按日加計利息，一併返還云云，殊難採據。
（三）又稅法上不當得利返還請求權之金額，乃是稅捐義務人所已繳納之金額與依法律上發生稅捐債務關係之請求權所應給付金額間之差額，至於應否附加利息，不無爭議，按在公法上，並無金錢債務應由債務人加計利息之一般法律原則存在，因此必須法律有明文規定，始應加計利息（參照陳清秀先生著稅法總論第四二八頁）。則前述稅捐稽徵法第三十條第二項及最高行政法院八十六年八月二十日庭長評事聯席會議決議對於稅捐稽徵法第二十八條所為之闡釋，固可解為有附加利息退還之法源依據，惟本件原告係自行撤銷土地移轉，申請退還已繳納之土地增值，稅法既無應加計利息一併退還之規定，自非公法上返還義務之範圍。原告雖主張：依行政程序法第四條規定並學者及實務通說均認公法上不當得利返還請求權之範圍，原則上得類推適用民法第一百七十九條後段、第一百八十一條前段、一百八十二條第二項同一法理規定，故被告除退還原稅款外，自應附加利息，一併退還原告云云。惟查，本件土地增值稅之給付，係原告自行申報繳納，被告核定稅捐之處分並無違誤，已如前述，足見本件給付原因之存在，並非不當得利，且嗣後原告向被告申請撤銷原土地移轉現值申報，被告即本於職權更正退還其已繳納之土地增值稅款，故本件自稅捐之核定及稅款之退還，均無可歸責於被告之事由，致原告遭受任何不利益之損失，自未可類推適用上開民法有關不當得利返還請求權範圍，包括附加利息一併償還之規定，是原告此之所訴，亦不足採。
四、綜上所述，原告之主張，均無足取。被告以本件撤銷土地移轉申請退還已納之土地增值稅，非屬稅捐稽徵法第二十八條因適用法令錯誤或計算錯誤之情形，所退還溢繳稅款，依財政部八十九年六月三日台財稅第0000000000號函釋衍生之法律問題會議決議，尚無加計利息退還之適用，予以拒絕，並無不合。原告提起本件訴訟，請求被告給付該退還之土地增值稅款存置於公庫期間所孳生之利息合計三千四百三十五萬六千三百二十八元及各自申請撤銷土地移轉現值申報翌日起至清償日止，按法定利率計算之利息，非有理由，應予駁回。
五、本件原告請求被告給付該退還之土地增值稅款存置於公庫期間所孳生之利息，既無理由，則原告聲請傳訊臺灣銀行新營分行熟知代理縣庫作業人員與台南縣政府財政局主辦縣庫作業人員到庭作證及函查縣庫存款戶於該期間，是否曾有任何款項轉入其他機關專戶並其計息之方式為何云云，即無調查之必要，併予敘明。
據上論結，本件原告之訴為無理由，依行政訴訟法第二百十八條、第一百九十五條第一項後段、第九十八條第三項前段、民事訴訟法第三百八十五條第一項前段，判決如
主文。中 華 民 國 九十一 年 九 月 三 日
高雄高等行政法院第二庭
審判長法官 呂佳徵法 官 蘇秋津法 官 林勇奮右為正本係照原本作成。
如不服本判決，應於判決送達後二十日內向本院提出上訴書狀，其未表明上訴理由者，應於提起上訴後二十日內向本院提出上訴理由書（須按對造人數附繕本）；如於本判決宣示或公告後送達前提起上訴者，應於判決送達後二十日內補提上訴理由書（須附繕本）。未表明上訴理由者，逕以裁定駁回。
提起上訴應預繳送達用雙掛號郵票七份（每份三十四元）。
中 華 民 國 九十一 年 九 月 三 日
法院書記官 謝文輝