高雄高等行政法院判決 九十年度訴字第一五○五號
原 告 劦安育樂事業股份有限公司代 表 人 甲○○ 董事長訴訟代理人 乙○○ 會計師
施承典 律師被 告 臺南縣稅捐稽徵處代 表 人 施栢齡 處長訴訟代理人 丁○○
洪秀雀丙○○右當事人間因娛樂稅事件，原告不服臺南縣政府中華民國九十年五月二日九十府法濟字第六一三五三號訴願決定，提起行政訴訟。本院判決如左：
主 文原告之訴駁回。
訴訟費用由原告負擔。
事 實
甲、事實概要：緣原告經營高爾夫球場，成立永安高爾夫鄉村渡假俱樂部，並發行「渡假俱樂部會員卡」招募會員，自民國（下同）八十七年起至八十八年八月止，收取入會費共計新台幣（下同）四七、○五五、二五四元（含稅），惟未依規定報繳娛樂稅，案經被告於八十八年九月間查獲，審理違章屬實，乃依娛樂稅法第十四條第一項之規定，除追繳所漏稅額二、一三八、八七五元外，並按應納稅額科處五倍罰鍰計一○、六九四、三○○元。原告不服，申經復查結果，未獲變更，提起訴願，亦遭決定駁回，遂提起本件訴訟。
乙、兩造之聲明：
一、原告聲明求為判決：訴願決定、復查決定及原處分均撤銷。
二、被告聲明求為判決：原告之訴駁回。
丙、兩造之爭點：
一、原告主張之理由：
壹、補徵娛樂稅部分：
（一）按「向會員收取一次入會費或保證金，會員退會時退還會員者，屬保證金性質，免徵娛樂稅及營業稅。」財政部七十八年二月二十二日台財稅字第七八一一三九六六一號函釋在案。原告係經營渡假休閒事業，採會員制，向會員收取入會費。原告與會員之合約書內雖未訂明退會之規定，然於訂約時原告即曾口頭承諾會員可隨時退會，原告董事會亦決議會員可隨時退會且於正常情形皆可退費，兼以亦有會員陸續辦理退會，故可知原告收取之入會費，實屬會員退會時可退還之保證金性質，依前揭財政部函釋自應免徵娛樂稅。
（二）次查系爭合約書雖未明訂會員得否退會，然該合約書經原告送請侯文傑律師鑑定結果，係認：「會員亦得終止契約」、「會員欲終止契約者，公司即不得再以任何理由主張會員不得退會」，可知該鑑定意見亦認為依該合約書會員並非不得請求退會。被告雖以合約書送台南律師公會鑑定結果，認僅憑合約書之規定尚難認定入會費應如何退還。即指入會費非屬契約中訂定可隨時退還性質；惟既難認定如何退還，被告又如何逕認係不能退還？且被告僅將合約書乙紙交付鑑定，而未將董事會議事錄及退還明細等相關資料一併檢送，則要求鑑定得否退費，無異要其為無米之炊，鑑定答覆「尚難認定入會費應如何退還」云云，實無異為無法鑑定之意。惟被告及訴願機關均無視原告提送侯文傑律師鑑定之結果，僅憑台南律師公會之鑑定回覆即維持原處分，渠等採證顯不符證據法則。
（三）又被告雖以原告公司之負責人甲○○於八十八年十月十五日之訪談陳述而認定原告收取之入會費係不可退還。惟查，甲○○係於八十八年八月十八日始擔任原告公司負責人職務，故於八十七年至八十八年八月之被告查核期間內，甲○○既非公司負責人亦未參與公司經營，對公司當時經營情形自不了解，此觀甲○○於談話筆錄中供稱：「公司主要營業收入為休閒渡假會員證會費收入，而餐廳收入、擊球收入所佔比率較少」等語，與八十七年度及八十八年度營利事業所得稅結算申報核定通知書記載該二年度之入會費總收入僅佔該二年度營業總收入約百分之十五之情形兩相對照，顯有出入，足見甲○○對其就任前原告公司之營運狀況確不甚了解，是其談話內容得否作為公司與會員權義關係之力證，尚非無疑。且據甲○○所稱，雙方談話當時因其對公司實際經營不甚了解，故乃自行判斷會員不可退會，嗣其認為該說明不妥，曾要求承辦人員更改談話內容，惟承辦人員稱只需於其後註明可退會即可，致甲○○未再要求更改筆錄內容。詎承辦人員事後並未依言另行註明可退會，致被告斷章取義，捨對原告有利之詞，而取不利之詞，分明有入罪於人之嫌。復按「行政機關基於調查事實及證據之必要，得以書面通知相關之人陳述意見。」行政程序法第三十九條定有明文。本件被告於約談甲○○之前並未事先發文或通知原告，而係於原告公司負責人變更登記完成，新負責人即甲○○至被告處簽名要求換發統一發票購票證時，被告始依勢要求其先完成談話筆錄。則被告約談之時機及方式顯與上開行政程序法之規定未合。綜上所述，該次約談之對象、時機及方式既有不妥，且被告亦有以不當方法製作筆錄之嫌，則被告率憑該筆錄內容斷言入會費係不可退還，原告自感不服。
（四）再按「董事會之決議，除本法令有規定外，應有過半數董事之出席，出席董事過半數之同意行之。」公司法第二百零六條定有明文。原告曾於八十七年七月一日召開董事會決議：「除依合約第五章第（二）項會籍繼承及第（三）項會籍終止條例係例外狀況不可退費外，其他皆可退費。」查該次董事會雖有董事曾美雲委託非董事之黃素花出席，然即使其出席不予計算，仍尚有三分之二董事出席及出席董事全數通過該決議，故上開有關會員可退費之決議依前揭公司法規定仍應有效。而原告於決議後即以公告通知所有會員可退費，依合約書第四章第（２０）條約定：「本俱樂部，若有新增權益，將另行通知各會員。」，上開董事會決議自可產生變更或補充合約書之效力，而與合約書內約定可退會者具相同效力，故原告收取之入會費屬可隨時退還之保證金性質，已相當明確。倘被告無法舉證該決議無效，自不能隨意否定該決議之真實性。退步言之，縱設該董事會決議不生變更或補充合約書之效力，惟原告與會員訂立契約當時既曾告知會員可隨時退會並予退還入會費，則該可退會及退費之約定早於兩造訂約當時即因合意而確立生效，原告嗣後所為董事會決議亦可認係就可退會及退費事項再為確認。故依原告所提之董事會決議紀錄所示，原告收取之入會費屬可退還性之保證金性質，洵堪認定。
（五）又查娛樂稅為地方稅，與屬於國稅之營利事業所得稅各有不同之課徵依據及課徵範疇。詎被告將兩者混淆，以原告於申報營利事業所得稅時將入會費列為收入並分五年遞延，洵認定該入會費為不予退回，實不合理。且原告因經營之初業績未如預期，呈虧損狀態，為免國稅局查帳困擾，始暫將入會保證金逕先列為收入申報，而擬於會員退會時再列為銷貨退回。此觀原告已於八十九年憑八十七年七月十日世樺公司退費案例向國稅局申請更正八十七年度營利事業所得稅增列銷貨退回並獲核准，而原告於申報八十八年度營利事業所得稅時，業將八十八年度退會者予以列於銷貨退回項下並經簽證會計師確認在案，即可明原告所言不虛。是原告收取之入會費係可退還者事證明確，應不屬娛樂稅課徵範圍。又原告八十六年度至八十八年度營利事業所得稅結算申報經向國稅局申請更正將入會費由遞延收益（收入）轉列存入保證金，均已分別獲核准在案，可知國稅局亦認同原告收取之入會費屬可退還之保證金性質。嗣國稅局雖因被告向其異議而復變更其八十七年度及八十八年度之核准，重新核定原告該年度之營利事業所得稅，惟國稅局所為重新核定已明顯違法，原告將依法申請復查，殊不能因國稅局違法重新核定即遽行否定原告收取入會費之可退還性。
（六）又被告要求原告提供之會員名冊等資料，原告均已提供被告查核，此觀卷內資料有會員名冊即知，足見被告所言原告不願配合云云，顯非事實。且被告對原告提出之三則退費案例並未傳訊該退會會員為詳細調查，即率以原告不願配合提供會員名冊為由，逕自推論原告提出之八件會員說明書係屬拼湊、不可採信，其推論在邏輯上顯有重大瑕疵，且未說明不予採信之理由，洵屬訴訟法上判決不備理由之違法。
（七）再按娛樂稅法第二條第一項應代徵娛樂稅者，乃因所收之票價或收費額係享用同條所列娛樂設施或娛樂場所之代價。依會員合約書第四章關於會員之權利及義務規定，會員除可至俱樂部擊球外，尚可使用俱樂部提供之游泳池、網球場、健身房、桌球室及閱覽室等多項設施，故原告銷售之會員卡並非單純之高爾夫球證，除擊球之外原告所提供之設施有絕大部分實屬免徵娛樂稅項目，此觀原告八十七年一月至八十八年八月之收入明細記載會員消費收入：餐廳及場地租金收入（免徵娛樂稅）總和為五七、四二五、八三一元，果嶺及桿車收入（應徵娛樂稅）總和為六、五二四、九八九元，即應課娛樂稅與不應課娛樂稅之比例約為一一四比一○○○，亦即平均會員每消費一、一一四元中僅有一一四元係用在應課娛樂稅項目，可知會員所繳入會費中僅有一一四／一一一四為享受娛樂設施之對價，故僅應就一一四／一一一四部分課徵娛樂稅。被告未經查明遽將全部入會費課徵娛樂稅，實不符課稅公平原則。
貳、違反娛樂稅法裁處罰鍰部分：
（一）按「人民違反法律上之義務而應受行政罰之行為，法律無特別規定時，雖不以故意為必要，仍須以過失為其責任要件。但應受行政罰之行為，僅需違反禁止規定或作為義務，而不以發生損害或危險為其要件者，推定為有過失，於行為人不能舉證證明自己無過失時，即應受處罰。」司法院釋字第二七五號解釋在案。又按「此類案件（指高爾夫球場向會員收取入會費或保證金應否報繳營業稅及娛樂稅案件）之業者，如有未盡明瞭，至未開立統一發票報繳應納稅款者，稽徵機關應即輔導限期補繳結案。」復為財政部七十九年十一月一日台財稅字第七九○六七四九二八號函釋在案。
（二）經查原告與被告經前立法委員許添財居間協調於八十九年三月二日召開「渡假俱樂部會員卡應否加徵娛樂稅」之協調會，協調結論為原告應配合被告提供相關資料，以證明合約具有可退費性。是以於協調會召開當時被告並無法確定原告入會費應否加徵娛樂稅，原告自無逕先報繳娛樂稅之理，更無漏報娛樂稅可言，如何能認定原告有漏報娛樂稅之故意或過失？乃被告逕行通知原告追繳所漏稅額並科處五倍罰鍰，顯與上開釋字第二七五號解釋意旨有違。又被告事後認定應加徵娛樂稅，並未輔導原告限期補繳，即直接裁處被告罰鍰，亦明顯與前揭財政部函釋不符。
二、被告主張之理由：
壹、補徵娛樂稅部分：
（一）按「娛樂稅，就左列娛樂場所、娛樂設施或娛樂活動所收票價或收費額徵收之‧‧‧六、撞球場、保齡球館、高爾夫球場及其他提供娛樂設施供人娛樂者。」、「娛樂稅之代徵人，為娛樂場所、娛樂設施或娛樂活動之提供人或舉辦人。」分別為娛樂稅法第二條第一項第六款、第三條第二項所明定。次按「『高爾夫球場（俱樂部）各項收入之徵免娛樂稅及營業稅認定標準』採會員制方式經營銷售貨物或勞務者，其向入會會員收取一次入會費或收保證金，會員退會時退還會員者，屬保證金性質，免徵營業稅及娛樂稅。會員退會時不退還會員者，應課營業稅及娛樂稅。」財政部七十八年二月二十二日台財稅字第七八一一三九六六一號函釋有案。
（二）經查，原告經營高爾夫球場，成立永安高爾夫渡假俱樂部，並發行「渡假俱樂部會員卡」招募會員，自八十七年起至八十八年八月止收取入會費四七、○五
五、二五四元（含稅），惟未依規定報繳娛樂稅，案經被告於八十八年九月三日派員查獲，有原告前負責人甲○○談話筆錄供認：「該渡假會員證之會員不可退會，亦無退費規定，公司在永續經營下，會員不可要求退回會員證及會費，該會員為永久會員。」等語及案獲合約書附卷可稽，違章事實洵堪認定。
（三）依原告合約書內容所示，並無任何明文訂定會員得否隨時申請退會並退還入會費，此為原告所不爭執；且「會員為本俱樂部之永久會員」、「會員死亡，如繼承人無意繼承時，會員資格自動終止，並不得要求退還入會費」等約款，復為該合約書第四章及第五章以下所分別明訂，足證其契約約定屬不可退費。又該合約書經被告送請台南律師公會鑑定結果，認為：「僅憑合約書規定尚難以認定會費應如何退還」，則原告收取之入會費非屬契約中訂定可隨時退還之性質自明，依首揭財政部函釋及稅法規定當應課徵娛樂稅。
（四）原告雖辯稱：甲○○於被告查核期間並非原告負責人，對原告公司當時經營情形並不了解，是其訪談陳述與查核期間原告公司實際經營情況不符云云。惟依原告公司八十八年度投資人明細表所示，甲○○之投資額最多，則其自當對公司之經營政策及營運內容有相當深入之瞭解，此觀甲○○於談話筆錄中對公司營運及會員權益言之鑿鑿，且所述事實與合約書記載相符即可明之，是原告所辯純係卸責之詞。又被告為調查本案事實，曾先後於八十八年九月四日及同年十月十二日函請原告到案備詢，甲○○乃於同年十月十五日前來製作筆錄，此有二通知函及雙掛號回執在案可稽，是原告訴稱被告未發文即予約談云云，明顯昧於事實，殊不值採。甲○○於八十八年十月十五日約談當時既身為原告公司董事長，依法有代表公司之權，且該談話筆錄係於其心智健全情況下製作並經其審視無誤後具結簽章，則其供述自得採為證據無疑。
（五）又原告辯稱：其曾以董事會決議會員退會均予退費，並已公告通知所有會員，應與合約書約定可退費有同一效力，且該決議尚不因董事曾美雲委託非董事之黃素花出席而不生效力云云。惟按「董事會開會時，董事應親自出席。但公司章程訂定得由其他董事代理者，不在此限。」公司法第二百零五條定有明文。經查，原告公司章程並無董事未能親自出席時得由其他董事代理出席之規定，是原告董事曾美雲委託黃素花出席董事會所為該項決議依法應不生效力。況依經濟部提供之原告公司變更登記事項卡所示，決議當時原告公司之在任董事為黃福生、鄭焜耀及曾美雲三人，然原告提出之董事會決議紀錄卻將黃素花記載為出席董事，且於訴願言詞辯論時原告仍陳述黃素花為當時董事，兩相對照顯有矛盾，故原告所提之董事會決議紀錄及委託書應係臨訟製作，不足為取。
（六）被告依兩造於八十九年三月二日協調之結論，曾分別於八十九年三月九日、三月三十一日二度函請原告提供其董事會議事錄可退費之規定、已發生之退費案例及八十七年與八十八年之相關帳簿及會員名冊等供核。詎原告除提供八十七年七月一日董事會議事錄及三個退費案例外，其餘資料則藉詞協調會結論未言及須提供公司帳簿及會員名冊等語一再推託，顯為阻止被告查明實情。嗣原告雖遲於同年十月十七日後陸續提出會員名冊、相關帳簿及會員說明書八份，惟依其推託情形亦足見上開會員說明書有事後拼湊之嫌，殊不足取。至三件退費案例中有二件係於本案查獲之後始發生，證據力已屬薄弱。而其所提八十七年八月十七日會員世樺公司之退費案例，經被告向財政部台灣省南區國稅局台南縣分局查得，原告八十七年度營利事業所得稅會計師查核簽證申報說明書之損益科目查核說明並未將該筆退費列入銷貨退回項下，則該件退費案例之真實性莫不令人質疑。
（七）又按「高爾夫球場（俱樂部）或聯誼社等休閒、育（娛）樂事業，向入會會員收取之保證金，於契約訂定隨時退會准予退還者，非屬銷售勞務收入，免予課徵營利事業所得稅」、「高爾夫球場（俱樂部）或聯誼社等休閒、育（娛）樂事業向入會會員收取具有遞延性質之入會費或保證金，其屬一律不退還者或於契約訂定屆滿一定期間後退會始准予退還者，得於開始提供勞務時認列收入，並可按五年攤計收益課徵營利事業所得稅。」分別為財政部八十一年五月五日台財稅字第八一○七八二二九三號及八十六年三月五日台財稅字第八六一八八六○一八號函釋在案。經查原告之營利事業所得稅申報係委託專業會計師查核簽證申報，該專業會計師對上開財政部函釋理應知之甚詳，設原告所稱系爭入會費係會員隨時退會准予退還者，則會計師於查核簽證時即無庸予以列入收入科目。惟原告八十七年度及八十八年度之營利事業所得稅申報書之會計師簽證報告仍將入會費全數認列收入項下申報，並分五年遞延，是該入會費核屬不退還者，殆無疑義。乃原告雖又稱其已憑八十七年八月十七日世樺公司之退費案例向財政部南區國稅局申請更正八十七年度營利事業所得稅申報資料增列銷貨退回云云，然查原告係於本案調查違章之後之八十九年十一月三日始申請更正，距該退費案例發生之年度有近二年差距，顯有悖經驗法則。
（八）原告又稱：其所發行之渡假會員卡，除會員可享受打高爾夫球優待之部分應屬課徵娛樂稅範圍外，其餘會員權益則否，故原告向會員收取之果嶺、桿車及其他（ＫＴＶ、ＤＩＳＣＯ、撞球）收入部分，固應課徵娛樂稅，惟餐廳收入、場地租金及向非會員收取果嶺、桿車收入則應免徵娛樂稅，而會員平均每消費
一、一一四元中僅有一一四元係用於應課娛樂稅項目，是以系爭會費收入即應按一一四比一、一一四之比例課徵娛樂稅云云。惟查：
１‧按「當事人主張事實，需負舉證責任，倘所提出之證據，不足為其主張事實之
證明，自不能認其主張之事實為真實。」行政法院三十九年度判字二號著有判例。依原告八十七年及八十八年度營利事業所得稅申報書損益科目之會計師查核簽證所示，八十七年度餐廳收入計有一四、九一二、六六七元，八十八年度為一四、一九九、九九八元，且上開兩個年度均無租賃收入，原告卻於其九十一年六月十二日準備書狀訴稱其八十七年度餐廳收入為四五、四三九、一四九元，八十八年一月至八月則為二七、七六九、七六一元，及場地租金收入八十七年度為六、一○一、一二二元，八十八年一月至八月為六、四九一、七三八元，顯與上開營利事業所得稅申報金額差距甚大，況原告對其開列數據亦無提供相關事證以實其說，自難採信，故所稱系爭入會費應按一一四比一、一一四比例課徵娛樂稅，實不足採。
２‧次查，東山育樂事業股份有限公司於八十四年十月十六日將「永安高爾夫球場
」委託原告經營，而原登記營業項目卻為重機械及運動器材出租買賣業務，嗣經被告營業稅服務區人員實地調查結果，發現原告實際經營高爾夫球場業務，與原登記營業項目不符，經輔導後原告始於八十六年五月三十日申請營業項目變更登記為：（一）委託投資經營高爾夫球場業務。（二）有關土產品之買賣業務。（三）運動器材出租買賣業務。（四）前各項產品之委託代理經營及進出口業務。是以原告自八十四年間起受託經營高爾夫球場，惟未販售高爾夫球證，而於八十六年間以永安高爾夫球渡假俱樂部名義販售「休閒渡假會員卡」，然其所發行之會員卡雖係以「永安高爾夫渡假俱樂部」名義與會員訂定，然會員所享受之權利義務與一般高爾夫球證並無差異；其高爾夫球場證是主體，其他設施則屬促銷性質之營業行為，而其向會員收取之入會費，係提供會員入會權利，依首揭娛樂稅法規定及財政部函釋意旨，自應依法全數課徵娛樂稅。又原告至八十七年十月二日起始申請增加經營餐廳業務，而其所附設經營之餐廳等其他休閒設施乃係一般經營高爾夫球場業者之常態經營模式。況綜觀全國高爾夫球場中，以設址於桃園縣之洋昇高爾夫球場為例，係以發售高爾夫球會員證並給予餐宿或其他休閒設施之各項優惠為促銷，均非按比例課徵娛樂稅，故原告主張按嗣後一定銷貨收入比例課徵娛樂稅云云，於法未合。
３‧又按娛樂稅較其他各稅不同者，乃娛樂稅之納稅義務人為出價娛樂之人，即對
從事娛樂活動消費之人，就其消費行為所付出之票價或其他費用而向出價娛樂之人課徵，並由娛樂場所、娛樂設施或娛樂活動之提供人或舉辦人，於發售票券或收取價款時向出價娛樂之人代徵之，故屬特種銷售稅。有因其課徵之時機稍縱即逝，故亦稱機會稅。依首揭娛樂稅法規定，本件原告於向消費者收取入會費時依法即負有向出價娛樂之人代徵娛樂稅，並無得以按事後一段時間之收入比例作為課徵標的之適用。換言之，本案自應就原告收取入會費時之收入全數核定補徵娛樂稅。再者，娛樂稅之課徵倘按事後一定期間之收入作為課稅標的，則全國高爾夫球場業者將群起效尤，業者更可能取巧以收取餐飲費等居多而娛樂設施收費較少等理由，藉以逃避稅捐，則稅制及稅賦公平將蕩然無存。為求課稅公平並防杜營業人取巧，自不宜按事後一段期間之收入作為課徵標的。
貳、違反娛樂稅法裁處罰鍰部分：
（一）按「娛樂稅代徵人不為代徵或短徵、短報、匿報娛樂稅者，除追繳外，按應納稅額處五倍至十倍罰鍰，並得停止其營業。」為娛樂稅法第十四條第一項所明定。又按「人民違反法律上之義務而應受行政罰之行為，法律無特別規定時，雖不以故意為必要，仍須以過失為其責任要件。但應受行政罰之行為，僅需違反禁止規定或作為義務，而不以發生損害或危險為其要件者，推定為有過失，於行為人不能舉證證明自己無過失時，即應受處罰。」業經司法院大法官會議第二七五號解釋在案。
（二）原告雖辯稱依財政部七十九年度台財稅字第七九○六七四九二八號函釋，被告機關應先輔導原告補繳娛樂稅，而不應逕先裁處罰鍰云云。然查「高爾夫球場（俱樂部）於籌備中或興建中（尚未開業），向入會會員收取不退還之入會費或保證金，或於契約訂定屆滿一定期間退會，准予退還入會費或保證金者，均應於收款時開立統一發票課徵營業稅及娛樂稅。」為財政部七十九年度台財稅字第七九○六六一三○三號函釋在案，乃原告所引之財政部七十九年台財稅字第七九○六七四九二八號函即係針對上開函釋之適用疑義所為之釋示，核與本件原告係收取不可退還之入會費而應適用財政部七十八年度台財稅字第七八一一三九六六一號函釋之情形無涉。況該財政部七十九年度台財稅字第七九○六七四九二八號函釋乃屬行政指示及為過渡時期函令，並未納入八十一年版法令彙編，故不具對外發生法規範效力，亦即不影響原告依法應報繳娛樂稅義務。是原告援引該函釋認被告裁處罰鍰不當云云，洵不足採。
（三）本件原告漏繳娛樂稅之違章事實，業如前述，事證至為明確。且原告經查獲審理違章成立後並未主動補繳該筆娛樂稅款，核已無稅捐稽徵法第四十八條之一第一項自動補報補繳免罰之適用。是被告依娛樂稅法第十四條第一項規定按所漏稅額二、一三八、八七五元科處五倍罰鍰計一○、六九四、三○○元，於法並無不合。又原告既係委託專業會計師查核簽證申報，對於相關稅法及財政部函釋理應知之甚稔，當無由以不諳系爭收入應依法報繳娛樂稅等語主張免罰，被告依法科處罰鍰，與司法院釋字第二七五號解釋意旨，亦無違背。
理 由
甲、程序方面：本件原告起訴後，其代表人黃福生又於九十一年二月二十日變更為甲○○，是原告以新任代表人聲明承受訴訟，並無不合，應予准許，合先敘明。
乙、實體方面：
壹、補徵娛樂稅部分：
一、按「娛樂稅，就左列娛樂場所、娛樂設施或娛樂活動所收票價或收費額徵收之：‧‧‧六、撞球場、保齡球館、高爾夫球場及其他提供娛樂設施供人娛樂者。」、「娛樂稅之代徵人，為娛樂場所、娛樂設施或娛樂活動之提供人或舉辦人。」分別為娛樂稅法第二條第一項第六款、第三條第二項所明定。次按「娛樂稅法中所稱之『娛樂設施』，係指凡可供娛樂之用之設備及工具均包括在內，且以該項設備、工具所提供之目的為準，不以其本身係專為供人娛樂設計製造者為限。」最高行政法院（改制前行政法院）七十三年度判字第一六三八號判決意旨參照。
又按「『高爾夫球場（俱樂部）各項收入之徵免娛樂稅及營業稅認定標準』採會員制方式經營銷售貨物或勞務者，其向入會會員收取一次入會費或收取保證金，會員退會時退還會員者，屬保證金性質，免徵娛樂稅及營業稅。會員退會時不退還會員者，應課徵娛樂稅及營業稅。」、「高爾夫球場（俱樂部）或聯誼社等休閒、育（娛）樂事業向入會會員收取具有遞延性質之入會費或保證金，其屬一律不退還者或於契約訂定屆滿一定期間後退會始准予退還者，得於開始提供勞務時認列收入，並可按五年攤計收益課徵營利事業所得稅。俟屆滿一定期間實際發生入會會員退會而退還入會費或保證金時，按銷貨退回辦理。」復分別為財政部七十八年二月二十二日台財稅第000000000號、八十六年三月五日台財稅第000000000號函釋在案。
二、經查，本件原告經營高爾夫球場，成立永安高爾夫鄉村渡假俱樂部，並發行「渡假俱樂部會員卡」招募會員，自八十七年起至八十八年八月止，收取入會費共計
四七、○五五、二五四元（含稅），惟未依規定報繳娛樂稅，案經被告於八十八年九月三日查獲，審理違章成立，乃依娛樂稅法第十四條第一項之規定除追繳所漏稅款二、一三八、八七五元外，並按應納稅額科處五倍罰鍰計一○、六九四、三○○元，此有被告案獲永安高爾夫鄉村渡假俱樂部會員合約書、原告公司代表人甲○○八十八年十月十五日談話筆錄、原告八十七年度及八十八年度營利事業所得稅結算申報書、資產負債表及被告八十九年七月十七日八九南縣稅法字第八九○八四六四七號處分書附於原處分卷可稽，自堪認定。而原告提起本件訴訟，無非係以：原告之會員合約書雖無明訂退會規定，然原告與會員訂約之時即曾告知得隨時退會且正常情形可予退費，原告之董事會亦決議會員可退會及退費，實際上亦有會員退費案例可供參酌，系爭合約書經送侯文傑律師鑑定結果，亦認會員可退會且可請求退還入會費；且原告於八十七年度及八十八年度申報營利事業所得稅時雖將入會費列為收入項下申報，惟原告係擬於將來有會員退會時再予以改列銷貨退回，此觀原告已於八十九年憑八十七年七月十日世樺公司退費案例向國稅局申請更正八十七年度營利事業所得稅增列銷貨退回並獲核准，而原告申報八十八年度營利事業所得稅時業將該年度退會者予以列為銷貨退回項下並經會計師簽證確認在案。又原告八十六年度至八十八年度營利事業所得稅結算申報經向國稅局申請更正將入會費由遞延收益（收入）轉列存入保證金，均已獲核准在案，即國稅局亦認同原告入會費屬可退還之保證金性質，故伊向會員收取之入會費實屬可退還之保證金性質，依財政部七十八年台財稅字第000000000號函釋意旨，應予免徵娛樂稅；又設若系爭入會費應予課徵娛樂稅，惟系爭俱樂部提供之設施除高爾夫球場外，亦有住宿、餐廳、場地出租等免徵娛樂稅項目，依原告八十七年一月至八十八年八月之收入明細表所示，餐廳及場地租金收入（免徵娛樂稅）與果嶺及桿車收入（應徵娛樂稅）之比例約為一一四比一○○○，亦即平均會員每消費一、一一四元中僅有一一四元係用在應課娛樂稅項目，故系爭入會費亦僅應按一一四／一一一四比例課徵娛樂稅等語，資為爭執，惟查：
（一）依卷附原告與會員簽訂之永安高爾夫鄉村渡假俱樂部會員合約書（下稱系爭合約書）第四章會員之權利及義務以下所載，係約定凡正式成為俱樂部之會員，其所得享受之權利，除每年享有俱樂部免費住宿七天及餐飲消費以七拆優待外，尚包括：每年可享有俱樂部提供之擊球果嶺費七次之免費、會員平時於俱樂部擊球果嶺費平日四百元，假日六百元、會員邀約來賓於俱樂部同組擊球或不同組擊球，來賓應付之果嶺費享七折優待，且不分平、假日，會員得以五折價格享受俱樂部提供之ＤＩＳＣＯＰＵＢ、ＫＴＶ、牌藝室等娛樂項目；兼以合約書第七章關於會員入會費，僅訂明各期會員應繳之金額，而未有退還入會費之約定。足見原告係有提供高爾夫球場等各項娛樂設施供會員娛樂，而系爭入會費應屬入會會員得較非會員以更優待遇享受原告俱樂部所提供各項娛樂設施之代價，實質上具有娛樂收費之性質，自應依法課徵娛樂稅。原告雖訴稱：其俱樂部除提供高爾夫球場外，尚有住宿、餐廳、場地出租等免徵娛樂稅之項目，被告不應將入會費全數課徵娛樂稅，應按比例課徵云云，並舉果嶺及桿車收入與餐廳及場地租金收入比例約為一一四比一○○○為佐。惟依本院卷附原告八十七年及八十八度營利事業所得稅申報書損益科目之會計師查核簽證所示，其八十七年度餐廳收入計有一四、九一二、六六七元，八十八年度為一四、一
九九、九九八元，且上開兩個年度均無租賃收入，而原告提出之收入明細表卻記載其八十七年度餐廳收入為四五、四三九、一四九元，八十八年一月至八月則為二七、七六九、七六一元，及場地租金收入八十七年度為六、一○一、一二二元，八十八年一月至八月為六、四九一、七三八元，顯與上開營利事業所得稅申報金額差距甚大，況原告對其開列數據亦未提供相關事證以實其說，是原告所稱其俱樂部果嶺及桿車收入與餐廳及場地租金收入比例約為一一四比一○○○等情，已難憑採。又原告所發行之會員卡雖係以「永安高爾夫渡假俱樂部」名義與會員訂定，然會員所享受之權利義務實與一般高爾夫球證並無差異；其高爾夫球場證是主體，其他設施則屬促銷性質之營業行為，而其向會員收取之入會費，係提供會員入會權利，並提供娛樂設施供會員使用，依首揭娛樂稅法規定及財政部函釋意旨，自應依法全數課徵娛樂稅，原告主張系爭入會費應按比例課徵娛樂稅云云，亦無可取。
（二）次查，原告與會員訂定之系爭合約書，其上並無任何明文訂定會員得否隨時申請退會並退還入會費，此為原告所不爭執；且「會員為本俱樂部之永久會員」、「繼承人無意繼承時，會員資格自動終止，並不得要求退還入會費」等約款，亦分別為該合約書第四章會員之權利與義務第（一）項、第五章會籍第（二）項第⑶點所明定；而該合約書經被告送請台南律師公會鑑定結果，亦認為：「依據貴處檢附之合約書所載，並無有關會員申請退會時，會費如何退還之約定，故僅憑上開合約書規定，尚難認定會費應如何退還，．．。」此有台南律師公會八十九年三月三十一日（八九）南律字第○四七號函附於原處分卷可稽；且原告負責人甲○○於八十八年十月十五日至被告工商稅課接受訪談時亦坦稱：「休閒渡假會員證之會員不可退會，亦無退費規定，公司在永續經營下，會員不可要求退回會員證及會費，該會員為永久會員。」等語，有該談話筆錄附於本院卷可憑，是原告向會員收取之入會費非屬會員退回時即予退還之保證金，允無疑義。原告雖訴稱：其收取之入會費確係可退還之保證金性質，然係因經營之初業績未如預期，呈虧損狀態，為免國稅局查帳困擾，始暫將入會保證金逕先列為收入申報，而擬於會員退會時再列為銷貨退回，此觀原告於八十九年以退回八十七年七月十日世樺公司入會費向國稅局申請更正增列銷貨退回並獲核准，而原告於申報八十八年度營利事業所得稅時，業將八十八年度退會者予以列於銷貨退回項下並經簽證會計師確認在案，即可明原告所言不虛云云。惟查，採會員制方式經營銷售勞務之公司，其於會員入會時所收取之費用，倘確屬擔保公司對會員債權之保證金性質，則因其收款時即預期該筆費用將因會員退會且結清對公司債務時予以全數退回，並非屬其銷售勞務所應得之對價，故其於記載公司會計表冊時應會將所收取具保證金性質之費用額列於資產負債表負債欄之存入保證金項下，俾明公司財務狀況，免生日後爭議。經查，本件原告所營俱樂部採會員制，向會員收取入會費，為原告所自承。則以原告股東及會員非僅少數，且所營事業亦頗具規模、經營尚非易事，原告為免滋生公司財務管理糾紛，自應依相關商業會計法規及一般公認會計原則將公司財務狀況於會計表冊上為明確翔實之記載，方屬合理。惟依原處分卷所附原告八十七年度及八十八年度之資產負債表及經會計師簽證之損益科目查核說明所示，原告於該二年度之存入保證金項下金額均記載為○，而該二年度所收之入會費則全數列為收入項下分五年遞延，倘系爭入會費果如原告所稱確係可退還之保證金性質，則原告捨列載存入保證金項下之正規方式不為，而以先認列收入，嗣於退費時改列銷貨退回之迂迴手段辦理，所為非但違反公司會計應真實明確之基本原則，更顯與常情不合，可見原告於收款時即認入會費係其提供會員各項優惠娛樂服務所應得之營收，而非保證金性質，亦即認系爭入會費係會員得以較優惠方式享受娛樂服務所應付出之代價，依法自應課徵娛樂稅。是原告所稱為免國稅局查帳困擾，始先予認列收入云云，洵不足採。
（三）原告復主張：系爭合約書雖未訂明退會之規定，然當初訂約時原告即曾口頭承諾會員可隨時退會，原告董事會於八十七年七月一日亦決議會員可隨時退會且於正常情形皆可退費，兼以亦有會員陸續辦理退會，故可知原告收取之入會費實屬會員退會時可退還之保證金性質云云。惟按「董事會開會時，董事應親自出席。但公司章程訂定得由其他董事代理者，不在此限」公司法第二百零五條訂有明文。又「查撤銷董事會決議之訴係形成之訴，以法律有明文規定者為限。公司法對董事會之召集程序或其決議方法違反法令或章程時，並無規定準用第一百八十九條規定訴請法院撤銷，自難做同一解釋。依學者通說認董事會召集程序或決議方法違反法令或章程時，其決議應不生效力」復為經濟部八十年六月十二日商字第二一四四九○號函釋在案。經查，原告於被告查核時雖提出該公司董事黃福生、鄭焜耀、黃素花三人於八十七年七月一日之董事會議事錄，其決議內容：「依合約規定，除第五章第（二）項會藉繼承及第（三）項會籍終止條例係例外狀況不可退費外，其他皆可退費。」等文，惟依原告公司變更登記事項卡所示，決議當時該公司董事為黃福生、鄭焜耀、曾美雲三人，即黃素花並非董事，是該董事會議事錄是否真實，已屬可疑。嗣原告雖於本院審理中主張：八十七年七月一日董事會係由董事曾美雲委託黃素花出席參與決議云云，並提出委任書乙紙為憑。惟依原處分卷所附原告公司章程內容，並無董事未能親自出席時得由其他董事代理出席之規定，且黃素花於決議當時亦不具董事身份，則原告董事會八十七年七月一日所為會員可退費之決議，縱認屬實，揆諸前揭公司法規定及經濟部函釋意旨，亦應認為不生效力。至原告於兩造八十九年三月二日協調會後，雖曾提出三件退費案例佐證其說，惟其中會員蘇文鴻、吳春菊二人係被告於八十八年九月三日查獲本案後，始於八十八年十二月出具切結書辦理退卡並退還會費；另原告所提八十七年八月十七日會員世樺公司之退費案例，依卷附原告八十七年度營利事業所得稅會計師查核簽證申報說明書之損益科目查核說明，並未將該筆退費列入銷貨退回項下，則該三件退費案例之真實性，亦屬可疑。至原告於八十九年七月十七日被告予以補稅裁罰處分後，雖又提出會員說明書八件以證明其與會員訂約當時均有以口頭告知會員退會於正常情形下可予退費之說詞；惟查，上開八件會員說明書，其中會員侯淑芬出具之說明書並未簽署日期而不明係何時製作；另會員孫振益、林茂男、東隆紙業股份有限公司、暢品企業有限公司、曾世鈞、劉順治等六件說明書則均係被告補稅裁罰處分後，始於八十九年九月之後陸續作成；另會員郭文祥雖係於八十七年七月八日出具說明書，惟原告竟未於本件補稅裁罰處分前提出供核，亦有違常理，故該八件會員說明書是否係臨訟拼湊製作，尚非無疑，殊難據此反證原告與各會員訂約之時均有言明入會費於退會時予以退還之口頭合意。雖原告又提出侯文傑律師就合約書之鑑定意見支持其主張，惟該鑑定意見係參考原告前揭退費案例及董事會決議所作成，而該退費案件及原告董事會決議之真實性既有可疑，則其鑑定意見自無足採認。
（四）原告雖又稱：甲○○對原告公司八十七年至八十八年八月之經營情況並不了解，且被告涉嫌以不正方法製作筆錄，故甲○○之供述不值採認云云。惟查，甲○○自八十七年三月十六日起即擔任原告公司監察人，復自八十八年八月十八日起接任原告董事長職務，此有原告公司變更登記事項卡附於訴願卷可稽，則甲○○於本案八十七年三月至八十八年八月間既係原告公司監察人，職司公司業務經營之監督查核，原告竟稱其不了解當時經營狀況云云，顯與事理有違。且據證人即被告稅務員呂雪琪於本院審理中到庭證稱：甲○○之談話筆錄係由伊製作，甲○○當時有說公司之休閒渡假會員證之會員不可退會亦無退費規定，且甲○○當時未曾要求伊更改談話筆錄內容，伊亦從未告知甲○○只要在後面註明可退費即可等語（見本院九十一年一月二十二日準備程序筆錄），足見原告所稱被告以不當方法製作筆錄云云，亦屬無據。
（五）原告又主張：其八十六年度至八十八年度營利事業所得稅結算申報經向國稅局申請更正將入會費由遞延收益（收入）轉列存入保證金，均已分別獲核准在案，可知國稅局亦認同原告收取之入會費屬可退還之保證金性質云云。惟查，原告八十七年度及八十八年度營利事業所得稅結算申報案，有關會費收入申請更正轉列存入保證金，業經財政部台灣省南區國稅局以「該公司（原告）於九十年六月所提供之合約書內第四章第（三）條第（２０）項後訂有『本俱樂部會員入會費屬保證金性質，會員退會時可退費』，與該公司（原告）前於八十八年十月十五日提供貴處（被告）之內容並無此條文規定及該公司之代表人於貴處製作之談話筆錄亦承認會員於退費時，其會費係不可退還。」為由，重新予以核定，以該會費係屬不可退費性質，否准認列於存入保證金科目，此有財政部台灣省南區國稅局九十年十月二十四日南區國稅審一字第九○○六八三○五號函附於本院卷可稽，足見原告涉以變更合約書內容之方式企圖使國稅局准其將入會費遞延收入轉列存入保證金科目。倘系爭入會費果真係退會時即可退還之保證金性質，則原告何須以該不正手段向國稅局申請更正轉列存入保證金？是原告自稱收取之入會費係可退還之保證金云云，實不足取。
三、綜上所述，原告向會員收取之入會費並非可予退還之保證金性質，洵堪認定。被告以原告係經營高爾夫球場，其發行「渡假俱樂部會員卡」招募會員，自八十七年起至八十八年八月止收取入會費共計四七、○五五、二五四元（含稅），未依規定報繳娛樂稅，乃按所收取入會費四七、○五五、二五四元全數予以追繳所漏娛樂稅款二、一三八、八七五元，揆諸前揭法條之規定及說明，洵無違誤。
貳、違反娛樂稅法科處罰鍰部分：
（一）按「娛樂稅代徵人不為代徵或短徵、短報、匿報娛樂稅者，除追繳外，按應納稅額處五倍至十倍罰鍰，並得停止其營業。」娛樂稅法第十四條第一項定有明文。又按「人民違反法律上之義務而應受行政罰之行為，法律無特別規定時，雖不以故意為必要，仍須以過失為其責任要件。但應受行政罰之行為，僅需違反禁止規定或作為義務，而不以發生損害或危險為其要件者，推定為有過失，於行為人不能舉證證明自己無過失時，即應受處罰。」亦經司法院釋字第二七五號解釋在案。
（二）本件被告以原告未依規定報繳娛樂稅，乃按所收取入會費四七、○五五、二五四元予以追繳所漏娛樂稅款二、一三八、八七五元，並按應納稅額科處五倍罰鍰計一○、六九四、三○○元，揆諸上開法條之規定，並無不合。原告雖主張：原告與被告經立法委員協調於八十九年三月二日召開「渡假俱樂部會員卡應否加徵娛樂稅」之協調會，當時被告並無法確定原告入會費應否加徵娛樂稅，原告自無逕先報繳娛樂稅之理，更無漏報娛樂稅可言，如何能認定原告有漏報娛樂稅之故意或過失？乃被告逕行通知原告追繳所漏稅額並科處五倍罰鍰，顯與上開釋字第二七五號解釋意旨有違云云，惟查，本件被告承辦稅務員業於八十九年一月二十七日，以原告公司之「休閒渡假會員卡」，其會員擊球之果嶺費不但可享受優惠待遇，且會員邀約之來賓亦可享受七折優惠，且該公司與會員所訂立之合約書，尚未發現有會員退會時可退會之相關規定，是以依據財政部七十八年二月二十二日台財稅第000000000號函釋，其向入會會員收取之會費收入，應課徵娛樂稅，已屬明確等由，呈報簽准課徵系爭娛樂稅；並經被告於八十九年二月十九日以八九南縣稅法字第八九○七三五四○號通報所屬新化分處本件係違反娛樂稅之違章案件，此有該簽呈及通報單等附於原處分卷可考（參見原處分卷一第九七頁、一○二頁），足見被告於八十九年三月二日參加協調會之前，業已認定原告漏報系爭娛樂稅，是原告訴稱被告於協調會當時並無法確定原告入會費應否加徵娛樂稅云云，委不足採。次查，原告代表人甲○○於八十八年十月十五日至被告工商課接受訪談時業已坦稱其會員不可退會亦無退費規定等語，且原告八十七年度及八十八年度之營利事業所得稅申報書之會計師簽證報告亦將入會費全數認列收入項下申報，並分五年遞延，是該入會費核屬不予退還者，殆無疑義，依前揭財政部七十八年二月二十二日台財稅第000000000號函釋意旨，係應課徵娛樂稅及營業稅。而原告既將系爭入會費收入報繳營業稅，卻漏報娛樂稅，難謂其無故意或過失，揆諸司法院釋字第二七五號解釋意旨，即應受罰，原告主張被告逕行科處五倍罰鍰，顯與上開釋字第二七五號解釋意旨有違云云，亦無可取。
（三）原告雖又主張：依財政部七十九年度台財稅第000000000號函釋，被告應先輔導原告補繳娛樂稅，而不應逕先裁處罰鍰云云。然查，依原告提出之財政部七十九年十一月一日台財稅第000000000號函釋：「說明三：至本部七十九年六月四日台財稅第000000000號函釋，係計對前項部函發布後，台灣省政府財政廳及台北市政府財政局先後函報邇來有部分高爾夫球場（俱樂部）於契約訂定屆滿一定期間退會始准予退還與未屆滿一定期間不准退還入會費或保證金之情形，應如何課徵營業稅及娛樂稅發生疑義予以闡釋答復者。此類案件之業者，如有未盡明瞭，致未開立統一發票報繳應納稅款者，稽徵機關應即輔導限期補繳結案。」意旨以觀，乃係針對高爾夫球場於契約訂定屆滿一定期間退會始准予退還與未屆滿一定期間不准退還入會費或保證金之案件，所為之釋示，核與本件原告係收取不可退還之入會費，且系爭合約書亦無退費之約定，二者之情形不同。況該財政部七十九年度台財稅字第七九○六七四九二八號函，係過度時期之行政指示，無庸保留，並未納入財政部八十四年版娛樂稅法令彙編，亦經該部八十四年三月三十日台財稅第000000000號函釋明確，是原告援引該函釋，認被告裁處罰鍰不當云云，亦不足採。
參、綜合上述，原告上開主張，既不足取，被告以原告八十七年起至八十八年八月止，收取入會費共計四七、○五五、二五四元（含稅），未依規定報繳娛樂稅，乃依娛樂稅法第十四條第一項之規定除追繳所漏稅額二、一三八、八七五元，並按應納稅額科處五倍罰鍰計一○、六九四、三○○元，其認事用法，洵無違誤。復查決定，未准變更原處分，訴願決定，予以維持，均無不合。原告起訴意旨求予撤銷，非有理由，應予駁回。
據上結論，本件原告之訴為無理由，依行政訴訟法第一百九十五條第一項後段、第九十八條第三項前段，判決如主文。
中 華 民 國 九十二 年 一 月 二十一 日
高雄高等行政法院第二庭
審判長法官 呂佳徵法 官 蘇秋津法 官 林勇奮右為正本係照原本作成。
如不服本判決，應於判決送達後二十日內向本院提出上訴書狀，其未表明上訴理由者，應於提起上訴後二十日內向本院提出上訴理由書（須按對造人數附繕本）；如於本判決宣示或公告後送達前提起上訴者，應於判決送達後二十日內補提上訴理由書（須附繕本）。未表明上訴理由者，逕以裁定駁回。
提起上訴應預繳送達用雙掛號郵票七份（每份三十四元）。
中 華 民 國 九十二 年 一 月 二十一 日
法院書記官 謝文輝