高雄高等行政法院判決 九十年度訴字第一五一Ｏ號
原 告 甲○○兼訴訟代理人乙○○被 告 雲林縣稅捐稽徵處代 表 人 丙○○ ○○訴訟代理人 丁○○
戊○○右當事人間因契稅事件，原告不服雲林縣政府中華民國九十年五月三日九十府行法字第九ＯＯＯＯ三七ＯＯ一號訴願決定，提起行政訴訟。本院判決如左：
主 文原告之訴駁回。
訴訟費用由原告負擔。
事 實
甲、事實概要：緣原告甲○○、乙○○於民國（下同）八十三年十二月間，自其母郭陳萍處受贈坐落於雲林縣斗六市○○里○○街○○○號三樓、七樓房屋各乙間，均未依契稅條例第七條規定申報贈與契稅，經財政部台灣省中區國稅局雲林縣分局於八十七年一月七日查獲，移由被告依法分別補徵原告甲○○、乙○○八十三年度贈與契稅新台幣（下同）
二六、九二五元，教育捐八、Ｏ七七元，並分別裁處罰鍰二六、九二五元。原告不服，申請復查結果，被告依財政部六十七年二月三日台財稅第三Ｏ八三八號函釋「匿報契稅，經查獲者以查得或舉發時之標準價格為準」及前台灣省財政廳八十四年六月三十日八四財稅二字第Ｏ二六四號函「自八十四年七月一日起申報之契稅申報案件一律免附徵教育捐」之內容，變更契稅稅額為二五、三八七元，罰鍰變更為二五、三八七元，教育捐免徵。原告仍不服，向前台灣省政府提起訴願，經上開機關分別以八十八年六月十四日八八府訴一字第一五五四七五號與八十八年三月二十四日八八府訴一字第一四九一七五號訴願決定以「原處分撤銷，由原處分機關另為處分」。被告依該訴願決定意旨重新審查後，仍維持原核定，原告猶未甘服，再度提起訴願亦遭駁回，遂提起本件行政訴訟。
乙、兩造聲明：
一、原告聲明求為判決：
（一）訴願決定及原處分（含復查決定）均撤銷。
（二）訴訟費用由被告負擔。
二、被告聲明求為判決：
（一）原告之訴駁回。
（二）訴訟費用由原告負擔。
丙、兩造爭點：
一、原告未於言詞辯論期日到場，據其起訴狀及補充理由狀主張：
（一）按「不動產之買賣、承典、交換、贈與、分割或因占有而取得所有權者，均應購用公定契紙，申報繳納契稅。‧‧‧」「建築物於建造完成前，因買賣、交換、贈與，以承受人為建築執照原始起造人或中途變更起造人名義，並取得使用執照者，應由使用執照所載起造人申報納稅。」分別為契稅條例第二條及第十二條所明定。
（二）次按所謂契稅，依首揭法條規定，乃是對不動產所有權之移轉或發生所課徵之稅捐。本件被告一再強調系爭房屋原所有權人應為訴外人郭陳萍，而以原告名義取得使用執照辦理建物所有權第一次登記，應屬「實質贈與」云云。經查，系爭房屋之土地原係原告之父所有，其於八十年間去世後，依法配偶及子女皆有繼承權，惟為方便處分起見，繼承人全體同意暫時登記土地為郭陳萍（即原告之母）名義，而系爭房屋自第一次申請建築執照及完工申請使用執照暨辦理第一次建物所有權登記，始終均為原告本人名義，其後亦無涉及贈與或其他所有權移轉之情事；又該土地所有權仍為郭陳萍所有，並無隨同房屋變更為原告名義。綜上所述，被告所言「實質贈與」顯係強詞奪理，其憑空在課徵核發稅單繳款書上原所有權人欄處自行填寫郭陳萍，亦涉嫌偽造文書。
（三）又系爭房屋自建造之初即以原告二人為起造人，使用執照暨第一次建物所有權登記亦均為原告本人名義，郭陳萍自始至終均未取得房屋所有權，已如前所述，是以郭陳萍並非使用執照所載之起造人，自非課稅之對象，被告對其課徵交換契稅，顯屬違法，是以被告應立即退還郭陳萍交換契稅與罰鍰，並一併退還教育捐。
（四）被告前既已就合建分屋一事，違法課徵郭陳萍系爭房屋之交換契稅與罰鍰，如再課徵原告系爭房屋之贈與契稅與罰鍰，不僅形同重複課稅；且就罰鍰部分，原告家族一個合建行為，卻遭兩次處罰，實違反法理上一罪不二罰原則。又本件為房屋合建契約，惟被告獨對地主郭陳萍課徵交換契稅及罰鍰，但對相對人（周明光）所分得之房屋並無課徵交換契稅，亦未就其於房屋轉賣他人時，課徵買賣契稅，顯乃涉嫌瀆職與圖利他人。
二、被告答辯：
(一)按「不動產之買賣、承典、交換、贈與、分割或因占有而取得所有權者，均應購用公定契紙，申報繳納契稅。‧‧‧」「贈與契稅，應由受贈人估價立契，申報納稅。」及「納稅義務人應納契稅，匿報或短報，經主管稽徵機關查得，或經人舉發查明屬實者，除應補繳稅額外，並加處以應納稅額一倍以上三倍以下之罰鍰。」分別為契稅條例第二條、第七條、第二十六條所明定。
(二)次按前台灣省政府八十八年六月十四日八八府訴一字第一五五四七五號與八十八年三月二十四日八八府訴一字第一四九一七五號訴願決定書係以「‧‧按財政部八十七年十二月十四日台財稅第000000000號函釋‧‧查訴願人訴稱本案系爭房屋係根據建築執照起造人名義登記所有權，始終未曾將所有權登記郭陳萍名義，惟訴外人周明光八十六年七月三十日於雲林縣調查站之調查筆錄供稱：其與郭陳萍合建分屋，該建築案於八十二年一月間申請建築執照，原十四戶房屋之起造人均為地主郭陳萍之名義，八十二年五、六月間始將所分得之房屋陸續出售，並變更起造人為買受人，其他六戶依地主郭陳萍所提供之名單起造人為郭陳萍、甲○○、郭淑真、乙○○，則本案系爭房屋究以何人名義申請建築執照為起造人，應先予查明。蓋若自始即以訴願人名義申請建築執照為起造人，其建築執照與辦理建物所有權第一次登記皆為訴願人，如未涉及產權移轉情事，參照上開財政部函釋規定，是否仍得以課徵契稅，非無重行審酌之餘地。又若系爭房屋建造中始變更起造人名義為訴願人，依財政部六十八年十月十六日台財稅第三七二四五號函釋，房屋建造中始變更起造人名義應按完工程度率課稅，本案逕以該棟房屋之全部房屋現值核計契稅，亦有待斟酌。」作為被告應另為處分之理由。
(三)經查，系爭房屋原始起造人為原告（此有雲林縣政府建設局八一雲營建字第二五一四號建造執照及雲林縣政府八三雲營使字第二八六四號使用執照附卷可稽），然系爭房屋係郭陳萍以其所有之土地與他人合建分屋而分得，故原所有權人實應為郭陳萍。是以郭陳萍以原告等之名義申請建築執照及使用執照，且辦竣建物所有權第一次登記，顯係實質贈與，此亦經財政部台灣省中區國稅局雲林縣分局補徵郭陳萍上開房屋贈與稅並經繳清在案。故被告依前揭規定核定補徵原告贈與契稅並裁處一倍罰鍰，應無違誤。至前揭訴願決定書所引「財政部八十七年十二月十四日台財稅第000000000號函釋」之案情係投資人以配偶名義申請建築執照，銷售時亦以配偶名義設籍之商號開立統一發票繳納營業稅，與本案事實迥不相同，自無法比附援引。
(四)原告雖另主張被告獨對地主郭陳萍課徵交換契稅以及罰鍰，但對相對人周明光所分得房屋七間未課徵交換契稅，亦無對其就分得房屋轉賣他人時予以課徵買賣契稅，甚至其出售房屋土地持分所有權移轉應繳土地增值稅全數由地主一方負責繳納，顯屬違法云云。按「交換契稅，應由交換人估價立契，各就承受部分申報納稅。」固於契稅條例第六條定有明文。惟依郭陳萍與周明光所訂定之土地合建契約，可知周明光所分得之七間房屋係其出資興建，並非交換而來，應非屬交換契稅課稅範圍；且其分得之房屋轉賣他人時，其買賣契稅之納稅義務人應為買受人，又依土地稅法第五條之規定，合建房屋如有出售，其有關之土地增值稅納稅義務人應為該土地之所有權人。以上雖非本案爭點，於此亦一併陳明。
理 由
一、被告經合法通知，未於言詞辯論期日到場，核無行政訴訟法第二百十八條準用民事訴訟法第三百八十六條各款所列情形之一，爰依被告之聲請由其一造辯論而為判決。
二、按「不動產之買賣、承典、交換、贈與、分割或因占有而取得所有權者，均應購用公定契紙，申報繳納契稅。‧‧‧」「贈與契稅，應由受贈人估價立契，申報納稅。」及「納稅義務人應納契稅，匿報或短報，經主管稽徵機關查得，或經人舉發查明屬實者，除應補繳稅額外，並加處以應納稅額一倍以上三倍以下之罰鍰。」契稅條例第二條、第七條、第二十六條定有明文。
三、經查，本件原告之母郭陳萍於八十二年間提供其所有坐落雲林縣斗六市○○段三九之一五二及三九之一六七地號土地，與訴外人周明光合建分屋，為兩造所不爭，並有雙方合建契約書附卷可稽；系爭房屋既係郭陳萍以其所有之土地與他人合建分屋而分得，是以系爭房屋自第一次申請建築執照及完工申請使用執照暨辦理第一次建物所有權登記，雖始終均為原告名義；然依合建分屋，雙方互易土地及房屋之本質，房屋原所有權人實應為郭陳萍，從而郭陳萍形式上以原告之名義申請上開執照，且辦竣建物所有權第一次登記之事實，實質上應屬贈與。另觀諸郭陳萍於八十七年六月十日在「雲林縣財稅警聯合查緝小組談話筆錄」中表示：「乙○○等人均是本人小孩，房屋登記為小孩所有並無買賣情事，因申請建築執照相關事宜均由周明光（即建主）負責，本人兒女均不知情，未申報繳納贈與契稅」（此有該談話筆錄附卷可稽）等語自明。是以原告取得該部分之贈與，既未提出申報，被告依首揭規定核定補徵原告贈與契稅並裁處一倍罰鍰，應無違誤。至原告另執財政部八十七年十二月十四日台財稅第000000000號函釋，主張建築執照與辦理建物所有權第一次登記之名義人若為同一人，如未涉及產權移轉，應無課徵契稅問題云云。惟查，該函釋之案情係投資人以配偶名義申請建築執照，銷售時亦以配偶名義設籍之商號開立統一發票繳納營業稅，與本案乃涉及土地合建房屋所有權之歸屬與母子間贈與等事實迥不相同，自無法比附援引，尚難據此為原告有利之認定。
四、原告又主張其家族一個合建行為，卻因未申報交換契稅與贈與契稅而遭稅務機關兩次罰鍰處罰，實違反法理上一罪不二罰原則云云。惟按所謂「一事不二罰」，係指同一行為，除處罰之性質與種類不同，必須採用不同之處罰方法或手段，以達行政目的所必要者外，不得重複處罰而言。本件原告所稱事實乃被告就其母郭陳萍合建房屋未申報交換契稅之行為，以及原告本人領受贈與未申報贈與契稅之行為，而分別依法科處罰鍰，並無「同一行為」重複處罰之情事，原告混淆該相異之課稅事實為一個「合建行為」，顯屬誤會，應予澄清。
五、至原告另主張被告應立即退還訴外人郭陳萍有關交換契稅、罰鍰並教育捐之金額；以及被告憑空在課徵核發稅單繳款書上原所有權人欄處填寫郭陳萍，並單獨對其為課徵交換契稅等處分，但對相對人所分得房屋七間卻未為相同處置，乃分別涉嫌偽造文書及瀆職等罪嫌云云，因與本案事實認定及法律適用無涉，本院自無需審酌，併此敘明。
六、綜上所述，原告等主張其非贈與契稅之納稅義務人，並無可採。則被告依法課徵原告等贈與契稅及罰鍰，認事用法皆無違誤。訴願決定予以維持，亦無不合。從而，原告起訴請求撤銷原處分（含復查決定）及訴願決定，為無理由，應予駁回。
七、據上論結，本件原告之訴為無理由，爰依行政訴訟法第一百九十五條第一項後段、第一百零四條、第二百十八條，民事訴訟法第三百八十五條第一項前段、第八十五條第一項前段，判決如主文。
中 華 民 國 九十一 年 五 月 二十一 日
高雄高等行政法院第三庭
審判長法官 江幸垠法 官 戴見草法 官 林石猛右為正本係照原本作成。
如不服本判決，應於判決送達後二十日內向本院提出上訴書狀，其未表明上訴理由者，應於提起上訴後二十日內向本院提出上訴理由書（須按對造人數附繕本）；如於本判決宣示或公告後送達前提起上訴者，應於判決送達後二十日內補提上訴理由書（須附繕本）。未表明上訴理由者，逕以裁定駁回。
提起上訴應預繳送達用雙掛號郵票七份（每份三十四元）。
中 華 民 國 九十一 年 五 月 二十一 日
法院書記官 洪美智