高雄高等行政法院判決 九十年度訴字第一五二二號
原 告 甲○○訴訟代理人 丁○○被 告 財政部高雄市國稅局代 表 人 乙○○局長訴訟代理人 丙○○右當事人間因綜合所得稅事件，原告不服財政部中華民國九十年五月九日台財訴字第○八九○○六七二四八號訴願決定，提起行政訴訟。本院判決如左：
主 文原告之訴駁回。
訴訟費用由原告負擔。
事 實
甲、事實概要：緣原告辦理八十六年度綜合所得稅結算申報，漏報其他所得合計新台幣（以下同）一、二六六、三八九元，核有違反所得稅法第七十一條第一項規定，原處分乃依法核定漏稅額二四六、八九○元，並按漏稅額裁處○．五倍罰鍰計一二三、四○○元。原告不服，申經復查，於復查時原告撤回本稅之申請，罰鍰部分仍未准變更，復向財政部提訴願，經遭決定駁回，原告猶未甘服，提起本件行政訴訟。
乙、兩造聲明：
（一）原告聲明求為判決：訴願決定及原處分（即罰鍰部分）均撤銷，並訴請退還已繳之本稅稅款。
（二）被告聲明求為判決：原告之訴駁回。
丙、兩造之理由：
一、原告起訴意旨略謂：
（一）依修正之行政訴訟法第八條規定，稅捐稽徵機關課錯稅時，納稅義務人要求退回溢繳稅款之給付訴訟，不須經訴願程序，可逕提行政訴訟。亦即原告主張要求退回，因課稅錯誤，而訴請退還溢繳之稅款，在程序上即屬合法。原告撤回本稅部分復查申請，係因高雄市國稅局之誤導所致，說明如左：原告係因在復查程序進行中，到場陳述意見時，在高雄市國稅局承辦人員舉例說明勸導，先繳納本稅之全部。且高雄市國稅局八十七年二月十七日財高國稅資字第八七○○六四一八號通知函，僅載明依平均地權第七十七條規定取得之補償費，依所得稅法第十四條第三項規定，應以其半數合併申報綜合所得稅。並未說明，可扣除必要費用及實際所受損失後，再依法課稅。致原告在不知情況下，基於先納本稅額全部之所需，誤信高雄市國稅局承辦人員所言，才撤回本稅部分復查申請，但依行政訴訟法第八條規定，自仍得訴請退還溢繳之稅款。
（二）財政部七十四年九月四日台財稅二一五五二號函釋：「所遺耕地承租權，不課遺產稅，俟繼承人取得補償費，再課綜合所得稅」。其遺耕承租權係屬其他一切有財產價值之權利，為遺產及贈與稅法第四條規定之財產，為同法第一條第一項規定之課稅範圍，及為同法第施行細則第三十九條規定所稱之附有條件之權利及不定期之權利。是斟酌當時實際情形估定其價額，課徵遺產稅，而非不課徵遺產稅。亦即該行政命令有任意變更母法之稅目、稅率及納稅之期間之嫌，依司法院釋字第二一七號解釋有牴觸憲法之疑慮。
（三）原告申報扣除其必要費用及成本二百四十萬元（申報書上配合收入，列記一百二十萬元），於法有據，說明如左：司法院釋字第一六三號解釋文規定：
出租耕地經依法編為建築用地者，出租人為收回自行建築或出售作為建築使用，而終止租約時，依法給與承租人該土地地價之三分之一之補償金，於依具體事實，扣除必要費用及實際所受損失後，如仍有所得，應依所得稅法第十四條第一項第九類課徵所得稅。首揭解釋之理由書說明『對於前述依具體事實，扣除必要費用及實際所受損失』，係指以補償租約終止後，承租人如有遷徙、轉業或其他支出之必要費用及其租約預期存續期間實際所受損失；此等金額，自非對承租人應課徵所得稅之所得。原告所領取之補償費，有扣除必要費用及實際所受損失之適用，因該耕地已依法編為建築用地，及配合高雄市○○路開通完成（該耕地位於南屏路旁）。出租人要求收回該耕地，以自行建築或出售作為建築使用，符合平均地權條例第七十六條第一項規定，耕地被收回法定事由之要件，原告迫於事實，經達成耕地收回協議後，才同意終止耕地租約。至於協議書上並同意放棄耕作權，是出租人之要求，是形式要件，配合平均地權條例第七十六第二項規定，否則出租人因故未於一年內，依照使用計畫建築使用者，政府得照價收買之，徒增困擾。前述耕地，於被收回後，不久即施工建築，目前已建築完成二棟大樓。因此原告依平均地權條例第七十七條規定所領取之補償費，有依具體事實，扣除必要費用及實際所受損失後，如仍有所得，再依法課徵所得稅之適用。
（四）原告申報扣除必要費用及實際所受損失二百四十萬元，係屬合理之估計：在租約終止時（原告於00年00月生），雖已年滿六十五歲，尚有耕作能力，但無法轉業，無其他謀生方法，且一生皆為佃農，收入微薄，又無其他退休金可領取，有扣除租約終止後，日常生活支出之必要費用及其租約預期存續期間實際所受損失之必要。原告係以保守方法估計，其必要費用及實際所受損失為二百四十萬元，較財政部因考慮佃農生活，擬修改所得稅法，將佃農土地補償費增加三百萬元免稅額為低。另一評估方法與退休金比較，依所得稅法第一百二十五條之一規定，八十六年度退休金全部屬於免稅所得，依現行所得稅法第十四條第一項第九類規定『定額免稅』，即是以十五萬元，乘上退職服務年資之數為免稅所得。因此日常生活之必要費用及實際所受損失為二百四十萬元係屬合理估計。
（五）申報必要費用及成本，若因核定上有疑慮，致被剔除者，應無過失責任：原告申報必要費用及成本，係依大法官會議釋字第一六三號解釋文規定辦理申報，若因必要費用及實際所受損失之申報估計數，有高低估情形或核定上有疑慮，而被剔除者，係屬個人與稅捐稽徵機關在見解上或判斷上之差異，且申報書已詳細載明所得之金額、來源、性質及相關文件說明。因此被剔除之數，致核定低列其他所得者，原告應無過失責任。若因對必要費用及成本之申報核定上有疑慮，致被剔除，則處以罰鍰，納稅義務人怎敢保留租稅行政救濟之權益。
（六）原告所承租耕被收回，實質上係因礙於平均地權條例第七十六條第一項規定，租約終止之法定事由發生，及依同法第七十七條規定給與補償，迫於事實，為減少租佃糾紛，無奈於耕地被收回。原告系爭其申報扣除必要費用及成本二百四十萬元（申報書上配合收入，列記一百二十萬元），係因此等金額非所得，依大法官會議釋字第一六三號解釋文規定辦理申報。而被告斷章取義，未經詳查，即片面對其申報必要費用及成本全數剔除，並處以罰鍰，於法無據。
（七）被告所提出財政部七十四年五月六日台財稅第一五五四三號函，不適用依平均地權條例第七十七條規定所取得補償費收入，說明如左：１、耕地租約不得遷讓﹕依耕地三七五減租條例第十六條第一項規定﹕「承租人應自任耕作，並不得將耕地全部或一部轉租於他人」。依此規定，耕地租約不得遷讓。
而台財稅第一五五四三號函，係針對一般個人『遷讓』非自有房屋、土地所取得之補償費收入之解釋，並非針對法律特別規定，耕地租約終止，耕地被收回時，依平均地權條例第七十七條規定，所取得補償費收入之解釋。２、司法院釋字第一百六十三號解釋理由書所稱，以補償『租約終止後』，承租人如有遷徙、轉業或其他支出之必要費用及其『租約預期存續期間』實際所受損失，此等金額，自非對承租人應課所得稅之所得。由其『租約終止後』及其『租約預期存續期間』，得知前述此等金額，大都為估計數，且與日常生活支出有關。原告申報綜合所得稅時，即詳細記明所得之來源及性質，並主張扣除必要費用及成本二百四十萬元，高雄市國稅局自始皆未要求，原告提供憑證。現在被告再要求提供憑證，對此估計數，不知須提供何種憑證。
３、依所得稅法及其他相關法令規定，某些項目之必要費用及成本之扣除是允許採用估計數，不須舉證，舉例說明如左：（１）扣除額：依所得稅法第十七條第一項第二款規定，有憑證者採用列舉扣除額，無憑證者採用標準扣除額，標準扣除額即為估計數。（２）租賃所得：個人出租房屋者必要費用之認定標準，依財政部六十九年一月二十四日台財稅第三○六七九號函規定：個人出租房屋申請自全年租賃收入減除房屋及土地之必要損耗及費用，如能擬具確實證明者，可核實認定；其未能擬其確實證明或證據不實者，稽徵機關得按規定標準減除其必要費用。依財政部八十三年二月八日台財稅第000000000號函規定，其必要損耗及費用減除標準為百分之四十三，即扣除必要費用及成本，允許採用估計數。（３）公務人員出差所領取之膳什費，除依日支生活標準請領外，無須提供其他憑證。（４）變動所得半數免稅，其立法理由，係為消除所得集中實現，有累積而增加稅負作用之不公平現象：所得稅法第十四條第三項規定：「因耕地出租人收回耕地，而依平均地權條例第七十七條規定，給予之補償等變動所得，得僅以半數作為當年所得，其餘半數免稅。」其半數免稅之立法理由，係為消除所得集中實現，有累積而增加稅負作用之不公平現象，並非被告所提之，是扣除必要費用及成本，在此一併說明。
（八）原告於申報八十六年度綜合所得稅時，已如期申報系爭所得，並檢附被告八十七年二月十七日財高國稅資字第八七○○六四一八號通知函影本，已盡申報之義務，實無必要漏報所得，符合司法院大法官會議釋字第二七五號解釋行政罰免罰之規定。漏報之其他所得，係依平均地權條例第七十七條規定，因出租人收回耕地時，對於長期為地主耕作之佃農所給予之補償，是基於長期數十年之累積，而集中於某一年度全數實現，性質特殊複雜與退職所得相似。該項所得已依規定如期申報，至於低列一、二四八、六○○元，係因被告通知函未載明應申報所得之金額，且其年齡已高又不知如何申報，委託他人填寫申報書時，重複扣減半數後，以約計數申報所致，雖有疏忽，並無過失責任，應補繳之本稅並已繳清，且無故意逃漏稅行為，應撤銷罰鍰處分。
原告若有過失責任，所短漏報之所得，稽徵機關均有彙報資料以供查核，按其性質應屬已填報扣免繳憑單而應裁處○．二倍罰鍰，被告依非屬已填報扣免繳憑單裁處○．五倍罰鍰不適當，又被告輔導申報通知函上未載明應申報所得額，有違平等原則及誠實信用信賴保護原則。爰訴請撤銷裁罰之處分及退還已繳納之本稅稅款等語。
二、被告答辯意旨略謂：
（一）按「人民因中央或地方機關之違法行政處分，認為損害其權利或法律上之利益，經依訴願法提起訴願而不服其決定，或提起訴願逾三個月不為決定，或延長訴願期間逾二個月不為決定者，得向高等行政法院提起撤銷訴訟。」為行政訴訟法第四條第一項所明定。本件本稅部分業經原告於八十九年五月十二日撤回復查在案，未經復查及訴願程序及提起訴訟，顯與上開規定不合。
（二）按「出租耕地經依法編為建築用地者，出租人為收回自行建築或出售作為建築使用，而終止租約時，依法給與承租人該土地地價三分之一之補償金，於依具體事實，扣除必要費用及實際所受損失後，如仍有所得，應依所得稅法第一項第九類課徵所得稅。解釋理由書．．．承租人如有遷徙、轉業或其他支出之必要費用及其租約預期存續期間實際所受損失；．．．故上項補償金，於依具體事實，扣除必要費用及實際所受損失後，如仍有所得，應依所得稅法第十四條第一項第九類課徵所得稅。」「．．．依法徵收之土地為出租耕地時，依七十八年十月三十日修正公布之平均地權條例第十一條第一項規定應給與承租人之補償費，核屬所得稅法第八條第十一款規定之所得，應依同法第十四條第一項第九類所稱之其他所得，計算個人之綜合所得總額。財政部七十四年四月二十三日台財稅第一四八九四號函謂：『佃農承租之土地，因政府徵收而終止租約，其依平均地權條例第十一條規定，由土地所有權人所得之補償地價扣除土地增值稅後餘額之三分之一給予佃農之補償費，應比照地主收回土地適用所得稅法第十四條第三項變動所得之規定，以補償費之半數作為當年度所得，其餘半數免稅。』係基於課稅公平原則及減輕耕地承租人稅負而為之函釋，符合所得稅法上開各規定之意旨，．．．」分別為司法院釋字第一六三號及第五○八號所解釋。次按「個人遷讓非自有房屋、土地所取得之補償費收入，應依所得稅法第十四條第一項第九類規定減除成本及必要費用後之餘額為所得額；若無法提出成本費用憑證以供查核者，應以補償費收入之百分之五十為所得額申報繳納綜合所得稅。」復為財政部七十四年五月六日台財稅第一五五四三號函釋在案。
（三）按前揭司法院釋字第一六三號固解釋出租耕地終止租約時，給與承租人之補償費，於依具體事實扣除必要費用及實際所受損失後，如仍有所得，應依所得稅法第十四條第一項第九款（修正為第十款）課徵所得稅；惟另參據第五○八號解釋，亦闡釋依平均地權條例第十一條由土地所有權人給與佃農之補償費，應比照地主收回土地適用所得稅法第十四條第三項變動所得之規定以補償費之半數作為當年度所得，其餘半數免稅。由該二號解釋文義得知，佃農無論係依平均地權條例第十一條或第七十七條規定所取得之補償費性質相同，均屬所得稅法第十四條第一項第十款規定之其他所得，以其收入額減除必要費用後之餘額為所得額，併計個人綜合所得總額課稅，惟亦得依所得稅法第十四條第三項變動所得之規定，僅以半數作為當年度所得。
（四）查系爭補償費四、八九七、二○○元係由出租人曾汝潔開立高雄銀行禁止背書轉讓支票三紙分別於八十六年五月二十七日（一、六三○、○○○元）、六月十三日（一、六三○、○○○元）、六月二十八日（一、六三七、二○○元）交予原告收訖，故依前開大法官解釋、所得稅法第十四條第一項第十款及同法第三項等規定，原告應申報之其他所得為二、四四八、六○○元，茍欲主張扣除必要費用，應以四、八九七、二○○元直接減除實際之必要費用，而非如原告所申報以二、四○○、○○○元減除，且該等費用必須與取得是筆所得直接有關且必要，並有具體事證者始可扣除。然原告所舉之必要費用三、一二○、○○○元，皆為一己之推估，悉無所憑，茍予採據，則核實課稅之所得稅制度，豈不蕩然？
（五）原告執意主張其漏報係肇因於被告八十七年二月十七日財高國稅資字第八七○○六四一八號函所致；按該號函文之主旨為「台端於八十六年度放棄說明二所列租賃土地耕作權，終止耕地租約，如有取得土地補償費，請依法以其半數申報為其他所得，如期辦理當年度綜合所得稅結算申報，以免漏報受罰。」另於說明欄分別敘明「一、佃農依平均地權條例第十一條及第七十七條規定取得之補償費，依所得稅法第十四條第三項規定，應以其半數合併申報綜合所得稅。二、租賃土地標示○○○區○○段○○段二二四、二九八、二
九九、三○四號。」其間無論適用法條、課稅標的、申報方式、所得類別，乃至未依法申報即應論罰等等，均已充分告知並提醒，顯已符合明確性原則（行政程序法第五條）亦已盡保護人民正當合理之信賴之能事（行政程序法第八條）。又原告另稱其本稅部分之所以撤回復查，係囿於被告承辦人員未告知前揭釋字第一六三號解釋云云，惟是筆所得被告按二、四四八、六○○元核定，於法並無不合，前已論述綦詳，故其撤回復查並繳清稅款，實際已獲得減輕行政救濟利息之負擔，至於其租稅權益並未受損。
（六）被告上開通知函敘明原告本年度如有取得土地補償費，請依法以其半數為其他所得合併申報綜合所得稅，至為明確；原告實領金額四、八九七、二○○元，自為原告所明知，惟僅以二、四○○、○○○元申報收入，並以其半數申報其他所得一、二○○、○○○元，難謂無過失，依司法院釋字第二七五號解釋意旨，漏稅之處罰不以故意為要件，過失仍應處罰，是主張免罰並不足採。按「納稅義務人已依本法規定辦理結算申報，但對依本法規定應申報課稅之所得額有漏報或短報情事者，處以所漏稅額兩倍以下之罰鍰。」為所得稅法第一百十條第一項所明定。又按財政部八十三年二月八日台財稅第000000000號函之稅務違章案件裁罰金額或倍數參考表，係為使辦理裁罰機關對違章案件之裁罰金額或倍數有一客觀之標準可資參考而訂定，表中對短漏報所得屬已填報扣免繳憑及非屬已填報扣免繳憑，處以不同倍數罰則，係因屬已填報扣免繳憑者，給付該項所得之扣繳單位已填報各項資料向稅捐稽徵機關申報，所得人縱有漏報，稅捐稽徵機關尚可依扣繳申報歸課，所得人逃漏稅不易，其逃漏之情節較輕，是處以較輕之○．二倍罰則，反之，對非屬已填報扣免繳憑者則處以較重之○．五倍罰則，而本件係因終止耕地三七五租約而取得之土地補償費，給付土地補償費之地主，並未填報扣免繳憑單，被告係依據高雄市左營區公所八十六年六月十八日高市左區民字第五九五八號函副本，提醒原告應依規定辦理申報綜合所得稅，是尚無原告所稱違反平等原則及誠實信用信賴保護原則之情形。
（七）至原告之作為是否已達卸責免罰乙節，按被告第00000000號函已顧及原告權益之保障，前已論及，而系爭補償費若干乃原告所自知，半數金額亦屬簡易之算數，且其於結算申報書敘明「依八十七年二月十七日財高國稅資字第八七○○六四一八號准予其半數申報為其他所得」等字樣，堪認原告對「補償費之半數申報為其他所得」已充分瞭解，復徵諸其自復查迄行政訴訟階段均自承係因疏忽重複扣減半數，甚且於各次理由書、狀中皆引經據典，非尋常一般理由書、狀可比擬（個人綜合所得稅案件尤然），難謂無避稅之嫌，縱認非為故意，但亦屬應注意並能注意而未注意之行為，已構成過失，參據大法官釋字第二七五號解釋，即應論罰，而被告本諸平等原則及自我拘束原則，凡此漏報未具扣免繳憑單之已申報案件，皆處以○‧五倍之罰鍰，況類此案情而受罰者，非此一案，且均處以○‧五倍之罰鍰，是被告原處分並無不當，原告之訴請予駁回。
（八）另原告訴稱財政部七十四年九月四日台財稅二一五五二號函釋：「所遺耕地承租權，不課遺產稅，俟繼承人取得補償費，再課綜合所得稅」之規定，有牴觸憲法之疑慮乙節，因與本案並無關聯，不予論述，併予陳明。綜上各節，原告所訴為無理由，應予駁回等語。
理 由
甲、本稅部分：
一、按人民與中央或地方機關間，因公法上原因發生財產上之給付，得提起給付訴訟，行政訴訟法第八條第一項前段定有明文。原告起訴請求被告退還其已繳本稅稅款部分之訴訟，係本於前揭規定提起之，程序上並無須先經復查及訴願等前置程序，自應就原告以一般給付之訴為請求，是否可達其訴訟目的及所訴事實是否有理由，為實體之審究，合先述明。
二、按個人有不屬於所得稅法第十四條第一項第一類至第九類以外之其他所得者，應以其收入額減除成本及必要費用後之餘額為所得額，又個人綜合所得總額中，如有因耕地出租人收回耕地，而依平均地權條例第七十七條規定，給予補償等變動所得，得僅以半數作為當年度所得，其餘半數免稅。所得稅法第十四條第一項第十款、第三項定有明文。又「出租耕地經依法編為建築用地者，出租人為收回自行建築或出售作為建築使用，而終止租約時，依法給與承租人該土地地價三分之一之補償金，於依具體事實，扣除必要費用及實際所受損失後，如仍有所得，應依所得稅法第一項第九類（現修正為第十款）課徵所得稅。解釋理由書．．．承租人如有遷徙、轉業或其他支出之必要費用及其租約預期存續期間實際所受損失；．．．故上項補償金，於依具體事實，扣除必要費用及實際所受損失後，如仍有所得，應依所得稅法第十四條第一項第九類課徵所得稅。」「．．．依法徵收之土地為出租耕地時，依七十八年十月三十日修正公布之平均地權條例第十一條第一項規定應給與承租人之補償費，核屬所得稅法第八條第十一款規定之所得，應依同法第十四條第一項第九類所稱之其他所得，計算個人之綜合所得總額。財政部七十四年四月二十三日台財稅第一四八九四號函謂：『佃農承租之土地，因政府徵收而終止租約，其依平均地權條例第十一條規定，由土地所有權人所得之補償地價扣除土地增值稅後餘額之三分之一給予佃農之補償費，應比照地主收回土地適用所得稅法第十四條第三項變動所得之規定，以補償費之半數作為當年度所得，其餘半數免稅。』係基於課稅公平原則及減輕耕地承租人稅負而為之函釋，符合所得稅法上開各規定之意旨，．．．」亦經司法院釋字第一六三號及第五○八號解釋甚明。另「個人遷讓非自有房屋、土地所取得之補償費收入，應依所得稅法第十四條第一項第九類規定減除成本及必要費用後之餘額為所得額；若無法提出成本費用憑證以供查核者，應以補償費收入之百分之五十為所得額申報繳納綜合所得稅。」並為財政部七十四年五月六日台財稅第一五五四三號函釋在案。
三、本件原告主張：原告於八十六年間因終止高雄市○○區○○段七小段二二四內、二九八內、三○四等地號耕地三七五租約，取得依平均地權條例第七十七條規定所領取之土地補償費四、八九七、二○○元，原告依司法院釋字第一六三號意旨，以保守方法估計，日常生活支出之必要費用及其租約預期存續期間實際所受損失，申報扣除其必要費用及成本二百四十萬元，再依所得稅法第十四條第三項之規定，以半數作為當年所得，申報該項所得一百二十萬元，完全於法有據，被告認原告漏報所得，核定原告漏稅額二四六、八九○元，由原告補繳完畢，顯於法不合，應將該款退還原告云云。被告則以：原告前揭所得，被告已於八十七年二月十七日以財高國稅資字第八七○○六四一八號函告知依所得稅法第十四條第三項規定法應以其半數合併申報綜合所得稅，原告卻先扣除其自行估計之必要費用及成本二百四十萬元後，再申報其半數一百二十萬元為該項所得，原告核定其補繳漏稅額二四六、八九○元於法自屬有據等語資為抗辯。
四、按原告因耕地出租人收回耕地，而依平均地權條例第七十七條規定，所給予之前述補償費，依所得稅法第十四條第三項之規定，固得僅以半數作為當年度所得，其餘半數免稅，惟該條項之規定，並未如同條第一項第十款許義務人以其收入額減除成本及必要費用後之餘額為所得額，此觀自該法之前揭各條項、款之規定自明。從而原告於申報前述補償費時，若欲依所得稅法第十四條第三項之規定，僅以半數作為當年度所得，自應以其收取之補償費全額之半數申報之，原告主張先扣除其自行估計之必要費用及成本後，再申報半數為該項所得，揆諸上揭規定，於法即非有據。
五、次按依司法院釋字第一六三號解釋意旨，原告所收取之前述補償費，固亦得依所得稅法第十四條第一項第十款之規定，以其收入額減除成本及必要費用後之餘額為所得額申報，然亦釋明斯時須以該餘額之全部為申報，自不得就該餘額再依同條第三項之規定，以半數申報之，此觀諸上開解釋及條文之規定，亦甚明確。從而本件原告於扣除成本及必要費用後，再依所得稅法第十四條第三項之規定以半數申報，顯然無據。況依前述司法院釋字第一六三號及財政部七十四年五月六日台財稅第一五五四三號函解釋意旨，上揭得扣除之成本及必要費用係指原告如有遷徙、轉業或其他支出之必要費用及其租約預期存續期間實際所受損失，且須可提出成本等費用足供查核，始得主張扣除。本件原告所預估之生活費，不論有無終止承租權，均須支出，是其性質尚與前述因終止租約支付之成本及必要費用有間，自不得主張扣抵。
六、次按本件本稅部分之課稅處分，業經原告前於復查程序撤回復查之申請，此有原告八十九年五月十二日立具之申請書附於原處分卷可憑。職故，本稅部分之課稅處分已告確定，原處分既未經變更，原告提起一般給付之訴，亦無從達其請求退還稅款之目的。
七、綜上所述，原告主張其所取得前述依平均地權條例第七十七條規定所領取之土地補償費四、八九七、二○○元，先依司法院釋字第一六三號意旨，申報扣除其必要費用及成本二百四十萬元，再依所得稅法第十四條第三項之規定，以半數作為當年所得，被告應退還原告補繳之稅款二四六、八九○元，尚無理由，應予駁回。
乙、罰鍰部分：
一、原告主張：原告申報必要費用及成本，係依司法院釋字第一六三號解釋文規定辦理申報，至於低列一、二四八、六○○元，係因被告通知函未載明應申報所得之金額，且其年齡已高又不知如何申報，委託他人填寫申報書時，重複扣減半數後，以約計數申報所致，雖有疏忽，並無過失責任，縱認原告有過失責任，所短漏報之所得，稽徵機關均有彙報資料以供查核，按其性質應屬已填報扣免繳憑單而應裁處○．二倍罰鍰，被告依非屬已填報扣免繳憑單裁處○．五倍罰鍰亦不適當，有違平等原則、誠信原則及信賴保護原則之嫌云云。被告則辯稱：原告該筆所得，被告已於八十七年二月十七日以財高國稅資字第八七○○六四一八號函告知原告如有取得土地補償費，請依法以其半數申報為其他所得，如期辦理當年度綜合所得稅結算申報，以免漏報受罰明確，原告仍逕行扣除自行估算之成本及必要費用後，再申報餘額之半數，應有過失，而凡此漏報未具扣免繳憑單之已申報案件，被告皆處以○‧五倍之罰鍰，非僅對原告以此標準科罰置辯。
二、按「納稅義務人已依本法規定辦理結算申報，但對依本法規定應申報課稅之所得額有漏報或短報情事者，處以所漏稅額兩倍以下之罰鍰。」為所得稅法第一百十條第一項所明定。另「人民違反法律上之義務而應受行政罰之行為，法律無特別規定時，雖不以出於故意為必要，仍須以過失為其責任條件，但應受行政罰之行為，僅須違反禁止規定或作為義務，而不以發生損害或危險為其要件者，推定為有過失，於行為人不能舉證證明自己無過失時，即應受處罰。」前經司法院釋字第二七五號解釋明確。又納稅義務人已依本法規定辦理結算申報，但對依本法規定應申報課稅之所得額有漏報或短報情事者，處以所漏稅額二倍以下之罰鍰，為所得稅法第一百十條第一項所明定。及在綜合所得稅，違反所得稅法第一百十條第一項之情形，其違章情形屬短漏報所得非屬已填報扣免繳憑單者，處所漏稅額○．五倍之罰鍰，並據財政部八十三年二月八日台財稅第000000000號函釋在案。
三、經查本件原告該筆所得，被告已於八十七年二月十七日以財高國稅資字第八七○○六四一八號函告知原告，依該號函文之主旨為「台端於八十六年度放棄說明二所列租賃土地耕作權，終止耕地租約，如有取得土地補償費，請依法以其半數申報為其他所得，如期辦理當年度綜合所得稅結算申報，以免漏報受罰。」。另於說明欄分別敘明「一、佃農依平均地權條例第十一條及第七十七條規定取得之補償費，依所得稅法第十四條第三項規定，應以其半數合併申報綜合所得稅。二、租賃土地標示○○○區○○段○○段二二四、二九八、二九九、三○四號。」，此為原告所不爭執，並有該函附卷足憑，依該函內容，無論就適用法條、課稅標的、申報方式、所得類別，乃至未依法申報即應論罰等，均已充分告知並提醒原告，原告如有存疑自應再予查詢，其未如是，卻逕行扣除自行估算之成本及必要費用後，再申報餘額之半數，復未提供任何憑證供被告查核，難謂無過失。抑且，原告起訴狀結論欄記載「．．原告個人疏失與對該項所得性質及內容不了解所致」，自承其本身有疏失之責，揆諸司法院釋字第二七五號解釋意旨，被告對於原告漏報行為予以裁罰，洵屬有據。次查本件違章情形屬短漏報所得非屬已填報扣免繳憑單者，原告爭執其漏報部分，屬已填報扣免憑單之所得，應以所漏稅額○．二倍之罰鍰，容有誤會。再者，依財政部八十三年二月八日台財稅第000000000號函之稅務違章案件裁罰金額或倍數參考表，本件應適用○．五倍之罰則，按該倍數表係為使辦理裁罰機關對違章案件之裁罰金額或倍數有一客觀之標準可資參考而訂定，表中對短漏報所得屬已填報扣免繳憑及非屬已填報扣免繳憑，處以不同倍數罰則，係因屬已填報扣免繳憑者，給付該項所得之扣繳單位已填報各項資料向稅捐稽徵機關申報，所得人縱有漏報，稅捐稽徵機關尚可依扣繳申報歸課，所得人逃漏稅不易，其逃漏之情節較輕，是處以較輕之○．二倍罰則；反之，對非屬已填報扣免繳憑者則處以較重之○．五倍罰則。而本件係因終止耕地三七五租約而取得之土地補償費，給付土地補償費之地主，並未填報扣免繳憑單，被告依○．五倍予以裁罰，且以前函副本，提醒原告應依規定辦理申報綜合所得稅，是尚無原告所稱違反平等原則、誠實信用及信賴保護原則之情形。原告所訴本件科裁罰太重乙節，亦無可採。
四、綜上所述，本件原告辦理本（八十六）年度綜合所得稅結算申報，漏報其他所得合計一、二六六、三八九元，經被告依法核定漏稅額二四六、八九○元，並按漏稅額裁處○．五倍罰鍰一二三、四○○元，依法尚無違誤。訴願決定予以維持，亦無不合。此部分原告起訴請求撤銷原處分及訴願決定，並無理由，併予駁回。
丙、至兩造其餘訴辯理由，核與本件判決結果無涉，爰不一一贅述，併此敘明。據上論結，本件原告之訴為無理由，爰依行政訴訟法第一百九十五條第一項後段，第九十八條第三項前段判決如主文。
中 華 民 國 九十 年 十二 月 三十一 日
高雄高等行政法院第三庭
審判長法官 林茂權法 官 邱政強法 官 蘇秋津右為正本係照原本作成。
如不服本判決，應於判決送達後二十日內向本院提出上訴書狀，其未表明上訴理由者，應於提起上訴後二十日內向本院提出上訴理由書（須按對造人數附繕本）；如於本判決宣示或公告後送達前提起上訴者，應於判決送達後二十日內補提上訴理由書（須附繕本）。未表明上訴理由者，逕以裁定駁回。
提起上訴應預繳送達用雙掛號郵票七份（每份三十四元）。
中 華 民 國 九十 年 十二 月 三十一 日
法院書記官 朱景臨