高雄高等行政法院裁定 九十年度訴字第一五三四號
原 告 甲○○訴訟代理人 洪玉崑 律師被 告 臺南縣稅捐稽徵處代 表 人 乙○○ ○○訴訟代理人 丙○○右當事人間因營業稅事件，原告不服財政部中華民國九十年五月二十二日台財訴字第○九○一三五四四四八號再訴願決定，提起行政訴訟。本院判決如左：
主 文原告之訴駁回。
訴訟費用由原告負擔。
理 由
一、按「原告之訴，有左列各款情形之一者，行政法院應以裁定駁回之。．．．七、當事人就已起訴之事件，於訴訟繫屬中更行起訴者。」為行政訴訟法第一百零七條第一項第七款所明定。次按合夥財產為合夥人全體所公同共有，故合夥非有獨立之人格，其因合夥事務而涉訟者，除由執行業務之合夥人代表合夥為原告或被告外，應由全體合夥人為原告或被告，其當事人始為適格，最高法院八十二年度台上字第三二三八號亦著有裁判要旨可稽。
二、本件原告提起行政訴訟，請求撤銷被告民國（下同）八十七年一月二十日八七南縣稅法字第八七○七一六二三號處分（含被告八十七年五月四日南縣稅法字第八七○七九四七四號復查決定）、臺灣省政府八十七年十月十五日八七府訴二字第一六九○一六號訴願決定及財政部九十年五月二十二日台財訴字第○九○一三五四四四八號再訴願決定。經查，原處分認本件事實係原告與訴外人張福林、郭賢良、陳瑞成、陳文波、林秀琴、郭明超等七人共同出資合夥，未依營業稅法第二十八條規定辦理營業登記，擅自於坐落臺南縣○○鎮○○段七十一、七十二、七十二之一－六地號等土地上興建房屋十六戶出售，核計銷售額為八十年度新臺幣（下同）二千六百四十六萬九千四百三十六元，八十一年度三千一百三十六萬八千六百二十四元（未含稅），並逃漏營業稅二百八十九萬一千九百零三元（已於八十七年一月九日繳納）。案經法務部調查局臺南縣調查站通報查獲，移經被告審認違章屬實，核定以原告等七人為違章主體，除補徵所漏營業稅外，並依營業稅法第五十一條第一款規定按漏稅額核處二倍罰鍰計五百七十八萬三千八百元（計至百元止）。
三、原告雖主張其並無參與系爭共同集資建屋出售營利之事業云云。惟查：系爭共同集資建屋出售營利合夥人張福霖先後於八十六年八月十四日及八十七年三月十日於被告所屬工商稅課製作談話筆錄時陳稱：「事實上郭賢良、甲○○係共同持分１０％．．．。」、「．．．甲○○與郭賢良共同持分１０％．．．。．．．立契約是郭賢良及甲○○合立一張，有親自簽名可稽。契約書上亦有甲○○本人捺指印，絕無做假。」等語；又陳瑞成亦於八十六年十二月三日陳稱：「．．．投資合夥人數並不清楚，僅約略知道合夥人之姓名為．．．甲○○、郭賢良等人。」、「甲○○是否確有投資，詳情我是不清楚，惟．．．召開非正式會議時甲○○郭賢良父子均都參加，發放紅利時（最後一次以前並不清楚）係由甲○○及郭賢良前來領取．．．。」等語；而合夥人郭明超於八十六年十二月三日，在被告所屬工商稅課製作談話筆錄時陳稱：「．．．甲○○、郭賢良共同持分１０％．．．。」、「我與甲○○係兄弟關係，故其投資情形我很清楚，．．．房屋落成時謝土拜拜，合夥人均來拜拜，甲○○、郭賢良父子均在其中。甲○○曾親自跟我說他持分５％。」等語；乃郭明超與原告既為兄弟關係，衡情應不致故為不實陳述。又依陳瑞成上揭陳述可知，系爭事業召開會議及發放紅利時，原告曾偕同其子郭賢良蒞會參加並領取紅利，是原告主張因代理郭賢良受領張福霖給付投資盈餘分配，而受領支票，致契約書上始有原告八十一年四月十六日之簽名及按指印所致云云，即非實在。又張福霖所提集資合建房屋契約書立契約書人欄亦有原告簽名，該契約書內付款明細亦有原告按指印可稽，原告於訴願程序主張未按指印，顯屬事後卸責之詞，不足採信；又原告於訴願程序所提集資合建房屋契約書內容不盡完整，其付款情形僅載至八十年三月，而張福霖所提集資合建房屋契約書付款情形載至八十一年六月，內容較為完整，且兩份契約書筆跡至八十年三月部分均相符。是原告於訴願程序主張張福霖所提之契約書已作廢，其所提之契約書始為真云云，亦不足採。依上事證，郭賢良於八十六年八月二十九日至被告所屬工商稅課製作談話筆錄陳稱「本人投資額為興建該批房屋所耗資金１０％，投入資金大約新臺幣貳佰伍拾萬元。」等語，即有基於與原告係父子關係，而迴護原告之情。又被告於八十六年十月十八日以八六南縣稅工字第八六○九四九五六號函覆本件檢舉人、法務部調查局臺南縣調查站及臺南縣財稅警聯合查緝小組，其說明二雖僅認系爭合夥人為張福霖、郭明超、郭賢良、林秀琴、陳瑞成、陳文波及余張月裡等六人，並未提及原告。惟彼時正因原告始終主張其非合夥人，僅為見證人，被告為免誤行課稅，始未於上開函文將原告列為合夥人，嗣即於同年十一月二十一日移送聯合查緝小組再行查辦。是尚不得以未確定之上揭函文，即認原告未參與本件事業。是原告上揭主張，即無理由。
四、原告雖又主張系爭集資建屋出售之事業非屬合夥云云。惟按，「訂立合同文據，並非合夥契約成立之要件，故合夥人間雖未訂立合同文據，或其合同文據未經合夥人簽名畫押，如依其他證憑足以證明其為合夥者，亦應認其合夥契約為有效成立。」、「合夥非要式行為，除當事人間有以作成書據為成立要件之約定外，苟二人以上已為互相出資以經營共同事業之約定，雖未訂立書據，其合夥亦屬成立。」最高法院十八年度上字第一六七五號及二十二年度上字第一四四二號分別著有判例可稽。經查：依張福霖、郭明超及陳瑞成上揭陳述可證，系爭事業原告與郭賢良父子共同持分１０％，原告曾告知兄弟郭明超原告持分５％，且召開會議及發放紅利時，原告曾偕同其子郭賢良蒞會參加並領取紅利；則縱系爭集資合建房屋契約書，係由張福霖分別與各合夥人所訂，亦無礙原告參與該事業，且該事業為合夥之事實。乃原告擷取郭明超、陳瑞成於被告所屬工商稅課製作談話筆錄時有利於己之片斷供述，主張系爭事業非屬合夥，顯斷章取義，核不足採。次按，「合夥為二人以上互約出資以經營共同事業之契約，隱名合夥則為當事人約定一方對於他方所經營之事業出資，而分受其營業所生之利益及分擔其所生損失之契約，故合夥所經營之事業，係合夥人全體共同之事業，隱名合夥所經營之事業，則係出名營業人一人之事業，非與隱名合夥人共同之事業。」最高法院七十二年度台上字第三五八六號著有裁判要旨可稽。第按，「隱名合夥之事務，專由出名營業人執行之，隱名合夥人如參與合夥事務之執行，對於第三人應負出名營業人之責任，固為民法第七百零四條第一項、第七百零五條之所明定。惟此種規定，不能據以斷定未執行合夥事務之合夥人，均為隱名合夥人，法文本甚明瞭。且由民法第六百七十一條第二項及第六百七十四條、第六百七十五條、第六百七十九條等規定觀之，合夥人非必執行合夥之事務，尤不得僅以未經參與合夥事務之執行，即認為隱名合夥人。」最高法院二十八年度上字第一三一二號亦著有判例可稽。是原告究為隱名合夥抑為普通合夥，端視原告與其他合夥人間之合夥契約內容而定。又按，「解釋契約，固須探求當事人立約時之真意，不能拘泥於契約之文字，但契約文字業已表示當事人真意，無須別事探求者，即不得反捨契約文字而更為曲解。」（最高法院十七年度上字第一一一八號判例參照）。次查：依系爭集資合建房屋契約書載有「三、為使上述土地順利開發完成，指派張福霖負責開發諸事宜，並委請張君聘請會計一名月薪壹萬元，現場監工一名月薪貳萬元。」、「四、為酬謝張君之辛勞得支領全部紅利壹成為酬金。」字樣觀之，各合夥人尚有指示合夥僱佣會計及現場監工，堪認原告為執行系爭合夥事務者，系爭集資建屋出售之事業顯非隱名合夥，而為普通合夥。是原告主張系爭合夥為隱名合夥，亦無理由。又按，「民事訴訟法第四十條第三項所謂非法人之團體設有代表人或管理人者，必須有一定之名稱及事務所或營業所，並有一定之目的及獨立之財產者，始足以當之。」最高法院六十四年度台上字第二四六一號固著有判例。惟該判例係為闡明民事訴訟法第四十條第三項「非法人之團體，設有代表人或管理人者，有當事人能力。」所為解釋，是合夥仍須回歸民法決之。而稱合夥者，依民法第六百六十七條第一項規定，謂二人以上互約出資以經營共同事業之契約。是合夥關係之存在與否，應就當事人有無互約出資經營共同事業之客觀事實予以認定，至有無一定事業名稱、事務所或營業所，為訴訟法上當事人能力有無問題，非合夥成立要件。是原告主張系爭集資建屋出售之事業非屬合夥，亦不足採。
五、本件事實既為原告與訴外人張福林、郭賢良、陳瑞成、陳文波、林秀琴、郭明超等七人共同出資合夥，未依營業稅法第二十八條規定辦理營業登記，即擅自於上揭土地興建房屋十六戶出售，經原處分補徵原告等七人所漏營業稅二百八十九萬一千九百零三元，並依營業稅法第五十一條第一款規定按漏稅額核處二倍罰鍰計五百七十八萬三千八百元（計至百元止）。核原處分性質為屬不可分，蓋處分是否可分，其判斷原則有二：⑴行政處分可分成數個獨立部分。⑵各該獨立部分未具有不可分之關連性，又「多數相對人之行政處分，在各該相對人之間不具有不可分離之關係，否則將排除於可分行政處分之外。如在課徵遺產稅事件中，遺產稅處分係針對多數繼承人作成，而所有繼承人對繼承財產若具有公同共有關係時，則以全體繼承人為納稅義務人，是以此種多數相對人之處分即屬不可分。」（參見洪家殷教授著論可分之行政處分一文，臺灣本土法學第四期，一九九九年十月出版），而行政訴訟法第四十一條規定：「訴訟標的對於第三人及當事人一造必須合一確定者，行政法院應以裁定命該第三人參加訴訟。」本條所謂：「固有必要共同訴訟之獨立參加情形，係指訴訟標的對於共同訴訟人之一造及第三人係必須合一確定，且訴訟之實施須有全體成員之參與始為合法者而言，申言之：訴訟標的物係多數人所共有之情形，例如對徵收共有物之行政處分訴訟時，該共有物之共有人，對共同聲請同一標的不作為而提起作為之訴（行政訴訟法第五條）時，該共同聲請人，因公法上原因發生之財產上給付請求權為多數人所共有而提起給付之訴（同法第八條），又如專利權共有（專利法）數多數人為原告選定當事人（同法第二十九條第一項）等情形是。」（參見陳計男大法官著行政訴訟法釋論，八十九年一月初版，頁一○八至頁一○九）末查，訴外人張福林前因不服原處分，依法申請復查未獲變更，訴經臺灣省政府以八十八年四月八日八八府訴一字第一五○四六一號訴願決定將原處分撤銷，由被告另為處分，案經被告重核結果仍未獲變更，張福霖不服，遂向財政部提起訴願，亦經決定駁回，前已提起行政訴訟，經本院以九十年度訴字第一九九號張福霖與被告間營業稅事件判決張福霖敗訴，刻由張福霖上訴最高行政法院中，有本院上開判決書附卷足佐。按合夥財產依民法第六百六十八條之規定，為合夥人全體公同共有，而本件原處分性質屬對原告等七人所為之共同處分，當應適用稅捐稽徵法第十二條「共有財產，由管理人負納稅義務；未設管理人者，共有人各按其應有部分負納稅義務，其為公同共有時，以全體公同共有人為納稅義務人。」之規定，以全體合夥人為納稅義務人，該補徵營業稅及其罰鍰之原處分對原告等七人自屬無從分割，是本件與本院九十年度訴字第一九九號張福霖與同一被告間營業稅事件為同一事件，揆諸首開最高法院八十二年台上字第三二三八號亦著有裁判要旨，原告與其他合夥人本應一同應訴，其當事人始為適格（參郭介恆教授著訴願主體，收錄於五南圖書出版有限公司所出版之行政法爭議問題研究（下）冊，八十九年十二月初版，頁八七八），縱原告等七人全體未一同訴願或一同起訴，原告亦應依行政訴訟法第四十一條之規定，參加本院九十年度訴字第一九九號張福霖與同一被告間營業稅事件之訴訟，不得另行提起本件行政訴訟，俾收避免裁判歧異及訴訟經濟之目的。揆諸上開說明，原告顯就已起訴之事件，於訴訟繫屬中更行起訴。於法即有不合，應予裁定駁回。至本院九十年度訴字第一九九號營業稅事件，應否依行政訴訟法第四十一條之規定，以職權命本件原告參加該件訴訟，則非本件所得審究，併此敘明。
六、據上論結，本件原告之訴不合法，爰依行政訴訟法第一百零七條第一項第七款、第一百零四條，民事訴訟法第九十五、第七十八條，判決如主文。
中 華 民 國 九十一 年 二 月 四 日
高雄高等行政法院第三庭
審判長法官 江幸垠法 官 戴見草法 官 林石猛右為正本係照原本作成。
如不服本裁定，應於裁定送達後十日內以書狀敘明理由，經本院向最高行政法院提出抗告（須按對造人數附具繕本）；並應預繳送達用掛號郵票六份（每份三十四元）。
中 華 民 國 九十一 年 二 月 四 日
法院書記官 洪美智