高雄高等行政法院判決 九十年度訴字第一六五０號
原 告 甲○○訴訟代理人 丁 ○被 告 財政部臺灣省南區國稅局代 表 人 乙○○局長訴訟代理人 戊○○
丙○○右當事人間因綜合所得稅事件，原告不服財政部中華民國九十年六月十一日台財訴字第０九００００九二九一號訴願決定，提起行政訴訟。本院判決如左：
主 文訴願決定及原處分（含復查決定）關於罰鍰部分撤銷。
原告其餘之訴駁回。
訴訟費用由被告負擔二分之一，餘由原告負擔。
事 實
甲、事實概要：緣原告係和華股份有限公司（下稱和華公司）之股東，民國（下同）八十三年度綜合所得稅結算申報時，原申報全年綜合所得總額為新台幣（下同）一、八一三、一九四元。嗣經台北市國稅局查得和華公司於八十二年度出售土地，並將出售土地利得二二八、三五０、一七一元轉列為資本公積，嗣於八十三年二月五日決議利用資本公積辦理轉資金額一四五、０００、０００元，再於同年六月十四日為減資基準日辦理減資，以現金收回資本公積轉增資配發之增資股一七０、００
０、０００元，被告乃按各股東減資取回之金額，歸課原告營利所得三、七七０、０００元，併課原告當年度綜合所得稅，核定全年綜合所得總額為五、六二五、０九五元，淨額為五、０二三、八二九元，漏報稅額九五八、二二七元，並處罰鍰四七八、五００元。原告等不服，主張系爭營利所得係和華公司辦理減資以現金收回渠等以資本公積轉增資配發股票，依財政部六十九年五月八日台財稅第三三六九四號函釋意旨，應屬股票轉讓性質，而非盈餘分配性質，又依財政部八十一年五月二十九日台財稅第000000000號函釋意旨，此項所得應歸屬為證券交易所得，並依所得稅法第四條之一規定，停止課徵所得為由，申請復查結果，未獲變更，提起訴願，亦遭決定駁回，遂提起本件訴訟。
乙、兩造聲明：
一、原告聲明求為判決：訴願決定及原處分（復查決定）均撤銷。
二、被告聲明求為判決：原告之訴駁回。
丙、兩造主張之理由：
壹、原告起訴意旨略以：
一、和華公司係於六十一年依法設立登記之公司，於八十三年二月時以八十二年處分土地之溢價收入列入資本公積一四五、０００、０００元轉增資，並於同年三月二十一日辦妥公司執照變更登記及於同年四月十三日發行增資股股票一四五、０００股，每股金額一、０００元，增資後實收資本額為一九五、０００、０００元，原告因和華公司八十三年二月資本公積配股而致獲配股票四、三五０股，每股金額一、０００元，並取得增資股股票。此項增資獲配之股票，依財政部八十一年五月二十九日台財稅第000000000號函釋「股份有限公司處分固定資產（土地）之溢價收入，應列入資本公積，股東取得公司利用資本公積轉增資配發之記名股票，於取得時，免予計入當年度所得課徵所得稅。但股東嗣後將此類股票轉讓時，應按全部轉讓價格作為轉讓年度之證券交易所得，依所得稅法第四條之一規定，自七十九年一日一日起，停止課徵所得稅。」（以下簡稱財政部八十一年函釋）和華公司於八十三年六月基於實際情況辦理減資一七０、０００、０００元，以每股一、０００元之現金向股東收回同年三月利用資本公積轉增資配發之股票一四五、０００股及原出資股票二五、０００股。原告因和華公司八十三年六月之減資而致被收回之股票，其中屬原利用資本公積轉增資配發之股票為四、三五０股，依財政部六十九年五月八日台財稅第三三六九四號函釋「公司辦理減資以現金收回資本公積轉增資配發之增資股票，非屬盈餘分配，而屬股票轉讓行為。」（以下簡稱財政部六十九年函釋），故以「股票轉讓」認定繳納證券交易稅。另被告依財政部八十四年三月二十二日台財稅第000000000號函釋「以資本公積增資配股於清算時所分派之剩餘財產應列為股東營利所得課稅。」（以下簡稱財政部八十四年函釋），溯及既往核定原告於八十三年六月和華公司減資被收回之原利用資本公積轉增資配發之股票四、三五０股，每股金額一、０００元，為八十三年度營利所得額四、三五０、０００元，應補繳綜合所得稅，並處罰鍰，認事用法顯有違誤。
二、本稅部分：
（一）稅法之效力，僅及於公布施行以後所發生之事項，即在法律施行期日之行為或發生之事實，應適用行為時之法令；行為後之新法，不能溯及其效力於未施行之前，但如新法規定較舊法為寬而有利於納稅義務人並明定可溯及既往者，則從其規定，此為稅法實體從舊，即法律不溯既往之原則。從而法令之適用，應以行為時之有效法令為準，以維法令之確定性，此乃租稅行政之基本原則。和華公司於八十三年辦妥資本公積轉增資，隨即依公司法規定發行股票，交付股東，其於同年六月減資收回原告及配偶原利用資本公積轉增資配發之股票，依財政部六十九年五月八日台財稅第三三六九四號函釋「公司辦理減資以現金收回資本公積轉增資配發之增資股票，非屬盈餘分配，而屬股票轉讓行為」，非屬盈餘分配，而屬該項股票轉讓之性質；財政部復於八十一年五月二十九日台財稅第000000000號函釋「股份有限公司處分固定資產之溢價收入，應列入資本公積，股東取得公司利用資本公積轉增資配發之記名股票，於取得時，免予計入當年度所得課徵所得稅。但股東嗣後將此類股票轉讓時，應按全部轉讓價格作為轉讓年度之證券效易所得，依所得稅法第四條之一規定，自七十九年一月一日起，停止課徵所得稅」。按和華公司於八十三年辦妥資本公積轉增資，隨即依公司法規定發行股票，交付股票，其於同年六月減資收回原告及配偶原利用資本公積轉增資配發之股票，依前揭財政部六十九年函釋規定，非屬盈餘分配，而屬該項股票轉讓之性質。復依財政部八十一年函釋規定，應按全部轉讓價格作為轉讓年度之證券效易所得，依所得稅法第四條之一規定，自七十九年一月一日起，停止課徵所得稅。財政部此項規定甚為明確，惟被告機關指稱此項減資，非屬股票轉讓性質，顯有違誤。
（二）被告復查決定三理由稱：「惟查該公司於八十三年間利用資本公積轉增資後，再辦理減資，其於減資時以現金收回資本公積轉增資配發之股票：：：並隨即註銷公司登記：：：」云云，顯與事實不符。按和華公司係於八十三年六月辦理減資，至公司之解散係發生於000年0月，其間相距一年一個月。又被告復查決定書理由四指稱：「和華公司顯係利用現金收回資本公積轉增資配發股票及清算方式，將其出售土地增益分配予各股東，即非屬股票轉讓性質，自無財政部六十九年函釋之適用」云云，顯屬誤會，曲解法令。按財政部六十九年函釋明確指出：「公司辦理減資以現金收回資本公積轉增資配發之增資股票，經核非屬盈餘分配，而屬該項股票轉讓之性質。」財政部八十一年函釋進一步明確指出：「此類股票轉讓時，應按全部轉讓價格作為轉讓年度之證券交易所得：：：停止課徵所得稅。」被告主觀認定非屬股票轉讓性質，認事用法，自有違誤。再者，和華公司係於八十三年六月減資，八十四年七月解散，其間相隔一年一個月，二者不應混為一談，被告卻將減資與解散視為同一件事，同時發生，自屬謬誤。
（三）司法院釋字第二八七號解釋：「行政主管機關就行政法規所為之釋示，係闡明法規之原意，固應自法規生效日起有其適用。惟在後之釋示如與在前之釋示不一致時，在前之釋示並非當然錯誤，於後釋示發布前，依前釋示所為之行政處分已確定者，除前釋示確有違法之情形外，為維持法律秩序之安定，應不受後釋示之影響。」原告八十三年度綜合所得稅於八十四年申報後，當年度即經被告核定在案，被告復於八十八年引用財政部八十四年函釋重行核課，顯然有違前開司法院之解釋。被告於復查決定書理由稱：「：：：查本件八十三年度綜合所得稅於八十八年十一月六日開徵，：：：申請人所訴已核課確定乙節，顯係誤解。」云云，按所稱確定，依稅捐稽徵法第三十四條第二項第三款規定：
「經稅捐稽徵機關核定之案件，納稅義務人未申請復查者：：：為已確定。」，原告八十三年度綜合所得稅於八十四年申報並經核定後，並未申請復查，自屬核課確定案件。被告不查，竟指稱原告八十三年度綜合所得稅於八十八年十一月六日開徵，從而主觀排除司法院釋字第二八七號解釋之適用，認事用法顯有違誤。
（四）八十五年七月三十日修正公布之稅捐稽徵法第一條之一規定：「財政部依本法或稅法所發布之函令，對於據以申請案件發生效力。但有利於納稅義務人者，對於尚未核課確定之案件亦適用之。」其意義為：不利於納稅義務人的解釋函令，只對於據以申請之案件發生追溯既往效力；但有利於納稅義務人的解釋函令則可追溯既往，對於尚未核課確定之案件，均有其適用。換言之，本件被告引用不利於原告之財政部八十四年函釋，追溯適用而為課稅並處罰，顯然違法。前行政法院八十八年判字第三０一九號判決亦指出，對過去已核定課稅之案件，除非發現原處分錯誤，否則不能以新令對納稅義務人補稅。另行政院之見解亦主張財政部以課稅解釋（後令）變更過去課稅解釋（前令）的見解，如後令內容不利納稅義務人時，不可追溯適用，皆可援引適用。
（五）「信賴保護原則」為行政法之基本原則，原告因和華公司八十三年度之減資，自應適用財政部六十九年及八十一年函釋，且依法應獲得保障，方為適法。被告於八十八年十月援引財政部八十四年函釋，追溯核課原告八十三年度綜合所得稅，顯已破壞法律秩序之安定及信賴保護原則，自與司法院釋字第二八七號解釋及行政法之基本原則相違背。
（六）對被告之答辯，陳述如左：
１、原告因和華公司八十三年二月資本公積配股而致獲配股票三、七七０股，每股金額一、０００元，並取得增資股票，依財政部八十一年函釋，免課所得稅。又和華公司八十三年六月基於實際情況辦理減資一七０、０００、０００元，以每股一、０００元之現金向股東收回同年利用資本公積轉增資配發之股票一四五、０００股及原出資股票二五、０００股，原告因和華公司減資而致被收回之股票，其中屬原利用資本公積轉增資配發之股票為三、七七０股，依財政部六十九年函釋，非屬盈餘分配，而屬股票轉讓行為，原告乃依上述規定申報八十三年度綜合所得稅及繳納證券交易稅，均經核定而臻確定。原告上述兩階段之行為，均依財政部上揭兩函釋辦理（納入該部稅制會研編印行之八十三年版所得稅法令彙編第九十八頁及第一四二頁），此依財政部八十三年八月三十一日台財稅第000000000號函釋「本部及各權責機關在八十三年四月三十日前發布之所得稅釋示函令，凡未編入八十三年版『所得稅法令彙編』者，自八十三年十月一日起，非經本部重行核定，一律不再援引適用。」均應有效適用。被告答辯狀竟違反財政部六十九年「非屬盈餘分配」之函釋，曲解為盈餘分配，於事隔多年後始按營利所得課稅，明顯錯誤。倘如答辯狀所稱「和華公司減資時比照持股比例收回股票，其所得性質核屬所得稅法第十四條第一項第一類之營利所得」，則自六十九年沿用至八十四年之財政部六十九年函釋何以告訴納稅義務人「非屬盈餘分配，而屬股票轉讓行為」，昨是今非，實令納稅義務人無所適從。
２、和華公司將八十二年處分土地之溢價收入依公司法第二百三十八條規定列入資本公積一四五、０００、０００元，再於八十三年二月間依公司法第二百三十九條及第二百四十一條之規定，將該資本公積轉為增資撥充資本，公司股東按持股比例獲得增資配股，完全依法而為，並無被告答辯狀所稱「和華公司未將該資本公積保留於股本」之情形。
３、和華公司另於八十三年六月間基於公司產業前景堪慮及資金需求與財務穩健政策，乃依法辦理減資一七０、０００、０００元，因減資而依法以現金收回股東股票（包含八十三年二月間因資本公積轉增資配發之股票），以上係不同時間兩階段之合法行為，然被告答辯狀竟主觀曲解為「此舉與清算作為及將出售土地增益分配予各股東行為實無二致」，違法課稅並科罰鍰。
４、如前所述，本件係兩個不同時段之合法單純增資及合法單純減資行為，法律上並未禁止增資後不得再辦理減資，法律上亦未就增、減資行為區分為純粹善意行為與純粹惡意行為，且財政部六十九年及八十一年函釋中未明定如何情形為善意行為或惡意行為，且函釋中亦未以善意行為作為適用條件。其次，所謂的「脫法行為」，從法學方法論之觀點立論，並不會存在，因為透過法學方法論的檢證過程，探究法規範之意旨後，任何行為只有「合法」與「不合法」二種可能，不可能存在著「脫法」之情形。本件即屬於「合法節稅」，而非「稅捐規避」，被告僅以主觀認定和華公司屬惡意行為，並以「參照財政部八十四年函釋精神」擴充且追溯既往而適用，實難令人心服。
５、被告援用為本件課稅依據之財政部八十四年函釋，應不得適用於本案，除基於法律不溯既往原則之外，且該函釋係規定「○○企業股份有限公司辦理清算時，有關股東曾取得資本公積增資配股，因而分派剩餘財產，應作為股東之營利所得申報課稅。」顯與本件「公司辦理減資以現金收回資本公積增資配股，非屬盈餘分配」不同，亦即和華公司並沒有辦理清算，故被告實不能比附援引。
６、「信賴保護原則」為行政法之基本原則，故解釋函令的變更，應考慮納稅義務人的信賴保護。解釋函令如涉及變更以往法律見解（或作法）時，將牽涉到法律秩序的安定性與納稅義務人的信賴保護問題。鑒於納稅義務人所信賴的法律狀態，不只是單純根據稅法法律規定的文字意義，而且也信賴財政部對於稅法所發布的解釋函令及稽徵機關歷年來的實務處理慣例，因此，財政部如要改變以往見解或向來的稽徵實務慣例，而導致納稅義務人的租稅負擔加重時，應自解釋函令發布後向將來適用，以免納稅義務人先前善意信賴舊法律的秩序所進行的經濟交易活動，遭遇到無法預見的租稅負擔，而妨害以往的交易秩序，此即為法治國家所要求的法律秩序的安定性與人民信賴保護的精神所在。故在信賴保護的觀點下，稅捐稽徵法第一條之一的規定也因而產生。依稅捐稽徵法第一條之一規定：「財政部依本法或稅法所發布之函令，對於據以申請案件發生效力。但有利於納稅義務人者，對於尚未核課確定之案件亦適用之。」本條之立法精神係在追求解釋函令之「不利益變更，不溯既往」。申言之，財政部函令僅在有利於納稅義務人者，始得對於尚未核課確定之案件追溯而適用，其餘均不得追溯而適用。然被告答辯狀竟違反上開法律，自行提出不同見解，謂：「因此新解釋令較舊解釋令『有利』納稅義務人者，尚未核確定案件皆不適用；惟新解釋令較舊解釋令『不利』納稅義務人者，則應將尚未核定之案件及行政救濟中未確定案件，分別處理，不利之新解釋令僅適用於『尚未核定』之案件，已提行政救濟未確定之案件則不適用之」云云，實不足採。原告因和華公司八十三年度之減資，自應適用財政部六十九年及八十一年函釋，且依法應獲得保障，方為適法。被告於八十八年十月援引財政部八十四年函釋，追溯核課原告八十三年度綜合所得稅，顯已破壞法律秩序之安定及信賴保護原則，自與司法院釋字第二八七號解釋及行政法之基本原則相違背。
三、罰鍰部分：
（一）、依前（本稅部分）所述，被告違法課徵原告之八十三年度綜合所得稅，則據以科處之罰鍰，當然亦屬違法。
（二）、依司法院釋字第二七五號解釋之意旨「人民違反法律上義務而應受行政處罰
之行為，應以人民有可歸責之原因」，故違章行為之處罰，若法律無特別規定者，仍以行為人具有過失為必要。本件原告有權依照主管機關對外表示之法律見解（即財政部六十九年函釋）來規劃法律生活，即使主管機關事後發現原來的法律見解有錯誤，但人民亦不能因此而受到懲罰或其他的不利益。故本件原告並無過失可言，不應因此而受罰鍰之處分。
（三）、縱然如被告所辯而認定本件為稅捐規避，但稅捐規避本身並不違法，不得以稅捐罰則加以處罰。
四、綜上論結，原告八十三年資本公積轉增資股票因減資而取得之現金，依財政部六十九年及八十一年函釋，係屬證券交易所得，應停止課徵所得稅。原告八十三年度綜合所得稅業經核課確定在案，被告突於八十八年援引財政部八十四年函釋重行核課原告八十三年度綜合所得稅，並處罰鍰，顯然有違司法院釋字第二八七號解釋、前行政法院判決意旨及行政院之見解，認事用法，難謂無違，請撤銷訴願決定及原處分（含復查決定），俾資適法。
貳、被告答辯意旨略以：
一、本稅部分
（一）和華公司於八十二年間出售土地，將售地增益二二八、三五０、一七一元轉列資本公積，且該公司股東常會於八十三年二月五日決議利用資本公積辦理轉增資金額一四五、０００、０００元，隨即於同年六月十四日為減資基準日，辦理減資以現金收回資本公積轉增資配發之股票金額一七０、０００、０００元，並於八十四年七月十二日經臺北市政府建設局准予公司解散登記，嗣經財政部臺北市國稅局查獲，乃依首揭函釋規定，按該公司本年度減資收回股票金額及八十四年度清算所得分配剩餘財產金額，歸課各股東當年度營利所得，其中原告取得本年度營利所得三、七七０、０００元，乃通報被告併課其本年度綜合所得稅。
（二）和華公司於八十三年間利用資本公積轉增資後，再辦理減資，其於減資時以現金收回資本公積轉增資配發之股票，且收回之股票不再轉讓，並事後註銷公司登記及向財政部臺北市國稅局辦理營利事業所得稅決、清算事宜，是此舉以現金收回資本公積轉增資配發股票與清算作為及將出售土地增益分配予各股東行為實無二致；且公司法第二百三十八條規定「處分資產之溢價收入」應累積為資本公積，於同法第二百三十九條及第二百四十一條規定資本公積除填補公司虧損及撥充股本外，不得使用，其目的乃在避免公司不當發放現金股利，損害債權人之權益；而和華公司未將該資本公積保留於股本，或以現金股利發放，卻藉資本公積轉增資及減資之過程，以現金收回資本公積轉增資配發股票行為，將出售資產增益之資本公積全數分配予各股東；況原告以和華公司股東身分，依照持股比例，取得公司以資本公積轉增資配發股票，減資時，亦比照持股比例收回股票，其所得性質核屬所得稅法第十四條第一項第一類第一款營利所得，而非所稱屬股票轉讓性質，是應參照前揭財政部八十四年函釋精神，認屬減資年度股東取得投資收益（營利所得），核屬減資年度（本年度）股東營利所得。
（三）公司減資，依公司法第一百六十八條及第二百八十條規定，型態上有實質減資（將多餘資金返還股東）及形式減資（公司鉅額虧損，不返還現實之資金）兩種，經查本件和華公司係經營各種電子製品、設備、組件及其相類或有關物品之加工、裝配製造及買賣等，該公司所為增資、減資程序係在八十三年間，然依原處分卷附之該公司八十三年度營利事業所得稅結算申報書、八十三年度營利事業所得稅結算申報核定通知書之記載內容以觀，該公司於八十三度申報及核定之課稅所得額均為四二九、二九九元，於八十三年二月間將資本公積轉增資（即以增資股票方式配股）後，並無公司因營業活動而發生鉅額虧損之情形，是該公司無公司法上所謂形式上減資可言。再公司法實質上減資係指在公司正常營業狀態下，公司事業非如設立之初所預期需要如此鉅額資金，或因經濟情勢變遷，須收縮公司規模而形成資本過賸，勢須減少資本而將多餘資金返還於股東，惟查和華公司於八十三年二月間增資後，旋於同年六月間減資，並於八十四年七月間向臺北市政府建設局申請解散公司登記，短短期間，自無所謂經濟情勢變遷可言，加以增資非屬股東原出資額，迄其減資時止，無何符合公司實質上減資要件之情形，其減資行為顯係虛偽，是該公司顯係利用出售土地增益轉列資本公積，以該資本公積轉增資，再減資，以現金收回資本公積轉增資配發股票及清算之方式，將出售土地增益分配予股東，究其行為非屬股票轉讓之性質，乃為股利之分派，自無財政部六十九年函釋及八十一年函釋之適用，自亦無原告所訴信賴保護原則之適用。原告既有股利所得，依實質課稅原則，自應於形式上轉讓年度課稅，否則股東（原告為該公司股東）藉由公司以資本公積轉增資配發股票分派股利，再以減資程序發還股本，不惟規避稅賦，更將侵蝕公司剩餘財產。從而本件被告以和華公司於八十三年間辦理減資手續，其形式上雖為轉增資股票之轉讓，惟實質上該收回之股票不能再行轉讓，與股票具流通轉讓之性質有間，而認和華公司藉由現金收回資本公積轉增資配發股票，將出售土地增益分配予各股東之年度，為原告取得股利所得之年度，依行為時所得稅法第十四條第一項第一類第一款規定，認屬營利所得，而課徵綜合所得稅，並非無據，原告所述，洵不足採。
（四）依稅捐稽徵法第二十一條第二項規定，於核課期間內，經另發現應徵之稅捐者，仍應依法補徵。原告於八十四年三月三十日申報其八十三年度綜合所得稅後，被告發現應徵之系爭營利所得，於法定之核課期間內，即應依法補徵，所訴已核課確定並引用司法院釋字第二八七號解釋，顯係誤解。
二、罰鍰部分：如前所述，被告以和華公司於八十三年間辦理減資程序收回該公司出售土地增益轉列資本公積轉增資配發股票金額，計算原告取得該公司營利所得計三、七七０、０００元，加計其漏報營利、利息、租賃，總計三、七八０、二四九元，經核定漏稅額九五八、二二七元，處以罰鍰四七八、五００元【計算式：
958,227×（6,840＋0.2）＋（3,770, 000×0.5）/3,776,840=478,592，計至百元止】，揆諸首揭法條規定，並無違誤。
理 由
壹、本稅部分：
一、按行為時所得稅法第十四條第一項第一類第一款規定：「個人之綜合所得總額，以其全年左列各類所得合併計算之：第一類：營利所得：公司股東所分配之股利、合作社社員所分配之盈餘、合夥組織營利事業之合夥人每年度應分配之盈餘、獨資資本主每年自獨資經營事業所得之盈餘及個人一時貿易之盈餘皆屬之。」其中所稱「公司股東所分配之股利」，固包括公司股東所獲分配之現金股利及股票股利在內，惟股票股利可分為盈餘轉增資（公司法第二百四十條參照）及公積轉增資（公司法第二百四十一條參照）二類，公司股東因盈餘轉增資所分配之股票股利與現金股利相當，均是股東投資公司，經由公司營運結果產生盈餘所獲分配之報酬，僅係一將盈餘保留於公司，一將盈餘分配予各股東，其應併入股東個人綜合所得課徵所得稅固無疑義，惟股東因公積轉增資配發之股票股利，是否應併入綜合所得課徵，應視增資所憑公積之性質來作決定，公司法第二百三十八條有關應累積為資本公積之規定，其中因第一款「超過票面金額發行股票所得之溢額」或第二款「每一營業年度，自資產之估價增值，扣除估價減值之溢額」而增資配發之股票，均是股東原有資產之重新確認，並非新創造的財富，僅是原有財富型態的轉變而已，不應併入股東個人綜合所得課徵所得稅，僅於公司發給之新股票在市場出賣而取得價差時，才重新發生「證券交易所得」；而因第三款「處分資產之溢價收入」或第五款「受領贈與之所得」增資配發之股票，則為股東之新所得，除其財富已經實現外，並且是獨立於原有公司資本以外新產生，並非舊有財富的延續，此些財富為公司創造後分配予股東，符合股東原始投資營利動機，應歸屬為股東營利所得併入綜合所得課徵所得稅。故財政部於七十五年十二月八日以台財稅第0000000號函釋：「營利事業出售土地之交易所得，依所得稅法第四條第十六款規定，免納所得稅，惟該項盈餘分配予股東時，依同法第十四條第一項第一類規定，屬營利所得，應由股東合併各類所得申報繳納綜合所得稅。」，並於八十四年三月二十二日以台財稅第000000000號函釋：「‧‧‧公司辦理清算，‧‧‧以土地交易增益轉列資本公積並辦理增資，其無償配發股份金額，非屬股東原出資額，‧‧，此部分所分派之剩餘財產，應全數作為股東分派年度之投資收益或營利所得申報課徵所得稅。」，均係闡述上開意旨，惟公司如將處分資產之溢價收入列入資本公積轉增資，嗣後再以辦理減資方式，以現金收回該公司因辦理增資而無償配發之股票，財政部於八十六年九月十三日以台財稅字第八六一九一六三三二號函釋：「‧‧‧公司辦理減資，以現金收回該公司利用出售土地增益轉列之資本公積辦理增資而無償配發之股票，請參照本部八十四年三月二十二日台財稅第000000000號函規定辦理」，認為仍應按上開財政部八十四年三月二十二日台財稅第000000000號函辦理，將股東取得之現金全數作為股東分派年度投資收益或營利所得課徵所得稅。上開函釋性質上係屬行政主管機關就行政法規所為之釋示，核與首開法律規定之意旨，並無違背，自得予適用。
二、查和華公司於八十二年間出售土地，將售地增益二二八、三五０、一七一元轉列資本公積，該公司股東常會於八十三年二月五日決議利用資本公積辦理轉增資金額一四五、０００、０００元，隨即於同年六月十四日為減資基準日，辦理減資以現金收回資本公積轉增資配發之股票金額一七０、０００、０００元，原告因而取得現金三、七七０、０００元，和華公司並於八十四年七月十二日經臺北市政府建設局准予公司解散登記之事實，為兩造所不爭執，復有和華公司之股東名簿、八十三年度營業成本明細表、八十三年度營利事業所得稅結算申報書、八十三年度營利事業所得稅結算申報核定通知書、資產負債表線上維護作業－資產、負債及淨值、未分配盈餘調閱清單、證券交易稅一般代徵稅額繳款書、資產負債表、資產負債表帳外調整分錄彙總表、資本公積形成明細表、資本公積撥充資本金額計算明細表、處分資產溢價收入轉列資本公積計算明細表、增加資本登記資本額查核報告書、配發予原告之增資股股票、減資明細表、減少資本登記資本額查核報告書、解散登記申請書、臺北市政府建設局准和華公司解散登記之函等影本附於原處分卷可稽，自堪信為真實。
三、本件原告訴稱：原告因和華公司於八十三年間將售地增益轉列資本公積，嗣利用資本公積轉增資，配發股票給各股東，後又減資，以現金收回資本公積轉增資配發之股票，原告因而取得之現金依首揭財政部六十九年及八十一年函釋，非屬盈餘分配，而屬股票轉讓行為，故屬證券交易所得，應停止課徵所得稅。又原告八十三年度綜合所得稅業經核課確定在案，被告突於八十八年援引財政部八十四年函釋重行核課原告八十三年度綜合所得稅，顯然有違司法院釋字第二八七號解釋、前行政法院八十八年判字第三○一九號判決意旨及行政院主張之財政部以課稅解釋（後令）變更過去課稅解釋（前令）的見解，如後令內容不利納稅義務人時，不可追溯適用，皆可援引適用之見解，被告及訴願決定機關認事用法，難謂無違，請撤銷訴願決定及原處分（含復查決定）云云，惟查：
１、經查和華公司出售其所有之土地所得，係屬自營業活動以外所得之權益，依公司法第二百三十八條第三款規定，乃公司處分資產之溢價收入，應累積為資本公積，依同法第二百三十二條規定，公司原不得分派股息及紅利，但該公司依同法第二百四十一條規定辦理轉增資，即按股東原有股份之比例發給新股，股東遂取得資本公積無償配發之「新股份」，核其行為係以（新）股份分派之方式，分派股息及紅利，是該公司確有因土地之交易，而有無償配股情形，實質上既分配股利，自屬營利所得分派，故股東（原告為該公司股東）於取得無償配發之（新）股份時，即為營利所得實現，屬營利所得，依收付實現原則，原告原應於其所得實現年度，按行為時所得稅法第十四條規定，就其營利所得申報綜合所得稅，惟依首揭財政部八十一年五月二十九日台財稅第000000000號函釋，雖免計入該年度綜合所得額而課徵所得稅，但仍應俟該股票於轉讓、贈與或作為遺產分配時予以課稅，此即俗稱緩課股利，故原告如於八十三年間有轉讓資本公積轉增資配股之股票時，雖無庸課徵證券交易所得稅（所得稅法第四條之一規定，自七十九年一月一日起，停止課徵證券交易所得稅），惟仍須列報營利所得課徵綜合所得稅，至堪認定。
２、又公司減資，依公司法第一百六十八條及第二百八十條規定，典型上有實質上減資（將多餘資金返還股東）及形式上減資（公司鉅額虧損，不返還現實之資金）兩種，且公司減資乃係註銷股票，使股份所表彰之股東權絕對消滅，此與股票轉讓第三人時，股票仍屬存續之態樣顯然不同。經查，本件和華公司係經營各種電子製品、設備、組件及其相類或有關物品之加工、裝配製造及買賣等，該公司所為增資、減資程序係在八十三年間，然依原處分卷附之該公司八十三年度營利事業所得稅結算申報書、八十三年度營利事業所得稅結算申報核定通知書之記載內容以觀，該公司於八十三度申報及核定之課稅所得額均為四二九、二九九元，於八十三年二月間將資本公積轉增資（即以增資股票方式配股）後，當無所謂公司因營業活動而發生鉅額虧損之情形，是該公司無公司法上所謂形式上減資可言。再公司法實質上減資係指在公司正常營業狀態下，公司事業非如設立之初所預期需要如此鉅額資金，或因經濟情勢變遷，須收縮公司規模而形成資本過賸，勢須減少資本而將多餘資金返還於股東，惟查和華公司於八十三年二月間增資後，旋於同年六月間減資，並於八十四年七月間向臺北市政府建設局申請解散公司登記，短短期間，自無所謂經濟情勢變遷可言，加以增資非屬股東原出資額，迄其減資時止，無何符合公司實質上減資要件之情形，其減資行為顯係虛偽，是該公司顯係利用出售土地增益轉列資本公積，以該資本公積轉增資，再減資，以現金收回資本公積轉增資配發股票及清算之方式，將出售土地增益分配予股東，究其行為非屬股票轉讓之性質，仍為股利之分派，自無首揭財政部六十九年五月八日台財稅第三三六九四號函釋、八十一年五月二十九日台財稅第000000000號函釋之適用。原告既有股利所得，依實質課稅原則，自應於形式上轉讓年度課稅，否則股東藉由公司以資本公積轉增資配發股票分派股利，再以減資程序發還股本，不惟規避稅賦，更將侵蝕公司剩餘財產。又證券交易所得免稅之立法目的，乃係政府基於鼓勵證券交易，間接擴大資本市場之目的而給予免稅之優惠。原告因和華公司減資而從資本市場抽回之資金，並未由其他代替性資金所取代，如解為得享有免稅之待遇，實有違證券交易所得免稅之規範目的。原告主張其因和華公司減資所收取之款項，非屬盈餘分配，應屬免稅之證券交易所得云云，尚非可採。從而本件被告以和華公司於八十三年間辦理減資手續，其形式上雖為轉增資股票之轉讓，惟實質上該收回之股票不能再行轉讓，與股票具流通轉讓之性質有間，而認和華公司藉由現金收回資本公積轉增資配發股票，將出售土地增益分配予各股東之年度，為原告取得股利所得之年度，依行為時所得稅法第十四條第一項第一類第一款規定，認屬營利所得，而課徵綜合所得稅，尚非無據。
３、又按稅捐稽徵法第一條之一固規定：「財政部依本法或稅法所發佈之解釋函令，對於據以申請之案件發生效力。但有利於納稅義務人者，對於尚未核課確定之案件適用之。」，惟適用此從優原則之前提，需財政部依法發布之解釋函令對於納稅義務人申請案件有其適用，亦即具體事實涵攝於抽象法規時，確符合法規之構成要件，始足當之，又解釋性之行政函釋，如函釋內容明顯違反法律之規定者，法院仍享有完整之「命令違法」審查權，稅捐稽徵法第一條之一規定在此範圍內，即受有限制，換言之，法院仍可排除具有違法性之解釋性行政函釋對個案之適用性。準此，原告雖認前開六十九年五月八日台財稅第三三六九四號函釋應認其將公司辦理減資以現金收回股票解釋為屬於股票轉讓之性質，惟依前述，應認該函釋係屬違法，本院自得拒絕適用（最高行政法院九十年度判字第六六七號判決，亦同此意旨，認：「天慶育樂公司將其八十一年度出售土地增益轉列資本公積，旋於八十二年五月間增資、減資，復於八十二年十一月間再增資，八十三年三月間再減資，並於八十三年九月間向臺北市政府建設局申請註銷公司登記，惟其減資金額超過增資金額，顯係利用增、減資方式將出售土地增益分配予股東以規避稅賦，依實質課稅原則，天慶育樂公司顯係利用現金收回資本公積轉增資配發股票及清算方式，將其出售土地增益分配予各股東，即非屬股票轉讓性質，自無財政部六十九年五月八日台財稅字第三三六九四號及八十一年五月二十九日台財稅字第八一○一四○○一一號函釋之適用，亦與財政部賦稅署八十八年一月六日台稅一發字第八八一八九四三三五號函意旨無違：：：」）。再者，依司法院釋字第四二０號解釋：「涉及租稅事項之法律，其解釋應本於租稅法律主義之精神，依各該法律之立法目的，衡酌經濟上之意義及實質課稅之公平原則為之。：：：」之意旨以觀，頗有倡言「客觀目的論解釋」，而不墨守文義解釋或論理解釋為成規之意（參閱吳庚先生著行政法之理論與實用九十年八月增訂七版，頁一一一）另司法院釋字第四九三號及第四九六號解釋，亦同斯旨。自亦無違司法院釋字第二八七號解釋謂「行政主管機關就行政法規所為之釋示，係闡明法規之原意，固應自法規生效之日起有其適用。惟在後之釋示如與在前之釋示不一致時，在前之釋示並非當然錯誤，於後釋示發布前，依前釋示所為之行政處分已確定者，除前釋示確有違法之情形外，為維持法律秩序之安定，應不受後釋示之影響。」及前行政法院八十八年度判字第三０一九號判決之意旨。
４、至本件原告是否因此而受有信賴保護之問題，和華公司利用結束營業之前，為將公司巨額資產分配發還予股東，不圖正當清算途逕（股東個人取得超過原始出資額部分，應課個人綜所稅），竟以迂迴方式即先後利用增資、減資之手法，圖為造成法律形式要件，而規避股東原應負擔之稅負，此一行為，非但悖於租稅公平原則，更有違租稅正義。從而，原告之信賴本不值得保護。此依司法院釋字第五二五號解釋：「：：：行政法規公布施行後，制定或發布法規之機關依法定程序予以修改或廢止，應兼顧規範對象值得保護之信賴利益，而給予適當保障。：：：」惟此乃建立於具體事實態樣涵攝於抽象法規時，與法規之構成要件均相脗合，方產生有值得保護之信賴利益，如具體事實其抽象法規並無相關，僅因誤解法令意旨認有該法規之適用，尚不得主張信賴利益保護；又「法規有重大明顯違反上位規範之情形，其信賴即不值得保護」，亦為上開司法院解釋所揭諸之原則，故原告雖訴稱依循上開財政部八十一年五月二十九日台財稅第000000000號函及六十九年五月八日台財稅第三三六九四號函，導致免徵所得稅之結果，已產生信賴利益，應予以保護，不應遽予其後變更見解之八十四年三月二十二日台財稅第000000000號函，認定原告該筆所得非屬證券交易所得，而補徵原告等系爭稅額云云，惟查本件和華公司於八十三年間辦理減資手續，其形式上雖為轉增資股票之轉讓，惟實質上該收回之股票不能再行轉讓，與股票具流通轉讓之性質有間，係藉由現金收回資本公積轉增資配發股票，將出售土地增益分配予各股東，要無上開財政部八十一年五月二十九日台財稅第000000000號函及六十九年五月八日台財稅字第三三六九四號函釋之適用，且八十一年之函釋尚與本件有別，而六十九年之函釋有重大明顯違反規範之情形，屬違法之行政函釋，基此之信賴即不值得保護，故原告此之主張，亦非可採。
四、綜上所述，原告之主張，既不足取。從而，被告以和華公司於八十二年度出售土地，並將出售土地利得轉列為資本公積，再以資本公積轉增資，嗣於八十三年再以辦理減資方式，分配出售土地之利得予股東，等同分配盈餘之所得，乃按各股東減資取回之金額，歸課原告營利所得，併課原告八十三年度綜合所得稅，補徵稅額，揆諸首揭規定及說明，洵無違誤，復查決定，未准變更原處分，訴願決定予以維持，亦無不合。原告起訴意旨求予撤銷，為無理由，應予駁回。
貳、罰鍰部分：
一、按「納稅義務人已依本法規定辦理結算申報，但對依本法規定應申報課稅之所得額有漏報或短報情事者，處以所漏稅額兩倍以下之罰鍰。」固為行為時所得稅法第一百十條第一項定有明文。又司法院釋字第二七五號解釋意旨謂「人民違反法律上之義務而應受行政罰之行為，法律無特別規定時，雖不以出於故意為必要，仍須以過失為其責任條件。但應受行政罰之行為，僅須違反禁止規定或作為義務，而不以發生損害或危險為其要件者，推定為有過失，於行為人不能舉證證明自己無過失時，即應受處罰。」闡述行政罰仍應以故意或過失為責任條件，以保障人民權利。
二、經查，和華公司於八十二年度出售土地，並將出售土地利得二二八、三五０、一七一元轉列為資本公積，嗣於八十三年二月五日決議利用資本公積辦理轉資金額
一四五、０００、０００元，再於同年六月十四日為減資基準日辦理減資，以現金收回資本公積轉增資配發之增資股一七０、０００、０００元，被告乃按各股東減資取回之金額，歸課原告營利所得三、七七０、０００元，固為事實，如前所述，然和華公司之行為，終非原告所為，法人與股東係屬不同之權利主體，原告僅係和華公司之股東，並非董事，未參與公司之決策，縱對財政部六十九年及八十一年函釋有所誤解，亦難謂其有故意或過失，欠缺責任要件，依前開司法院釋字第二七五號解釋意旨，應屬不罰。原處分（復查決）遽依所得稅法第一百十條第一項規定科處罰鍰四七八、五０００元，顯有未合，訴願決定亦予維持，核屬有違，自應予以撤銷。
參、兩造其餘攻擊防禦方法均與本件判決結果不生影響，故不逐一論述，併此敘明。據上論結，本件原告之訴為一部有理由，一部無理由，爰依行政訴訟法第一百九十五條第一項、第一百零四條、民事訴訟法第七十九條但書判決如主文。
中 華 民 國 九十 年 十一 月 六 日
高雄高等行政法院第三庭
審判長法官 林茂權法 官 江幸垠法 官 戴見草右為正本係照原本作成。
如不服本判決，應於判決送達後二十日內向本院提出上訴書狀，其未表明上訴理由者，應於提起上訴後二十日內向本院提出上訴理由書（須按對造人數附繕本）；如於本判決宣示或公告後送達前提起上訴者，應於判決送達後二十日內補提上訴理由書（須附繕本）。未表明上訴理由者，逕以裁定駁回。
提起上訴應預繳送達用雙掛號郵票七份（每份三十四元）。
中 華 民 國 九十 年 十一 月 六 日
法院書記官 藍慶道