高雄高等行政法院判決 九十年度訴字第一六五一號
原 告 甲○○訴訟代理人 己○○被 告 財政部台灣省南區國稅局代 表 人 乙○○局長訴訟代理人 庚○○右當事人間因綜合所得稅事件，原告不服財政部中華民國九十年六月八日台財訴字第○八九○○六六一六二號訴願決定，提起行政訴訟。本院判決如左︰
主 文訴願決定及原處分（復查決定含原核定處分）均撤銷。
訴訟費用由被告負擔。
事 實
一、事實概要：原告八十七年度綜合所得稅結算申報，被告依地政機關登記資料，查得訴外人丁○○於民國（下同）八十五年間，將其所有坐落南投縣○○鄉○○段第一○六之
七一、一○六之七三地號等兩筆土地設定抵押權予原告，擔保權利總金額新台幣（下同）三五、○○○、○○○元，權利存續期間自八十五年八月十三日起自九十五年八月十二日止，乃據此核定原告當年抵押利息所得為八五三、四二四元（計算至八十七年七月十七日辦理塗銷抵押權登記時止），併課其當年度綜合所得稅。原告不服，以未曾收到利息為由，申經復查結果，未獲變更，提起訴願，亦遭決定駁回，遂提起本件行政訴訟。
二、兩造聲明：㈠原告聲明求為判決：
如主文所示。
㈡被告聲明求為判決：
⑴原告之訴駁回。
⑵訴訟費用由原告負擔。
三、兩造之爭點：
甲、原告主張之理由：⒈訴外人丙○○與丁○○原具夫妻關係（雙方於八十九年八月九日離婚），並共
同經營順亨發實業股份有限公司（以下簡稱順亨發公司），而丙○○對外則為順亨發公司之負責人。緣丁○○於八十五年二月六日分別提供其所有坐落南投縣○○鄉○○段第一○六之七一、一○六之七三地號二筆土○○○鄉○○○段第六六號及第六六之一至第六六之三地號土地，設定抵押權予台灣土地銀行東台南分行，並由原告找來訴外人陳金昌及吳明長為借款人，由原告及配偶吳陳烏絨為連帶保證人，分別向該銀行借得二七、九○○、○○○元及一七、○○○、○○○元，所得款項由丁○○用以償還其前向台灣土地銀行南投分行借貸之本金及利息計三○、四五三、六二六元，餘款一四、四○○、○○○元轉入訴外人沿興工業股份有限公司（負責人為吳明長，原告為總經理）。
⒉又丁○○、丙○○及順亨發公司等人自八十四年起，另向原告借貸資金週轉，
於八十四年八月二十五日至八十五年七月六日分別由原告以匯款或開立支票方式貸與，總計三○、一七○、○○○元，各筆借款時間、金額及方式均有資金往來明細表可稽，並由丙○○及順亨發公司分別為發票人，經丁○○背書保證，開立八十五及八十六年分別到期，總金額共二○、八九九、八五○元之支票三十三紙，交予原告收執，作為還款之依據。嗣於八十五年間，丙○○僅清償部分本金，餘款二○、九○○、一五○元即無力清償，而上揭支票亦分別於八十五及八十六年度全部遭到退票。原告為確保債權，故要求丁○○於八十五年八月十三日及十九日提供其所有坐落南投縣○○鄉○○○段第六六、六六之一、六六之三地號等三筆土地及炭寮段第一○六之七一及一○六之七三地號等二筆土地設定第二順位抵押權予原告，擔保權利總金額為三五、○○○、○○○元。
⒊查丁○○、丙○○等人於八十五年間清償部分本金後，自同年八月起即未再向
銀行繳納任何借款利息，茲因上揭銀行借款債務人陳金昌、吳明長係由原告找來，為保護渠等二人之信譽，故由原告代為向銀行繼續繳納，惟對於銀行借款及原告貸與之本金及利息，丁○○及丙○○等人均未清債，經原告一再追索，於八十五年十一月十三日與丙○○達成協議，將原設定第二順位抵押權予原告之土地，移轉予原告以充抵積欠之本金，因該土地已設定第一順位抵押權予台灣土地銀行東台南分行，土地價值尚不足以抵償全部之本金，其不足抵償本金部分則由丁○○及丙○○再將南投縣○○鄉○○○段第六六之三地號灌溉水場之管理受益權轉予原告，以充抵先前所欠之本金，並於八十五年十二月三日將丁○○位於炭寮段第一○六之七一及一○六之七三地號等二筆土地及皮子寮段第六六、六六之一、六六之三地號等三筆土地，登記過戶予原告指定具自耕農身分之第三人戊○名下。另原告為保護自身權益，防止戊○日後不返還土地，故於八十五年間將炭寮段之土地辦理過戶時，並未同時將土地上之抵押權塗銷，迨於八十七年七月二十一日，再將該等土地轉至原告配偶名下，才塗銷原設定為第二順位之抵押權。惟上開土地僅係抵償本金而已，至於積欠之利息，丙○○承諾將另行籌資清償，然截至目前均尚未償還。
⒋丁○○雖曾於八十八年二月五日向台灣高雄地方法院檢察署提起告訴，控告丙
○○與原告偽造文書，竊取丁○○所有之印鑑章、印鑑證明及土地所有權狀等物，共謀將土地設定抵押權予原告，並移轉登記於原告指定之戊○名下，暨原告收取水場水費等情事，案經檢察官詳細審查事實始末及資金流程，認定原告先前借貸予丁○○、丙○○及順亨發公司之款項，迄今仍未獲清償屬實，此有台灣高等法院高雄分院檢察署檢察官九十一年度議字第八一號處分書可稽。茲依八十五年十一月十三日丙○○與原告之協議，丁○○將土地及水場之管理權移轉予原告，以充抵積欠之本金，因該土地係為農地，故於八十五年十二月三日登記於原告指定之第三人戊○名下，皆為屬實，且係合法之行為，被告即使要設算利息，亦應僅設算至八十五年十二月三日，不應設算到八十七年。
⒌又被告稱借款與支票還款存有差額，乃係因當時順亨發公司在銀行有退票之不
良紀錄，故銀行會限制該公司支票之使用量，導致該公司支票使用量有限，因而支票無法足額開立三五、○○○、○○○元。另原告於台灣高等法院高雄分院檢察署檢察官九十一年度議字第八十一號處分書中稱貸款八、九千萬元，係因丙○○借款三千餘萬元，故其設定三五、○○○、○○○元之抵押權予原告，係為合理，而丁○○名下之南投縣名間鄉二筆土地原本即向銀行貸款四四、九○○、○○○元，在八十五年二月六日銀行貸款下來後，至八十五年八月份，丙○○即無繳納利息，故由原告承擔，該二筆金額共約八千餘萬元，原告實際上並無收取利息，被告核課原告抵押利息所得，原告實難甘服。
⒍被告於未查明發票人丙○○、順亨發公司與債務人丁○○之關係下，即遽下斷
語，謂發票人與債務人不同，難為相關。實際上，原告所取得之土地抵押權係第二順位，經由處分該土地以求償債權實不可能，原告為確保債權，復要求債務人之配偶丙○○暨其經營之公司為發票人開立支票給付，實合乎情理，豈可因發票人與債務人非同一人即否定其關聯性。又被告以該抵押權業經塗銷，即推論原告已收取本金及利息，惟原告固曾出具清償證明而委託代書塗銷抵押權，然此乃為便宜行事才出具該證明書。況實務上，當債務人無力清償時，能收回本金已實屬不易，更遑論利息，今原告一再向債務人追索本金，茲應債務人之要求塗銷債權本金之抵押權，係原告為降低呆帳損失一再委屆求全之結果，然丙○○自八十五年起積欠之利息至今尚無給付，原告尚須另行設法求償，被告未探究實情，不問民間實務，以片面之證據即作不利原告之核定，實難令人甘服。
乙、被告答辯之理由：⒈按「個人之綜合所得總額，以其全年左列各類所得合併計算之：．．．第四類
：利息所得：凡公債、公司債、金融債券、各種短期票券、存款及其他貸出款項利息之所得．．．」為所得稅法第十四條第一項第四類所明定。次按「應付利息之債務，其利率未經約定，亦無法律可據者，週年利率為百分之五。」為民法第二百零三條所規定。又「個人綜合所得稅之課徵係以收付實現為原則，有利息約定之抵押借款業已登記於公文書，稅捐稽徵機關對債權人即可作有按時收取利息之推定，茍債權人主張未收付實現有利於己之事實者，應負舉證責任。」改制前行政法院七十年度判字第一一七號著有判例。
⒉本件被告依地政機關抵押權設定登記資料，查得債務人丁○○以所有坐落南投
縣○○鄉○○段第一○六之七一、一○六之七三地號等二筆土地設定抵押權予原告，擔保權利總金額三五、○○○、○○○元，權利存續期間自八十五年八月十三日起至九十五年八月十二日止，利息依照各個債務契約所約定之利息計算。嗣系爭債務於八十七年六月二十七日清償，八十七年七月十七日辦理抵押權塗銷登記，乃核定其本年度抵押利息所得八五三、四二四元。
⒊經查丁○○於八十五年間有向原告抵押借款三五、○○○、○○○元，為原告
所不爭執，而系爭抵押借款且有利息之約定，茲據土地登記申請書記載系爭抵押權業於八十七年六月二十七日因清償而辦理塗銷登記，所附債務清償證明書記載「系爭債權金額新臺幣參仟伍佰萬元正之抵押權全部清償屬實」，足證系爭抵押權本金及利息已獲清償，且縱如原告所訴丁○○所清償者係本金部分，惟依民法第三百二十三條前段規定：「清償人所提出之給付，應先抵充費用，次充利息，次充原本。」原告亦受有利息之清償，其既有利息所得，從而原告一再主張支票遭退票情事，即無法作為本件未收取利息之證明，是被告予以核課系爭利息所得，並無違誤。
⒋又台灣高等法院高雄分院檢察署檢察官九十一年度議字第八十一號處分書內，
原告承認其貸款給丙○○八、九千萬元，但在本件原告卻訴稱陸續貸款給丙○○三五、○○○、○○○元，而被告亦僅針對三五、○○○、○○○元部分來核課抵押利息所得，且若協議書係為真實，何以丙○○借款金額為三五、○○○、○○○元，而其所開立支票金額僅為二千餘萬元，又在八十五年十一月十三日協議書內亦載明，本金與利息皆無力償還，既然無力償還，何以借款金額及還款支票金額有差額存在，顯見該協議書並非真實，且原告就該協議書之真實性亦無法證明，該協議書在八十五年即訂定，然於八十六年卻又開立支票，顯有疑義。況該協議書是否由丙○○親自書寫，因丙○○迄未到庭說明，不得而知。退一步言，縱認該協議書為真實，然系爭土地在八十七年間辦理抵押權塗銷登記，而該協議書則係於八十五年十一月間書寫，則自丙○○書寫該協議書至抵押權塗銷之際，該段期間內，是否丙○○均未償還利息，亦有可疑。此外，原告既主張第二順位債權人已無法受償，則當初原告何必再以同一抵押物設定抵押權，且原告之後亦供稱係因丙○○將灌溉水場管理權轉予原告，故原告才會出具清償證明，故被告依據改制前行政法院七十年判字第一一七號判例推定原告有收取利息所得，並無違誤。
理 由
一、按「所得稅之徵收，以已實現之所得為限，不包括可能所得在內，尚未受償之利息，係屬債權之一部，不能認為所得稅法第八條第四款前段之來源所得，自不得課徵所得稅。否則債權人於未曾受領利息之前，先有繳納所得稅之義務，稅法本旨，當非如是。」改制前行政法院著有六十一年度判字第三三五號判例可資參照。又「．．．財政部中華民國七十二年二月二十四日（七二）台財稅字第三一二二九號函示所屬財稅機關，對於設定抵押權為擔保之債權，並載明約定利息者，得依地政機關抵押權設定及塗銷登記資料，核計債權人之利息所得，課徵所得稅，當事人如主張其未收取利息者，應就其事實負舉證責任等語，係對於稽徵機關本身就課稅原因事實之認定方法所為之指示，既非不許當事人提出反證，法院於審判案件時，仍應斟酌全辯論意旨及調查證據之結果，判斷事實之真偽，並不受其拘束。．．．」司法院釋字第二一七號亦解釋有案。準此，對於設定抵押權為擔保之債權，依地政機關抵押權設定登記資料雖有利息之約定，然抵押權人已就未收取利息之事實提出反證，則稅捐稽徵機關未就抵押權人所提證據為調查審認前，自應認抵押權人無該項利息所得，而不得僅以土地暨建築改良物登記簿謄本因有約定利息之記載，逕為對債權人作有按時收取利息之推定，以符合「個人綜合所得稅之課徵，應以收付實現為原則」之意旨。
二、本件原告八十七年度綜合所得稅結算申報，被告依地政機關登記資料，以訴外人丁○○於八十五年間將其所有坐落南投縣○○鄉○○段第一○六之七一、一○六之七三地號等兩筆土地設定抵押權予原告，擔保權利總金額三五、○○○、○○○元，權利存續期間自八十五年八月十三日起自九十五年八月十二日止，乃據此核定原告當年抵押利息所得為八五三、四二四元（計算至八十七年七月十七日辦理塗銷抵押權登記時止），併課其當年度綜合所得稅等情，固非無見，惟原告則主張丁○○、丙○○夫婦向其借貸之本金尚且無法全部清償，更遑論有收取利息可言，是本件兩造所爭執者，乃為原告於八十七年間將系爭抵押權塗銷，其本金及利息之受償情形如何﹖厥為本件之關鍵所在。
三、經查，認定漏稅事實所憑之證據，如經納稅義務人提出反證，而該項反證，與系爭之待證事實有關者，自應予查明。否則，如未經查明之前，率予處分，即有採證違背證據法則之違法。按本件被告認定原告有利息所得，無非係依據地政機關登記之資料，以抵押權設定登記載有利息之約定，為唯一之論據。然是項記載，祇能證明借貸雙方曾有利息之約定，以及原告有此來源所得之可能，要不足證明原告確有此項來源所得。茲查，訴外人丁○○、丙○○及渠等夫婦共同經營之順亨發公司前與原告間有多次金錢借貸往來。而丁○○於八十五年二月六日分別提供其所有坐落南投縣○○鄉○○段第一○六之七一、一○六之七三地號二筆土○○○鄉○○○段第六六號及第六六之一至第六六之三地號土地，設定抵押權予台灣土地銀行東台南分行，並由原告找來訴外人陳金昌及吳明長為借款人，由原告及配偶吳陳烏絨為連帶保證人，分別向該銀行借得二七、九○○、○○○元及一
七、○○○、○○○元，所得款項由丁○○用以償還其前向台灣土地銀行南投分行借貸之本金及利息計三○、四五三、六二六元，餘款一四、四○○、○○○元轉入訴外人沿興工業股份有限公司。此外，原告自八十四年八月二十五日至八十五年七月六日復分別以匯款或開立支票方式貸與丙○○夫婦週轉，總計三○、一七○、○○○元，並由丙○○及順亨發公司分別為發票人，經丁○○背書保證，開立八十五及八十六年分別到期，總金額共二○、八九九、八五○元之支票三十三紙，交予原告收執，作為還款之依據。又原告為確保債權，故要求丁○○於八十五年八月十三日及十九日提供其所有坐落南投縣○○鄉○○○段第六六、六六之一、六六之三地號等三筆土地及炭寮段第一○六之七一及一○六之七三地號等二筆土地而設定第二順位抵押權予原告，擔保權利總金額為三五、○○○、○○○元，權利存續期間自八十五年八月十三日起自九十五年八月十二日止，利息依照各個債務契約所約定之利率計算。而丙○○及順亨發公司簽發之上揭支票亦分別於八十五及八十六年度全部遭到退票等情，業據原告與丙○○於丁○○向台灣高雄地方法院檢察署提出偽造文書乙案中，供述明確，並經檢察官查證屬實，不惟有土地謄本、抵押權設定契約書、他項權利證書及遭退票之三十三紙支票等附於原處分卷內可稽，亦有台灣高等法院高雄分院檢察署九十一年度議字第八一號處分書在卷可資參照。又丁○○及丙○○二人因無力償還前開借款，經原告一再追討，丙○○遂於八十五年十一月十三日與原告達成協議，除將南投縣○○鄉○○○段第六六之三地號灌溉水場之管理收益權轉予原告外，並將原設定第二順位抵押權予原告之土地（皮子寮段第六六之二地號土地除外），移轉登記過戶予原告指定具自耕農身分之第三人戊○名下，以充抵先前借款所積欠之本金，亦有丙○○出具之協議書影本乙紙附卷可資佐證，並經證人戊○到庭證述無訛。茲細譯該協議書內容所載：「．．．以衝（註：應係「充」字之誤）抵前借之全部本金，另，債（註：應係「積」字之誤）欠之利息，債權人同意再寬貸一段時日，由本人另行設法籌資清償，為恐口說無憑，特定書據。」等語，足徵原告與丙○○於書立協議書之時，雙方係同意以系爭土地所有權之移轉及灌溉水場之管理收益作為抵償借款之本金而已；至於所積欠之利息部分，則並不包括在上開讓與標的之範圍內，堪稱明確。是原告主張其未收取系爭借款之利息，要非全屬無據。
四、被告雖辯稱上開協議書是否為丙○○親自書寫，不得而知。退一步言，縱認該協議書為真實，然系爭土地在八十七年七月間辦理抵押權塗銷登記，而該協議書則係於八十五年十一月間書寫，則自丙○○書寫該協議書至抵押權塗銷之際，該段期間內，是否丙○○均未償還利息，亦有可疑云云，惟查，丙○○雖經本院傳訊多次均未到庭（據丁○○到庭稱，丙○○目前可能滯留在大陸避債），然據本院向台灣高雄地方法院檢察署調閱其被訴偽造文書之偵查卷宗，並經核對丙○○簽名之筆跡，其協議書上之簽名，與偵查時之簽名，要屬相同（見台灣高雄地方法院檢察署八十八年度偵字第四二八○號卷第六十一頁及第六十四頁背面、同署八十九年度偵續字第四號卷第四十九頁、八十九年度偵續一字第三○號卷第八十三頁、第一三○頁等），應可認定該協議書為真正。其次，丙○○於上開偽造文書乙案中，其在八十九年間尚親自到台灣高雄地方法院檢察署出庭應訊，而在其歷次出庭之筆錄中，均未述及其於簽定協議書後，曾有償還利息之情事，復經本院核閱該署八十八年度偵字第四二八○號、八十九年度偵續字第四號及八十九年度偵續一字第三○號偵查卷無訛。此外，丁○○於本院審理時，經本院傳訊到庭作證，並詢問是否有償還借款之利息﹖丁○○則證稱整件借款及設定抵押權事情，均係由丙○○所為，伊自始至尾均不知情等語，是被告以系爭抵押權既經塗銷為由，而推論丙○○於八十七年間應有利息所得，自嫌率斷。
五、又被告另辯稱系爭抵押權業於八十七年六月二十七日辦理塗銷登記完畢，依原告出具之債務清償證明書記載「系爭債權金額新臺幣參仟伍佰萬元正之抵押權全部清償屬實」，足證系爭抵押權本金及利息均已獲清償云云，惟查，丙○○因無力清償向原告借貸之債務，乃與原告協議，將丁○○位於炭寮段第一○六之七一及一○六之七三地號等二筆土地及皮子寮段第六六、六六之一、六六之三地號等三筆土地，於八十五年十二月三日登記過戶予原告指定具自耕農身分之第三人戊○名下。嗣於八十七年七月二十一日，再將上開炭寮段第一○六之七一及一○六之七三地號等二筆土地移轉登記至原告配偶吳陳烏絨名下，並塗銷系爭之抵押權登記，實因八十五年間原告與其配偶均不具有自耕農身分之故，已據原告訴訟代理人己○○（即戊○之弟弟）陳明在卷。而衡諸社會常情，原告將設定抵押權之系爭土地登記於第三人戊○名下，而其為保護自身之權利，暫不塗銷抵押權之登記，迨嗣後其配偶取得自耕農身分，始再將該等土地轉至其配偶名下，並塗銷原設定為第二順位之抵押權，亦與經驗法則不相違背。至於原告所出具之清償證明書，雖記載抵押債權全部清償等語，惟此乃為塗銷系爭抵押權之便宜行為，尚難以此遽予認定原告已獲得利息之清償。此外，依一般商場之經驗，當債務人無力清償其借款債務時，債權人能收回本金已實屬不易，更遑論有利息可言。被告徒以系爭抵押權業經塗銷，即推定原告八十七年之抵押利息所得為八五三、四二四元（計算至八十七年七月十七日辦理塗銷抵押權登記時止），自屬可議，不足為採。
六、綜上所述，本件被告僅憑其向地政機關查得訴外人丁○○將其所有坐落南投縣○○鄉○○段第一○六之七一、一○六之七三地號等兩筆土地設定抵押權予原告之登記資料，即遽予作原告八十七年有收取利息八五三、四二四元之推定，而併課其八十七年度綜合所得稅，揆諸首揭說明，認事用法，尚有未合，且與收付實現原則有違。訴願決定未查，遞予維持，亦有疏誤，原告執以指摘，非無理由，應由本院將訴願決定及原處分（復查決定含原核定處分）併予撤銷，以期公允。
七、據上論結，本件原告之訴為有理由，依行政訴訟法第一百九十五條第一項前段、第九十八條第三項前段，判決如主文。
中 華 民 國 九十一 年 十 月 三 日
高雄高等行政法院第四庭
審判長法官 高秀真法 官 林勇奮法 官 邱政強右為正本係照原本作成。
如不服本判決，應於判決送達後二十日內向本院提出上訴書狀，其未表明上訴理由者，應於提起上訴後二十日內向本院提出上訴理由書（須按對造人數附繕本）；如於本判決宣示或公告後送達前提起上訴者，應於判決送達後二十日內補提上訴理由書（須附繕本）。未表明上訴理由者，逕以裁定駁回。
提起上訴應預繳送達用雙掛號郵票七份（每份三十四元）。
中 華 民 國 九十一 年 十 月 三 日
法院書記官 涂瓔純