高雄高等行政法院判決 九十年度訴字第一六九八號
原 告 財團法人台東縣私立仁愛之家代 表 人 甲 ○訴訟代理人 丁○○被 告 台東縣稅捐稽徵處代 表 人 乙○○ ○○訴訟代理人 丙○○
陳家琪右當事人間因地價稅事件，原告不服台東縣政府中華民國九十年七月十日 (九０)府行法字第○三三六一七號訴願決定，提起行政訴訟，本院判決如左：
主 文原告之訴駁回。
訴訟費用由原告負擔。
事 實
一、事實概要：緣原告所有坐落台東市○○段七六一、七六一—一、七六二、七六二—一、七六二—二、七六二—三、七六三、七六三—一、七六三—二、七六四、七六四—一、七六五、七六六、七六七、七六八、七六九、七六九—一、七七○、七七○—一地號等十九筆土地，其中七六二、七六二—一、七六二—二、七六二—三、七
六三、七六三—一、七六三—二、七六六、七六八、七六九、七六九—一、七七○、七七○—一地號等十三筆土地因屬慈善事業本身用地，早年經被告核定免徵地價稅，被告於實施八十九年度抽查作業派員勘查發現原告所有同段七六一、七六一—一、七六二、七六二—一、七六二—二、七六二—三、七六三、七六三—
一、七六三—二、七六四、七六四—一、七六五、七六六地號等十三筆土地供新生汽車駕駛人訓練班營業使用，非供原告本身慈善事業使用，原核准減免地價稅之原因消滅，遂撤銷減免，於八十九年當期恢復課徵七六二、七六三及七六六地號三筆土地地價稅，並將原課徵田賦之七六一地號土地改課地價稅，連同原本課徵地價稅之七六四、七六四之一、七六五、七六七地號四筆土地，發單課徵原告八十九年地價稅為新台幣（下同）一二九、一三八元（其中七六四—一地號土地核發一張地價稅繳款書金額七七六元，七六一、七六二、七六三、七六四、七六
五、七六六、七六七地號等七筆土地核發另一張地價稅繳款書金額一二八、三六二元）。原告不服上開核定稅額，申請復查，遭被告復查駁回，再向屏東縣政府提起訴願，亦遭訴願駁回，遂提起本件行政訴訟。
二、兩造聲明：
（一）原告聲明求為判決：訴願決定及原處分（含復查決定）均撤銷。
（二）被告聲明求為判決：駁回原告之訴。
甲、原告主張之理由：
一、為增進社會福利，對不以營利為目的之救濟、慈善、公益事業所有土地，分別為土地法第一百九十二條、平均地權條例第二十五條及土地稅法第六條明定減免其土地稅。土地稅減免規則第八條第一項第五款規定經事業主管機關核准設立之私立醫院、捐血機構、社會救濟慈善及其他為促進公眾利益，不以營利為目的，且不以同業、同鄉同學、宗親成員或其他特定之人等為主要受益對象之事業，其本身事業用地，全免。但為促進公眾利益之事業，經由當地主管稽徵機關報經直轄市主管機關、縣（市）政府核准免徵者外，其餘應以辦妥財團法人登記，或係辦妥登記之財團法人所興辦，且其用地為該財團法人所有者為限。同規則第二項規定前項第五款之私立社會救濟慈善各事業，其有收益直接用於各該事業者，其地價稅或田賦得專案報請減免。
二、原處分及訴願決定均開宗明義，指系爭地價稅早已依法申請減免。並經被告核定免徵。而於八十九年間依土地稅減免規則第三十一條規定抽查，認定八十九年度原告未依同規則第二十二條、二十四條、第八條第二項、及第二十九條規定申請減免。遂依同規則第六條、第三十一條規定撤銷減免。惟：
（一）土地稅減免規則第二十二條：「依第七條至第十七條規定申請減免地價稅或田賦者，公有土地應由管理機關，私有土地應由所有權人或典權人，造具清冊檢同有關證明文件向直轄市、縣（市）主管機關為之。但合於左列規定者，應由稽徵機關依通報資料逕行辦理或由用地機關經請稽徵機關辦理，免由土地所有權人或典權人申請。一．．．二．．．十一、經核准減免有案之土地，於減免年限屆滿，由稽徵機關查明其減免原因仍在並准予繼續減免者」。本條文規定經核准減免有案之土地，應由稽徵機關逕行辦理減免，免由土地所有權人申請。被告指認原告應依本條文規定申請減免，否則程序不合，無法減免之見解，乃將但書規定已核定減免在先之前提事實置之於度外，適與法意完全相反。
（二）土地稅減免規則第二十四條：「合於第七條至十七條規定申請減免地價稅或田賦者，應於每年（期）開徵前四十日提出申請，逾期申請者，自申請之次年（期）起減免。減免原因消滅，自次年（期）恢復徵稅」。被告根據此條文指原告八十九年度應申請減免而未依限申請即為程序不合，就第二十四條條文字義以觀尚非無據。惟在同一土地稅減免規則詎竟併存截然不同之兩種互不相容條文，第二十二條者規定但書各款免再申請，而第二十四條者卻規定應申請，原、被告雙方各有所據。然，從同規則第六條及三十一條（詳如後敘）相關條文參互以觀，合理解讀應為「經核准減免有案之土地，依第二十二條規定以後年度之減免，免再由土地所有權人提出申請，而未曾核准減免之土地，依第二十四條規定應由土地所有權人申請減免」。則兩條條文相容不相斥，前後貫通。
事實上系爭土地，原告自六十五年起出租予汽車駕駛訓練班，將其全部租金收入，直接用於社會福利事業，並依法申請核准減免地價稅，至今漫長二十五年，其各年地價稅原告未再每年依第二十四條規定申請減免，仍依前第二十二條規定被告逕行核定減免，唯獨八十九年度被告據上揭土地稅減免規則第二十二、二十四、六、八、二十九、三十一條各條文規定認應由原告自行申請減免，從而藉口指原告未依此規定申請減免即為程序不合，遂核定撤銷減免，恢復課徵本案系爭地價稅。致與自六十五年至八十八年長達二十四年，每年均由被告依第二十二條規定逕行減免之處理方式完全不相同，違反信賴保護原則。且竟事先未踐行告知原告，使原告知所適從。事後僅發出繳款書全無闡明，其與往年處理不同之原由，及撤銷減免之具體事實。至被告引用土地減免規則第二十
二、二十四、六、八、二十九、三十一條條文乃原告舉示首揭相關法令訴求免徵後，始引為維持原處分之法令依據。
（三）土地稅減免規則第六條：「土地稅之減免，除依第二十二條但書規定免由土地所有權人申請者外，以其土地使用合於本規則所定減免標準，並依本規定程序申請核定者為限。」本條文雖規定土地稅之減免，依本規定程序申請核定者為限，但其條首，已先將第二十二條但書規定者予以除外，適正原告一再主張已經核定減免有案之土地免再由所有權人申請減免之法令依據。並且由本條文正可引證第二十四條條文，與本條文同理排除已核准減免有案之土地之適用。被告以本條文資為原告應申請減免之論據，乃將第二十二條但書規定已核定減免在先之前提事實置之度外，致使法意適正相反。
（四）依土地稅減免規則第八條第一項第五款規定社會福利事業本身用地免稅。第二項規定社會福利事業其有收益之土地，而將全部收益直接用於該事業者，得專案報請減免。原處分對本條文所謂「專案報請減免」指認為應由土地所有權人向當地稽徵機關申請減免。就本案而言，即原告應向被告申請，其見解原告未能苟同。因為被告此種見解與同規則第二十二條及第六條所規定之經核准減免有案之土地，免再由土地所有權人申請之規定有所牴觸。而且本條文第二項所謂「專案報請減免」之程序，同條第一項第五款已經明確規定：「但為促進公眾利益之事業，經由當地主管機關報經省（市）主管機關核准者外」一語，應為本條文第二項所稱「專案報請減免」之法定程序依據。前揭第八條條文乃行為時之法律，嗣因「精省」關係，業經行政院修正為「經由當地主管稽徵機關報經直轄市主管機關，縣（市）政府核准免徵者」。又首揭土地法第一百九十二條規定報請減免之程序為「由財政部呈經行政院核准」。再按財政部八十三年四月十九日台財稅第000000000號函：「不以營利為目的之社會福利事業，其本身事業用地准依土地稅減免規則第八條第一項第五款規定免徵地價稅；至其有收益之其他土地，如將全部收益直接用於該事業者，依同條第二項規定，其地價稅得專案報准減免，此部份請本於職權自行核定。」前項解釋函，係財政部依台灣省政府財政廳之來函請示而作之復文，針對第八條第二項：「專案報請減免」一語，解釋為「此部份請本於職權自行核定」。與第八條第一項第五款：「但為促進公眾利益之事業，經由當地主管機關報經省（市）主管機關核准免徵者」之規定相符。所謂本於職權自行核定應為指此而言。因其行文當時，台灣省政府財政廳係省級主管機關，財政部對其請示核復本於職權自行核定，乃法所規定。倘非指此而言，「本於職權自行核定」則流於不明所指。原處分對第八條文所謂「專案報請減免」，指為應由原告向被告申請減免之見解，原告根據上開規定，難予苟同，至少被告應舉出其見解正確之法令依據，卻竟付諸闕如。
（五）土地稅減免規則第二十九條：「減免地價稅或田賦原因事實有變更或消滅時，土地權利人或管理人，應於三十日內向直轄市，縣（市）主管稽徵機關申報恢復徵稅」。系爭土地自六十五年出租並核准減免地價稅至今二十五年以還，一直未再變更（包括作為汽車駕駛訓練班使用之用途及出租土地之面積），又其租金全部用於本身福利事業之原因事實亦未曾變更或消滅。被告以本條文資為撤銷減免之法令依據，原處分未舉示應適用本條文之具體事實，原告不明所指。
（六）土地稅減免規則第三十一條：「已准減免地價稅或田賦之土地，直轄市、縣（市）主管稽徵機關，應每年會同會辦機關，普查或抽查一次，如有左列情形之一者，應即辦理撤銷減免，並依前條規定辦理：一、未按原申請減免原因使用者。二、有兼營私人謀利之事實者。三、違反各項事業原來目的者。四、經已撤銷立案或登記者。五、土地收益未全部用於各該事業者。六、減免原因消滅者。前項普查或抽查成果，應由直轄市、縣（市）主管稽徵機關函報省、市主管機關核備。」本條文乃對已准減免地價稅或田賦之土地，而規定應由主管稽徵機關每年普查或抽查一次，並規定其應查明事項。乃同規則第二十二條之延伸，同屬該第二十二條但書所規定各款應由稽徵機關逕行辦理減免範疇。而且系爭土地一如前述使用方法，出租面積及租金收入全部用於本事業等法定減免要件，八十九年度仍與二十五年前核准減免時保持同一狀態，與已往各年度絲毫無差，被告二十五年來依本條文規定普查或抽查結果，均一本當初，每年繼續減免。唯獨八十九年一反往常，藉口原告未依上列各該規定申請減免，以程序不合，資為撤銷減免之論據，不勝駭異。何況被告八十九年度抽查時，對本條文第五款所規定土地收益是否全部用於各該事業？已就實體進行調查，於八十九年十二月十九日以八九東稅服字第五五００六號函：「主旨：為審理貴財團法人不服本處核課八十九年地價稅申請復查一案，請貴財團文到三日內提供八十八年及八十九年帳簿憑證俾利審核，因事關貴財團法人之權益，務請配合辦理。說明：依據貴財團法人八十九年十一月二十九日東仁字第一二二號復查申請書辦理」。原告遵即以八十九年十二月二十一日東仁字第一四一號函，檢同八十八及八十九年度帳簿憑證，送請查核。詎復查決定及訴願決定竟均對其自稱「事關貴法人之權益」之系爭土地之收益，已全部用於本事業之關鍵事實，噤若寒蟬，全無論及，拒就實體論徵免，飾非自是。
三、土地法第一百九十二條，平均地權條例第二十五條及土地稅法第六條，均就實體規定減免土地稅，至其減免標準及程序，付委行政院制頒土地稅減免規則予以規範。原處分依上揭土地稅減免規則之程序規定資為限制法定實體減免之見解有待商榷，已如前述。縱其見解無誤仍然違反比例原則。
四、根據原處分理由三、及四記載，原處分認定系爭土地狀況為：原告所有土地全部土地地號：台東市○○段七六一、七六一—一、七六二、七六二—一、七六二—
二、七六二—三、七六三、七六三—一、七六三—二、七六四、七六五、七六六、七六七、七六八、七六九、七六九—一、七七○、七七○—一共十九筆。而本案之前已先課徵地價稅地號：七六四、七六四—一、七六五、七六七共四筆。然八十九年依土地稅減免規則第三十一條規定抽查結果認定供「新生汽車駕駛訓練班」使用土地地號：七六一、七六一—一、七六二、七六二—一、七六二—二、七六二—三、七六三、七六三—一、七六三—二、七六四、七六四—一、七六五、七六六共十三筆。（本項土地早於民國六十五年開始出租，嗣後未再有任何變更一直至今）。被告對社會福利本身事業用地之土地稅免稅本無爭議。詎本案課徵八十九年度地價稅之地號，根據被告製發明細表記載為七六一、七六二、七六
三、七六四、七六五、七六六、七六七地號，將上開土地狀況與附件八課稅明細表對照結果七六七號係本身事業用地列入課稅，與被告自認免稅，自相矛盾。又
七六四、七六四—一、七六五、七六七號四筆已課稅在先，本案再列入課徵即為重復。謹請撤銷原處分及訴願決定以符法制。
乙、被告主張之理由：
一、查原告所有坐落台東市○○段○○○○號等十九筆（按八十八年五月三日分割前原為七六一至七七○地號共十筆）土地，早年即曾依首揭土地稅減免規則第八條第一項規定向被告機關申請免徵地價稅，並經被告機關核定其七六二、七六二—
一、七六二—二、七六二—三、七六三、七六三—一、七六三—二、七六六、七
六八、七六九、七六九—一、七七○及七七○—一地號等十三筆（即分割前之七
六二、七六三、七六六、七六八、七六九及七七○地號共六筆）土地免徵地價稅，餘七六四、七六四—一、七六五、七六七地號等四筆（即分割前之七六四、七
六五、七六七地號三筆）土地課徵地價稅，另七六一、七六一—一地號二筆（即分割前之七六一地號一筆）土地課徵田賦在案，原告對前核定亦向無爭執，合先敘明。
二、次查，系爭十九筆土地經被告於八十九年間依首揭土地稅減免規則第三十一條第一項規定派員實施抽查後，查得其中座落於台東市○○段七六一、七六一—一、
七六二、七六二—一、七六二—二、七六二—三、七六三、七六三—一、七六三—二、七六四、七六四—一、七六五、七六六地號等十三筆（即分割前之七六一至七六六地號計六筆）土地係供「新生汽車駕駛人訓練班」作為訓練場地之用，非供原告本身事業使用，則上開土地核與首揭土地稅減免規則第八條第一項第五款規定之免徵地價稅或田賦之要件未合，自不得免徵地價稅或田賦。又，前述七六一及七六一—一地號二筆（即分割前之七六一地號一筆）土地既未作農業用地使用，亦與首揭土地稅法第二十二條第一項所列各款規定課徵田賦之要件不符，自不得繼續課徵田賦。故被告機關依首揭土地稅減免規則第三十一條第一項第一款規定，立即辦理撤銷減免，於查獲當年（即八十九年）恢復課徵其七六二、七六三及七六六地號計三筆土地之地價稅，且將原課徵田賦之七六一地號土地改課地價稅，認事用法，俱無違誤之處。
三、又查原告主張其係屬台東縣政府核准設立之社會救濟慈善事業，且已辦妥法人登記，依土地法第一百九十二條、平均地權條例第二十五條、土地稅法第六條及土地稅減免規則第八條規定，其所有之全部土地均應免徵地價稅，然被告卻仍予以課稅，自屬違法等語。然查原告所有上述十九筆土地中，既經被告機關先後查明共有台東市○○段七六一、七六一—一、七六二、七六二—一、七六二—二、七六二—三、七六三、七六三—一、七六三—二、七六四、七六四—一、七六五、
七六六、七六七地號等十四筆土地不符首揭土地稅減免規則第八條第一項第五款規定減免地價稅或田賦之要件，自不得免徵地價稅或田賦，茲原告猶執前辭，主張其全部土地均應適用上開土地稅減免規則免稅之規定云云，即難謂有理由。再按原告主張依首揭土地稅減免規則第八條第一項條文所稱「本身事業用地」，應包含「出租獲有收益之土地」一節，惟查「有收益之土地」地價稅之減免程序既經同條第二項另行規定在案，則該條第一項條文所稱「本身事業用地」，自不含「有收益之土地」在內，法意甚明，是原告主張，顯係對法令有所誤解，要無足採。另「依第七條至第十七條規定申請減免地價稅或田賦者，‧‧‧，私有土地應由所有權人或典權人，造具清冊檢同有關證明文件向直轄市、縣（市）主管稽徵機關為之。」及「合於第七條至第十七條規定申請減免地價稅或田賦者，應於每年（期）開徵四十日前提出申請。」分別為土地稅減免規則第二十二條及同規則第二十四條所明定。準此，同規則第八條第二項規定：「前項第五款之私立社會救濟慈善各事業，其有收益之土地，而將全部收益用於各該事業者，其地價稅得專案報請減免。」，該條文所稱「專案報請減免」者，自亦指私立社會救濟慈善事業應依前揭土地稅減免規則第二十二條及第二十四條規定，檢具相關證明文件向主管稽徵機關申報，以憑專案核定減免之謂，法意甚明。再者，私立社會救濟慈善事業若不須向主管稽徵機關申報，則主管稽徵機關如何得知該事業是否符合前開土地稅減免規則第八條第二項之規定？又如何專案報請上級機關核定減免？是則私立社會救濟慈善事業欲適用土地稅減免規則第八條第二項規定減免地價稅者，應依同規則第二十二條及第二十四條規定，檢具相關證明文件向主管稽徵機關申報，其理至明。茲原告猶援引同規則第八條第一項部份條文及財政部八十三年四月十九日台財稅第000000000號函釋內容，主張同規則第八條第二項條文所稱「專案報請減免」係直接由主管稽徵機關向其上級機關報請核准等語，純係曲解法令，自無可採。
四、另「減免地價稅或田賦原因事實有變更或消滅時，土地權利人或管理人，應於三十日內向直轄市、縣（市）主管稽徵機關申報恢復徵收。」為土地稅減免規則第二十九條所明定。是則原告所有原經被告核定依同規則第八條第一項規定免徵地價稅之台東市○○段○○○○號等七筆土地，既已轉供「新生汽車駕駛人訓練班」使用，非供原告本身事業使用，則原核定減免地價稅之原因事實即已變更或消滅，原告自應依前揭土地稅減免規則第二十九條規定向被告機關申報恢復徵收，抑或依同規則第二十二條及第二十四條規定，向被告機關申請改按同規則第八條第二項規定免徵地價稅，始符合法定之程序。惟原告並未依上開規定自行向被告申請恢復課徵或免徵地價稅，致使嗣後被告機關依同規則第三十一條第一項規定辦理抽查時，始發現系爭土地未依原申請減免原因使用，並依同條第一項第一款規定立即撤銷其七六二、七六三及七六六地號等三筆土地之減免，是上開撤銷減免之處分，自無再以書面通知原告之必要，亦無違反信賴保護原則。又「直轄市、縣（市）主管稽徵機關應於每年（期）地價稅或田賦開徵六十日前，將減免有關規定及其申請手續公告週知。」為土地稅減免規則第二十一條所明定，足見主管稽徵機關對於地價稅之相關減免規定，僅負向納稅義務人公告之義務，並無個別通知之義務。被告於八十九年期地價稅開徵時，既已依前開規定於開徵六十日前，將減免有關規定及其申請手續公告於報紙及被告、各鄉鎮市公所及村里幹事辦公室公告欄，有被告八十九年八月三十日八九東稅財字第三五八一一號公告、同年九月二十二日東稅財字第四○四三七號函及被告剪報等影本可稽，應已善盡公告之責任。茲原告既未依土地稅減免規則第二十二條及二十四條規定，向被告申請依同規則第八條第二項規定免徵地價稅，則縱令原告提供系爭土地與「新生汽車駕駛人訓練班」使用獲有收益且全部收益用於本事業屬實，仍不得適用上開第八條第二項規定免徵地價稅。
五、又原告主張系爭十三筆土地雖供「新生汽車駕駛人訓練班」使用，惟八十九年曾收受該訓練班之捐助計一百二十五萬元，應符合土地稅減免規則第八條第二項規定減免地價稅之要件，自得免徵地價稅或田賦等語，惟按現行地價稅之核定減免，係採申報核准制，故納稅義務人欲享有減免地價稅之優惠，須先報請主管稽徵機關核准，否則，縱其符合法定減免之要件，其稅捐亦無法獲得減免，是以土地稅減免規則第二十四條即明定：「合於第七條至第十七條規定申請減免地價稅或田賦者，應於每年（期）開徵四十日前提出申請，逾期申請者，自申請之次年（期）起減免。」，而同規則第八條第二項規定：「前項第五款之私立社會救濟慈善事業，其有收益之土地，而將全部收益用於該事業者，其地價稅或田賦得專案報請減免。」亦然。職是，縱令原告認為系爭供「新生汽車駕駛人訓練班」使用之土地獲有收益等語屬實，原告仍應依前揭土地稅減免規則第八條第二項之規定，專案報請被告減免，始符合法定程序，而得享有減免地價稅之優惠，茲原告既未曾向被告提出申請，自無從免徵地價稅，原告所言，自不足採據。又土地法第一百九十二條、平均地權條例第二十五條、土地稅法第六條均就實體規定減免土地稅，至其減免標準及程序付委行政院制頒土地稅減免規則予以規範，被告依首揭土地稅減免規則第三十一條第一項第一款規定，於查獲當年（即八十九年）恢復課徵其七六二、七六三及七六六地號計三筆土地之地價稅，且將原課徵田賦之七六一地號土地改課地價稅，此乃行政最高原則之依法行政，未違反比例原則。另原告所稱豐航段七六四、七六四—一、七六五、七六七、地號等四筆土地已課稅在先，本案再列入課徵即為重復一節。經查被告機關核課系爭土地八十九年應納地價稅為一二九、一三八元，其中七六四—一地號土地核發一張地價稅繳款書金額七七六元，七六一、七六二、七六三、七六四、七六五、七六六、七六七地號等七筆土地核發另一張地價稅繳款書金額一二八、三六二元，俱無重複課稅。理 由
一、原告主張其係台東縣政府核准設立之社會救濟慈善事業，且已辦妥法人登記，依土地法第一百九十二條、平均地權條例第二十五條、土地稅法第六條及土地稅減免規則第八條規定，其所有之全部土地均應免徵地價稅，然被告卻仍予以課稅，明顯違法；再者，土地稅減免規則第八條第一項條文所稱「本身事業用地」，應包含「出租獲有收益之土地」，然被告曲解該條條文，擅將原告出租獲有收益之土地予以排除適用，於法自有未合；況原告雖有數筆土地供新生汽車駕駛人訓練班使用，惟八十九年曾收受該訓練班之捐助計一百二十五萬元，應符合土地稅減免規則第八條第二項規定減免地價稅或田賦之要件，自得免徵地價稅或田賦；又被告恢復課徵系爭地價稅前未踐行告知，使原告知所適從，有違信賴保護原則；另豐航段七六四、七六四─一、七六五、七六七地號等四筆土地已課稅在先，本案再列入課徵即為重複等語。被告則以原告所有坐落於台東市○○段七六一、七六一—一、七六二、七六二—一、七六二—二、七六二—三、七六三、七六三—
一、七六三—二、七六四、七六四—一、七六五、七六六地號等十三筆土地（下稱七六一號等十三筆土地），經被告於八十九年間派員實地抽查發現，係供新生汽車駕駛人訓練班作為訓練場地之用，非供原告本身事業使用，即依土地稅減免規則第三十一條第一項第一款規定撤銷原核定減免，於查獲當年（即八十九年）恢復課徵其七六二、七六三及七六六地號計三筆土地之地價稅，且將原課徵田賦之七六一地號土地改課地價稅，於法有據；另現行地價稅或田賦之核定減免，係採申報核准制，故納稅義務人欲享有減免地價稅或田賦之優惠，須先報請主管稽徵機關核准，否則，縱其符合法定減免之要件，其稅捐亦無法獲得減免；又「直轄市、縣（市）主管稽徵機關應於每年（期）地價稅或田賦開徵六十日前，將減免有關規定及其申請手續公告週知。」為土地稅減免規則第二十一條所明定，足見主管稽徵機關對於地價稅或田賦之相關減免規定，僅負向納稅義務人公告之義務，並無個別通知之義務，被告於八十九年期地價稅開徵時，既已依前開規定於開徵六十日前，將減免有關規定及其申請手續公告於報紙及被告、各鄉鎮市公所及村里幹事辦公室公告欄，應已善盡公告之責任等語，資為抗辯。
二、按「為發展經濟，促進土地利用，增進社會福利，對於慈善或公益事業得予適當之減免，其減免標準及程序，由行政院定之」；「私有土地減免地價稅或田賦之標準．．．經事業主管機關核准設立之私立社會救濟慈善及其他為促進公眾利益，不以營利為目的，且不以同業、同鄉同學、宗親成員或其他特定之人等為主要受益對象之事業，其本身事業用地，全免。但為促進公眾利益之事業，經由當地主管稽徵機關報經直轄市主管機關、縣（市）政府核准免徵者外，其餘應以辦妥財團法人登記，或係辦妥登記之財團法人所興辦，且其用地為該財團法人所有者為限。前項第五款之私立社會救濟慈善事業，其有收益直接用於各該事業者，其地價稅或田賦得專案報請減免。」，土地稅法第六條、土地稅減免規則第八條第一項第五款、第二項定有明文。又「合於第七條至十七條規定申請減免地價稅或田賦者，應於每年（期）開徵前四十日提出申請，逾期申請者，自申請之次年（期）起減免。減免原因消滅，自次年（期）恢復徵稅」，土地稅減免規則第二十四條第一項亦有明文。次按「課稅事實發生時之法律或事實狀態乃判斷核課處分合法性之基準，課稅事實發生至原處分或復查決定作成之前，法律或事實有所改變亦不影響處分或決定之合法性」，此為稅法適用之基本原則 (吳庚大法官所著行政爭訟法論修正版第二０一頁參照)。
三、查原告所有坐落台東市○○段七六二、七六二—一、七六二—二、七六二—三、
七六三、七六三—一、七六三—二、七六六、七六八、七六九、七六九—一、七七○、七七○—一地號等十三筆土地因屬慈善事業本身用地，早年經被告核定免徵地價稅，被告於實施八十九年度抽查作業派員勘查發現原告所有同段七六一、七六一—一、七六二、七六二—一、七六二—二、七六二—三、七六三、七六三—一、七六三—二、七六四、七六四—一、七六五、七六六地號等十三筆土地供新生汽車駕駛人訓練班營業使用，非供原告本身慈善事業使用，原核准減免地價稅之原因消滅，遂撤銷減免，於八十九年當期恢復課徵七六二、七六三及七六六地號三筆土地地價稅，並將原課徵田賦之七六一地號土地改課地價稅，連同原本課徵地價稅之七六四、七六四之一、七六五、七六七地號四筆土地，發單課徵原告八十九年地價稅為新台幣（下同）一二九、一三八元（其中七六四—一地號土地核發一張地價稅繳款書金額七七六元，七六一、七六二、七六三、七六四、七
六五、七六六、七六七地號等七筆土地核發另一張地價稅繳款書金額一二八、三六二元）等情，此有八十九年地價稅課稅明細表、土地歸戶及課稅情形說明書、新生汽車駕駛人訓練班九十年一月八日東新字第００一號函等件在卷可稽，且為原告所不爭執，堪予認定。本件兩造所爭執者為被告於八十九年當期恢復課徵七
六二、七六三及七六六地號三筆土地地價稅，並將原課徵田賦之七六一地號土地改課地價稅，有無違法，另原本課徵地價稅之七六四、七六四之一、七六五、七六七地號四筆土地，有無重複課稅。茲就兩造爭執之要點分述如下：
(一)原告主張：土地減免規則第二十二條：「依第七條至第十七條規定申請減免地價稅或田賦者，公有土地應由管理機關，私有土地應由所有權人或典權人，造具清冊檢同有關證明文件向直轄市、縣（市）主管機關為之。但合於左列規定者，應由稽徵機關依通報資料逕行辦理或由用地機關經請稽徵機關辦理，免由土地所有權人或典權人申請。．．．十一、經核准減免有案之土地，於減免年限屆滿，由稽徵機關查明其減免原因仍在並准予繼續減免者」，本條文規定經核准減免有案之土地，應由稽徵機關逕行辦理減免，免由土地所有權人申請；又土地稅減免規則第二十四條：「合於第七條至十七條規定申請減免地價稅或田賦者，應於每年（期）開徵前四十日提出申請，逾期申請者，自申請之次年（期）起減免。減免原因消滅，自次年（期）恢復徵稅」，被告根據此條文指原告八十九年度應申請減免而未依限申請即為程序不合，就第二十四條條文字義以觀尚非無據，然從同規則第六條及三十一條相關條文參互以觀，合理解讀應為「經核准減免有案之土地，依第二十二條規定以後年度之減免，免再由土地所有權人提出申請，而未曾核准減免之土地，依第二十四條規定應由土地所有權人申請減免」等語。按土地稅減免規則第二十二條但書第十一項規定：經核准減免有案之土地，於減免年限屆滿，由稽徵機關查明其減免原因仍存在，並准予繼續減免者，應由該管稽徵機關逕依通報資料辦理，納稅義務人免再申請。就其規定以觀，應僅適用於得由稽徵機關逕依通報資料核定減免地價稅，且定有減免年限之情形為限，查原告既非經被告依土地減免規則第二十二條第十一款規定核准減免在案，又原告所有土地往年減免地價稅者，並未設有減免年限，自無上開規則二十二條第十一款之適用，且原告土地先後所適用減免之原因並不相同（一為土地稅減免規定第八條第一項第五款，一為第八條第二項），原告如欲基於新的減免事由減免其地價稅，仍應由其按同規則二十四條第一項規定申請。
(二)又原告主張依土地稅減免規則第八條第一項第五款規定社會福利事業本身用地免稅，第二項規定社會福利事業其有收益之土地，而將全部收益直接用於該事業者，得專案報請減免，被告對本條文所謂「專案報請減免」指認為應由土地所有權人向當地稽徵機關申請減免，被告此種見解與同規則第二十二條第十一款及第六條所規定之經核准減免有案之土地，免再由土地所有權人申請之規定有所牴觸；再按財政部八十三年四月十九日台財稅第000000000號函：「不以營利為目的之社會福利事業，其本身事業用地准依土地稅減免規則第八條第一項第五款規定免徵地價稅；至其有收益之其他土地，如將全部收益直接用於該事業者，依同條第二項規定，其地價稅得專案報准減免，此部份請本於職權自行核定。」，與同規則第八條第一項第五款規定「但為促進公眾利益之事業，經由當地主管機關報經省（市）主管機關核准免徵者」之規定相符，所謂本於職權自行核定應為指此而言等語。按原告主張依前揭土地稅減免規則第八條第一項條文所稱「本身事業用地」，與「社會福利事業出租獲有收益之土地」均有同規則第二十二條第十一款之適用，亦即經核准減免有案之土地，免再由土地所有權人申請。然揆諸土地稅減免規則第八條第一項第五款規定「社會福利事業本身用地免稅」，而「社會福利事業其有收益之土地，而將全部收益直接用於該事業者，得專案報請減免」則規定在該條第二項，可見兩者減免程序並不相同，而同規則第二十二條第十一款規定僅適用於社會福利事業本身，原告認社會福利事業其有收益之土地，而將全部收益直接用於該事業者，得專案報請減免，亦適用該規定，顯係不當擴張解釋法規適用範圍，容有誤會。又該法規所稱「專案報請減免」者，係指私立社會救濟慈善事業應依前揭土地稅減免規則第二十二條及第二十四條規定，檢具相關證明文件向主管稽徵機關申報，以憑專案核定減免之謂，法意甚明。再者，私立社會救濟慈善事業若不須向主管稽徵機關申報，則主管稽徵機關如何得知該事業是否符合前開土地稅減免規則第八條第二項之規定？又如何專案報請上級機關核定減免？是則私立社會救濟慈善事業欲適用土地稅減免規則第八條第二項規定減免地價稅者，應依同規則第二十二條及第二十四條規定，檢具相關證明文件向主管稽徵機關申報，其理至明。茲原告援引同規則第八條第一項部份條文及財政部上述函釋內容，主張同規則第八條第二項條文所稱「專案報請減免」係直接由主管稽徵機關向其上級機關報請核准等語，純係誤解法令，自無可採。
(三)按「減免地價稅或田賦原因事實有變更或消滅時，土地權利人或管理人，應於三十日內向直轄市、縣（市）主管稽徵機關申報恢復徵收」為土地稅減免規則第二十九條所明定。是則原告所有原經被告核定依同規則第八條第一項第五款規定免徵地價稅之台東市○○段○○○○號等十三筆土地，既已轉供新生汽車駕駛人訓練班使用，非供原告本身事業使用，已如前述，則原核定減免地價稅之原因事實即已變更或消滅，原告自應依前揭土地稅減免規則第二十九條規定向被告機關申報恢復徵收，或依同規則第二十二條第一項及第二十四條第一項規定，向被告機關申請改按同規則第八條第二項規定免徵地價稅，始符合法定之程序，惟原告並未依上開規定自行向被告申請恢復課徵或免徵地價稅，嗣後被告依同規則第三十一條第一項規定辦理抽查時，始發現系爭土地未依原申請減免原因使用，並依同條第一項第一款規定撤銷其七六二、七六三及七六六地號等三筆土地之減免，且該撤銷減免之處分縱為授益處分之廢止，因被告已於徵收前依法公告，且原告迄未舉證其信賴基礎及具體之信賴事實為何？原告亦無主張被告違反信賴保護原則之餘地。又「直轄市、縣（市）主管稽徵機關應於每年（期）地價稅或田賦開徵六十日前，將減免有關規定及其申請手續公告週知。」為土地稅減免規則第二十一條所明定，足見主管稽徵機關對於地價稅之相關減免規定，僅負向納稅義務人公告之義務，並無個別通知之義務。被告於八十九年期地價稅開徵時，既已依前開規定於開徵六十日前，將減免有關規定及其申請手續公告於報紙及被告公告欄、各鄉鎮市公所及村里辦公室公告欄，此有被告八十九年八月三十日八九東稅財字第三五八一一號公告、同年九月二十二日八九東稅財字第四○四三七號函及更生日報等件附卷可資佐證，應已善盡公告之責任。茲原告既未依土地稅減免規則第二十二條及二十四條規定，向被告申請依同規則第八條第二項規定免徵地價稅，揆諸首開說明，課稅事實發生時之法律或事實狀態乃判斷核課處分合法性之基準，則在本件課稅當時原告並未依規定向被告專案報請減免地價稅之情況下，縱令原告提供系爭土地與新生汽車駕駛人訓練班使用獲有收益且全部收益用於本事業屬實，仍不得適用上開第八條第二項規定免徵地價稅。
(四)再查原告所有豐航段七六一、七六一—一、七六二、七六二—一、七六二—二、七六二—三、七六三、七六三—一、七六三—二、七六四、七六四—一、七六五、七六六地號等十三筆土地，既已轉供新生汽車駕駛人訓練班作為訓練場地之用，非供原告本身事業使用，則上開土地核與首揭土地稅減免規則第八條第一項第五款規定之免徵地價稅或田賦之要件未合，自不得免徵地價稅或田賦。又前述七六一及七六一—一地號二筆土地既未作農業用地使用，亦與土地稅法第二十二條第一項所列各款規定課徵田賦之要件不符，自不得繼續課徵田賦。故被告依土地稅減免規則第三十一條第一項第一款規定，辦理撤銷減免系爭土地地價稅，於查獲當年（即八十九年）恢復課徵其七六二、七六三及七六六地號計三筆土地之地價稅，且將原課徵田賦之七六一地號土地改課地價稅，依法並無不合。另原告主張同段七六四、七六四—一、七六五、七六七地號等四筆土地已課稅在先，本案再列入課徵即為重複乙節。經查被告核課系爭土地八十九年應納地價稅為一二九、一三八元，其中七六四—一地號土地核發一張地價稅繳款書金額七七六元，七
六一、七六二、七六三、七六四、七六五、七六六、七六七地號等七筆土地核發另一張地價稅繳款書金額一二八、三六二元，此有八十九年地價稅課稅明細表、土地歸戶及課稅情形說明書在卷可按，雖與土地稅法施行細則第七條所規定應「合併課徵」之程序未合，惟並無重複課稅之情事，原告就重複課稅部分亦無法舉證證明，其此部分主張，尚難採信。
四、又上開八十九年地價稅課稅明細表二張，其中豐航段七六一地號等十三筆土地之所有權人名稱雖記載為財團法人台東縣私立台東仁愛之家，另同段七六三─一地號等五筆土地之所有權人名稱雖記載為台東縣私立台東仁愛之家，經查台東縣地政事務所土地登記簿登記資料，原告自五十七年八月一日取得系爭土地時姓名登記為「台東縣私立台東救濟院」，於六十五年八月七日將所有土地申請名義變更為「台東縣私立台東仁愛之家」，復於八十三年間將部分土地申請名義變更為「財團法人台東縣私立台東仁愛之家」，被告即依土地稅法第四十條規定並依原告之申請將其所有土地歸為「台東縣私立台東仁愛之家」及「財團法人台東縣私立台東仁愛之家」二個稅籍，地價稅繳款書是依據稅籍核課，因此原告八十九年地價稅繳款書才會有二張，此有台東地政事務所九十年十二月十一日（九十）東地所登記字第八七三八號函、土地登記申請書、八十九年地價稅課稅明細表、台東縣土地稅數字異動清單、土地登記謄本等件附卷足稽。是本件地價稅繳款書二張所有權人名稱雖記載不同，然其所載之土地既均屬原告所有，自不影響本件被告核課地價稅之處分。
五、綜上所述，原告所有豐航段七六一地號等十三筆土地，早年經被告核定免徵地價稅在案，但自六十五年起該十三筆土地即提供新生汽車駕駛人訓練班使用，非供原告本身事業用地，原核定減免原因消滅，自應恢復課徵，依土地法第六條規定，政府為獎勵公益慈善事業興辦，對於其所使用之土地得予適當之稅捐減免，惟各該慈善事業負有協力義務，應主動向主管稽徵機關申請，始得享有減免優惠，土地稅減免規則第六條亦有明文，原告既主張系爭土地所有收益直接用於事業本身，符合土地稅減免規定第八條第二項規定。揆諸首揭法律規定自應主動申請減免，始得繼續享有減免優惠，原告怠於為前項申請，被告依同規則第三十一條第一項第一款規定撤銷減免，自撤銷當年（即八十九年）恢復課徵同段七六二、七六三及七六六地號計三筆土地之地價稅，且將原課徵田賦之七六一地號土地改課地價稅，連同原先即已課徵地價稅之七六四、七六四—一、七六五、七六七地號等四筆土地核發地價稅繳款書，於法並無不合。訴願決定予以維持，並無違誤。是原告起訴請求撤銷訴願決定及原處分，為無理由，應予駁回。
六、據上論結，本件原告之訴為無理由，依行政訴訟法第一百九十五條第一項後段、第九十八條第三項前段，判決如主文。
中 華 民 國 九十一 年 一 月 二 日
高雄高等行政法院第一庭
審判長法官 陳光秀法 官 呂佳徵法 官 林石猛右為正本係照原本作成。
如不服本判決，應於判決送達後二十日內向本院提出上訴書狀，其未表明上訴理由者，應於提起上訴後二十日內向本院提出上訴理由書（須按對造人數附繕本）；如於本判決宣示或公告後送達前提起上訴者，應於判決送達後二十日內補提上訴理由書（須附繕本）。未表明上訴理由者，逕以裁定駁回。
提起上訴應預繳送達用雙掛號郵票七份（每份三十四元）。
中 華 民 國 九十一 年 一 月 三 日
法院書記官 洪美智