高雄高等行政法院判決 九十年度訴字第一六○二號
原 告 宏遠興業股份有限公司代 表 人 甲○○ 董事長訴訟代理人 蘇二郎 律師被 告 財政部台灣省南區國稅局代 表 人 乙○○ 局長訴訟代理人 歐秋芬
溫登有右當事人間因營利事業所得稅事件，原告不服財政部九十年五月二十五日台財訴字第０八九００七七二０七號訴願決定，提起行政訴訟。本院判決如左：
主 文原告之訴駁回。
訴訟費用由原告負擔。
事 實
甲、事實概要：緣原告八十六年度營利事業所得稅結算申報，其中列報⑴利息支出新臺幣（下同）三二、九二五、六二二元，原核以其資產負債表列載其他資產－閒置土地（台南縣○○鄉○○○段○○○○○號等二十六筆農地）四九、九九七、四六五元，依營利事業所得稅查核準則（下稱查核準則）第九十七條第九款規定，按未交付使用面積所占比率（七九‧八％）之借款利息二、０二二、八二七元，轉遞延費用後，核定利息支出三０、九０二、七九四元。⑵研究發展支出七九、七一一、五三三元，可抵減稅額一一、九五六、七三０元，原核認定可適用投資抵減之支出金額五六、五０三、一六六元，准抵減稅額八、四七五、四七四元。⑶建立國際品牌形象支出一一、五五八、０六七元，可適用投資抵減之支出金額六、二一
七、四七四元，准抵減稅額六二一、七四七元；餘均予否准抵減稅額。原告就利息支出二、○二二、八二七元遭轉遞延費用及否准抵減投資稅額及研究發展費－生產單位改進生產技術或提供勞務技術費二○、九七六、五四九元、建立國際品質形象支出－國際組織、國際會議或國際商展單位之支出五、三四○、五九三元，遭否准列入投資抵減稅額部分不服，申請復查，未獲變更；提起訴願，亦遭駁回；遂提起本件行政訴訟。
乙、兩造之聲明：
一、原告聲明求為判決：㈠訴願決定及原處分（含復查決定）均撤銷。
㈡訴訟費用由被告負擔。
二、被告聲明求為判決：㈠原告之訴駁回。
㈡訴訟費用由原告負擔。
丙、兩造之主張：
一、原告起訴意旨：㈠利息支出二、○二二、八二七元部分：
⑴被告以原告民國（下同）七十七及七十八年間，取得之閒置不動產土地成本四九
、九九七、四六五元，因該農地無法辦理過戶，暫以他人名義為所有權登記，逕依財政部台灣省南區國稅局八十八年六月二十五日南區國稅法字第八八０四四八二一號復查決定書（原告八十五年營利事業所得稅），作為本案核課之數，以該年度（即八十五年度）交付使用未整理之不動產土地占全部面積百分之七九‧八之比率設算利息二、０二二、八二七元，自八十六年度申報利息費用項下減除，而予以資本化轉列土地取得成本，顯有違誤。
⑵原告八十五年度同樣遭原處分機關設算利息支出，自該年度申報利息費用項下減
除，而予以資本化轉列土地取得成本，案經行政院再訴願決定撤銷原決定及原處分，行政院八十九年十一月二十七日台八十九訴字第三三四五三號再訴願決定書稱：「‧‧‧惟再訴願人訴稱其於七十七、七十八年度購買系爭土地云云，原處分機關究係如何認定購買系爭土地之款項係來自借款？未據論明，遽以再訴願人於本年度有利息支出，即逕認購買系爭土地之價款全係借款，未免率斷。又依原處分機關卷附再訴願人簽證會計師查核簽證報告所附利息支出欄記載，其利息支出係包含長、短期借款及應付商業本票、應付承兌匯票等支付之利息，是否與取得系爭土地之利息支出有關？亦待究明」等語觀之，應由被告機關舉證究係如何認定本公司於七十七、七十八、七十九及八十一年間購買台南縣○○鄉○○○段○○○○○號等二十六筆農地之價金全係來自借款，據以核定設算利息支出資本化，合先說明。
⑶復依前述說明所示，企業資金來源有二：一為自有資金（如股款、營業收入等）
，另一為借入款等，而資金運用（除專款專用，流程明確者外）有其整體不可分割之特性，分辨其支付時究係來自何一來源有其困難且不具效益。被告機關原核定方式，將系爭土地取得成本四九、九九七、四六五元，全部設定以百分之百專案借款之方式設算利息資本化，殊屬不合理。蓋原告公司八十六年度申報之利息費用三二、九二五、六二二元，包括有來自購料借款、應付銀行承兌匯票、應付商業本票及中、長期機器設備貸款等，均未有以該筆農地設定抵押借款之情事，足以顯示原告公司並未有專案借款購入上開農地，被告機關以上開農地取得成本
四九、九九七、四六五元，全部按年息五．六一七五％設算利息，自八十六年度申報利息費用項下減列，並不合理。倘被告機關仍堅持將八十六年度申報之利息費用予以分攤至該筆農地之成本，則應按資金運用比例核算，方屬合理。
㈡研究發展費－生產單位改進生產技術或提供勞務技術費二○、九七六、五四九元部分：
⑴按八十年一月二十一日修正公布之促進產業升級條例（下稱促產條例）第六條第
二項規定，就公司得在投資於研究與發展及人才培訓支出金額百分之五至百分之二十五限度內，抵減當年度應納營利事業所得稅額，其立法意旨無非鼓勵企業改善及開發產業之技術提升、產品高附加價值化以及增加國際市場競爭力，以因應未來產業轉向技術密集，使傳統產業在台灣仍能生存發展。類似情形，應為類似之處分：按促產條例及公司研究與發展人才培訓及建立國際品牌形象支出適用投資抵減辦法（下稱投資抵減辦法）第二條之規定，所稱「生產單位改進生產技術支付之費用」，並未限制生產單位不能與國內、外其他廠商以技術合作之方式，從事改進與生產產品有關之生產技術及品質。此見諸於財政部八十一年八月十一日台稅一發第000000000號函。該函揭示某電器股份有限公司向財團法人ＸＸ生產力中心購買技術或勞務以提升該公司外部協力廠商之生產技術及產品品質，間接提升該公司本身內部中心工廠產品品質，該電器公司所支付之費用符合研究與發展支出。若謂購買技術以提高外部協力廠之品質，進而「間接」提高本身中心工廠之品質屬於研究發展支出，則今原告與日本著名廠商小松精練株式會社及近藤技研所簽定技術合作契約，「直接」用以從事改進原告生產產品有關之生產技術及產品品質，其支出性質更顯屬研究發展支出。再者，原告與國外廠商簽訂之技術合作，並非僅如被告機關所稱購置現成之生產技術，而係合作雙方透過技術合作之方式致力於生產產品之技術突破與品質之提升，其合作期間長達數年，其與直接購買專利權、智慧財產權等之情況不同。另原告於八十一年度與秀躍公司簽訂技術移轉契約亦經被告機關審核准予認定研究發展費用支出之案情並無不同，自得援引類推適用。蓋如從事物本質無從導出合乎理性且明白之理由，而為差別待遇者，該決定處分即是恣意，違反平等原則。
⑵本件財政部八十九年四月二十一日台財稅第0000000000號函釋就投資
抵減辦法所稱「生產單位改進生產技術或提供勞務技術之費用」所頒布審查要點違反租稅法律主義、法律保留原則。按「憲法第十九條規定，人民有依法律納稅之義務，係指人民僅依法律所定之納稅主體、稅目、稅率、納稅方法及租稅減免等項目而負繳納義務或享受減免繳納之優惠，與凡應以法律明定之租稅項目，自不得以命令作不同之規定，否則即屬違反租稅法律主義。」及「法律僅概括授權行政機關訂立施行細則者，該管行政機關於符合立法意旨且未逾越母法規定之限度內，自亦得就執行法律有關之細節性、技術性之事項以施行細則定之，惟其內容，不能牴觸母法或對人民之自由權利增加法律所無之限制，行政機關在施行細則之外，為執行法律依職權發布之命令，尤應遵守上述原則。」乃司法院釋字第三六七號解釋理由書就租稅法律主義所做之解釋，及於行政機關訂立行政命令建制之審查標準。申言之，財政部上開函釋，不僅不當增加母法即促產條例所無之要件，有違法律保留原則，亦扭曲母法鼓勵企業對生產技術之研究發展，加速產業升級之立法精神，並變更法律所定稅賦優惠規定，增加生產事業之租稅負擔。本件有關財政部函釋顯然違反憲法租稅法律主義及法律保留原則，且凌越母法立法精神，應不予適用，始為適法。
⑶原處分有違法律不溯及既往原則：
①按「購買土地之借款利息，應列為資本支出，經辦妥過戶手續後之借款利息，可
作費用列支。」為八十二年十二月三十日查核準則修正前第九十七條第九款之規定。探究是項規定，此所謂「購買土地之借款利息」，係指與購買土地「直接」有關者於辦妥過戶手續前，須列為資本支出，即土地之成本，而於辦妥過戶手續後，即可以當年度費用列支。且不論所購土地是否為供營業使用之固定資產，皆有此款之適用。
②查被告之原處分、復查決定、重核復查決定及財政部二次之訴願決定與行政院之
再訴願決定，均認原告所購之土地非屬固定資產之土地，而以修正後查核準則第九十七條第九款之但書為依據，推算原告八十三年度（八十四至八十七年度亦同，此四年度另案起訴）應以遞延費用列帳之利息費用為七九、五三八、二七七元，將之轉列為遞延費用，否准原告於當年度認列此利息費用。惟查法律不溯既往原則，乃基於法安定性及信賴保護原則所生，其意義在於對已經終結的事實，原則上不得嗣後制定或適用新法，以改變其原有之法律評價或法律效果。至於繼續的事實關係或法律關係進行中未終結前，依原有法律所作法律評價或所定法律效果尚未發生，而相關法律修改時，則各該繼續的事實或法律關係一旦終結，原則上即應適用修正生效的新法，除法律有明文規定者外，不得適用已失效的舊法，此種情形，是指在繼續的事實或法律關係進行中，以將來法律溯及適用，於法治國家法安定性及信賴保護之要求，原則上並無牴觸。新法令並無溯及既往之效力，查核準則第一百十六條第一項規定，修正後第九十七條應自八十三年度營利事業所得稅結算申報時起適用，自前揭說明可知，此適用應係指營利事業於八十三年度及以後年度取得「非屬固定資產之土地」方有修正後該款之適用，而非不問土地之取得年度，只要是八十三年度及以後年度之利息費用均應適用修正後查核準則第九十七條規定。被告及財政部之認事用法顯有違誤。按法律不溯及既往為法律適用之一大原則，旨在維護『既得權之不可侵』與法律之安定性，舊法時期已取得之權利不能因新法而變更或消滅，惟所謂既得權者，必須基於舊法已確定之權利，若僅為將來可得權利之希望，則不在此限。
③又原告於八十年度有研究發展之事實，其研究計劃中對於研究專業名稱、研究人
員之名冊、研究項目、檢討方式、研究內容及成果說明皆有詳盡記載，再按原告自七十九年起即設有研發設計部門，為因應環境之變更，從事研究開發已逾一段時日，期間亦有多樣研發之新產品，八十九年申請「業界開發生產技術計畫」已獲得經濟部同意補助三千一百四十四萬元，在在顯示原告有研究發展之事實。
㈢建立國際品質形象支出－國際組織、國際會議或國際商展單位之支出五、三四○、五九三元部分：
⑴被告以原告取得中央標準局註冊之商標，其專用期間自八十六年十月十六日起，
該日期前所發生推廣自創商標而繳交國際組織、國際會議或國際商展支出與投資抵減辦法第四條之規定不符，而否准認列。
⑵按該投資抵減辦法第四條規定所稱「建立國際品牌形象之支出」，指公司在國際
市場為推廣其自創並依法向經濟部中央標準局請准註冊之商標、服務標章或證明標章所需之費用，包含繳交國際組織、國際會議或國際商展之支出。原告所申請註冊之自創商標、服務標章及證明標章更不計其數，為建立並推廣原告公司於國際市場形象，原告積極參與國內外各大紡織展覽會，以塑造公司產品之市場地位，並強化品牌知名度，其創設商標「宏遠」，自七十五年陸續於經濟部中央標準局准予通過，並取得相關註冊證書，符合上開辦法之規定，被告亦無異議，惟要求原告依八十九年四月二十一日台財稅第0000000000號函審查要點規定，提具商展單位出具該商展符合國際商展聯盟所規定認證標準之證明文件並不合理：
①財政部上開審查要點公布於八十九年四月，惟原告八十六年參展行為時如何預知
應取具審查要點要求之「商展單位出具該商展符合國際商展聯盟所規定認證標準之證明文件」？又商展單位如何預知應備製該證明文件？被告要求原告提供逾三年前並不知悉之證明文件，除商展單位不知應予製作，甚或相關標準之查對資料已不復得，原告諸多努力，惟仍未能如願自商展單位取得該證明文件，亦未能得知如何聯繫該「國際商展聯盟」單位以取得相關證明文件。
②財政部前揭函釋所揭之審查要點明顯違反促產條例及投資抵減辦法之意旨，以行
政命令之諸多限制致政府獎勵企業建立國際品牌形象支出之投資抵減名存實亡，對納稅義務人並不公平，尤其對傳統產業致力提升國際品牌形象造成莫大衝擊。
二、被告答辯意旨：㈠利息支出部分：
⑴按「購買土地之借款利息，應列為資本支出，經辦妥過戶手續或交付使用後之借
款利息，可作費用列支。但非屬固定資產之土地，其借款利息應以遞延費用列帳，於土地出售時，作為其收入之減項。」為查核準則第九十七條第九款所明定。另「依據查核準則第九十七條第九款規定，營利事業購置非屬固定資產之土地，其借款利息應列為資本支出，辦妥過戶手續後之借款利息，應以遞延費用列帳，於土地出售時，作為其收入之減項。上開借款利息之範圍，除專案貸款利息得個別認定外，尚包括一般性貸款利息。至一般性貸款是否與購置該土地有關，應由該營利事業就其資金往來之運用，提出充分之說明，以憑查核認定。」為財政部八十六年七月二十四日台財稅第000000000號函所明釋。
⑵原告八十六年度營利事業所得稅結算申報利息支出三二、九二五、六二二元，被
告機關原查以原告之資產負債表列載其他資產－閒置土地（農地）四九、九九七、四六五元，經查尚未辦妥過戶登記，亦未全部有交付營業使用，依原告上（八十五）年度營利事業所得稅經復查決定認定系爭土地未交付使用面積所占比率七九‧八％，及會計師工作底稿之平均利率計算未交付使用部分之借款利息二、０
二二、八二七元，按首揭查核準則規定轉遞延費用，核定利息支出三０、九０二、七九四元。
⑶所得稅法第三十八條及查核準則第六十二條均有規定，經營本業及附屬業務以外
之費用及損失，不得列為費用或損失，即作為營利事業所得之減項，均以營業有關之支出為限，故查核準則第九十七條第九款所指「交付使用」當指「交付作營業使用」而言，且自該條款但書規定「但非屬固定資產之土地，其借款利息應以遞延費用列帳，於土地出售時，作為其收入之減項。」觀之，未作營業使用之非屬固定資產之土地，其借款利息應以遞延費用列帳。原告購買系○○○鄉○○○段○○○○號等二十六筆農地，因無法辦理過戶登記，暫以他人名義登記所有權，經原告於申請調查八十三年度營利事業所得稅時所提示系爭土地照片（八十七年五月二十七日拍攝）其中北勢洲段一０九一、一０九一之一、一０九三之一地號土地作為胚○○○區○○○○段○○○號土地作為工廠貨品運送之鐵路用地計
一三、八九三‧一七平方公尺有交付營業使用，餘未作營業使用部分（占七九‧八％），原告稱作為公司擴建用地（占總面積三一‧六％）部份未予併同適用顯不合理乙節，查既係將作為公司擴建用，即目前仍未作營業使用，自不符首揭「交付使用」規定，此乃營利事業所得之計算係以其「本年度」收入總額減除各項費用、損失，應以與營業有關始得列入減除（查核準則第六十二條之規定），亦不以主觀上將來可供營業使用之意圖，而改變當下農地「閒置未使用」之事實，是所稱業經交付使用設計規劃中之焚化爐、垃圾分類場、廢水場、織布回收、驗布用地、工廠泵浦運作中繼站及其他供胚布儲存區占總面積三一‧六一％，縱然屬實，亦係於八十七年五月二十七日以後，就八十六年度而言仍未作營業使用。⑷至於原告之資金運用，除非專款專用，流程明確，否則基於整體資金之不可分性
，統籌使用，原告未就其資金來源及運用情形提示相關文件，證明購置土地之資金係源自自有資金，又按所謂以借款資金購買土地，並非單指直接以借款資金支付土地款，尚包括資金整體調度，無法明確劃分時，若不購置該未作營業使用之閒置土地，即無借款或可償還已貸之借款，即購置該未作營業使用之閒置土地後，對可使用之營運資金勢必產生排擠，若單指直接以借款資金支付土地款，則購置未作營業使用之閒置土地時，為了免利息支出轉遞延費用，均先以營運上之資金支付，再貸款支應營運所需資金，此造成課稅所得減少（因認列利息支出為當期費用），而於出售土地時之交易所得免稅之不合理現象，是系爭土地有無設定抵押借款或係於付清價款後始設定抵押借款，均不能以此即認定非以借入款購買系爭土地，依原告八十六年度申報之資產負債表分析，原告至八十六年底所購置營業上使用之固定資產（不含系爭土地及累計折舊）三、五八二、０三三、七六九元及存貨一、六一七、一九八、二八九元合計五、一九九、二三二、０五八元，而同年底之資產淨值僅五、０八一、八四０、０七九元，充分顯示原告自有資金已不足支應營業所需之固定資產及存貨支出，益證原告購買系爭農地之資金係來自借入款，否則無法支應，是原核認定為借款購買系爭土地，並無不當。
㈡研究與發展支出投資抵減稅額部分：
⑴按「為促進產業升級需要，公司得在下列用途項下支出金額百分之五至百分之二
十限度內，抵減當年度應納營利事業所得稅額；‧‧‧‧三、投資於研究與發展、人才培訓及建立國際品牌形象之支出。」為行為時促產條例第六條第一項第三款所明定。次按「本辦法所稱研究與發展之支出，包括公司為研究新產品、改進生產技術、改進提供勞務技術及改善製程所支出之左列費用‧‧‧‧、二、生產單位改進生產技術或提供勞務技術之費用。」亦為行為時投資抵減辦法第二條第二款所明定。又「研究與發展支出中生產單位改進生產技術或提供勞務技術之費用認定原則１公司生產單位適用投資抵減辦法第二條第二款之支出，以從事①提高原有機器設備效能。②製造或自行設計生產機器設備。③改善儀器之性能。④改善現有產品的生產程序或系統。⑤設計新產品的生產程序或系統。⑥發展新原料或組件。⑦提高能源使用效率及廢熱之再使用。⑧公害防治法或處理技術之設計等活動之支出為限。」有財政部頒公司研究與發展人才培訓及建立國際品牌形象支出適用投資扺減辦法審查要點可按。
⑵原告列報八十六年度投資抵減稅額研究發展支出金額中生產單位改進生產技術或
提供勞務技術之費用二二、七一六、三六九元，其中二０、九七六、五四九元係支付日本小松精練株式會社及近藤技研所提供原告諮詢服務、技術指導之費用，原核以原告將所購之生產技術直接投入生產產品，並未有進一步利用該等技術從事研究發展，非實際因研究發展行為而發生之費用，自非屬前揭辦法規定之適用範圍，乃否准列入抵減稅額之研究發展支出金額。
⑶查前揭投資抵減辦法所稱「生產單位改進生產技術或提供勞務技術之費用」，依
其立意，應由原告生產單位提出，或由研究發展單位積極參與生產單位之改進生產技術或提供勞務技術之費用，原告於申報抵減稅額時，應備該兩單位所提各方案改進報告，內容應有改進前、後之各項成本及單位售價明細分析、產能差異分析、品質差異分析、單位成本、單位售價、全年銷售量及具體成效等相關資料，且依前揭審查要點規定，以從事提高原有機器設備效能等八項活動之支出為限，如有具體成果，其屬降低成本者，應提出改進「前」、「後」之成本差異分析，屬增加產能者，應提出改進「前」、「後」產能差異分析，屬提高產品品質者，應提出改進「前」、「後」產品品質差異分析。原告系爭生產單位改進生產技術或提供勞務費用二０、九七六、五四九元係原告與日本小松精練株式會社等日商簽訂「生產技術合作」所支出之技術指導費用，非前揭審查要點規定之支出範圍內，又查原告申報時所附「研究與發展支出」卷並無相關改進生產方案，僅有原告與日本小松精練株式會社及近藤技研所簽訂生產技術相關合約及記載生產技術之訓練及成果，並無相關改進差異分析報告，尚難認其已提供改進生產方案之相關成果報告，自難謂與投資抵減辦法之規定相符，所訴不足採。至於財政部八十一年八月十一日台稅一發字第八一０八二九九五八號函之案例，其緣起係因當時中日貿易逆差很大，經濟部商品檢驗局成立平衡中日品質‧‧‧‧，經費一半由經濟部負擔，一半由協力廠或中心廠負擔，中心廠負擔部分可否依投資抵減辦法第二條第二款規定列報投資抵減，該專案當時須先擬定有改善項目、期限、進度之計畫，並檢附「改善前後比較資料」該專案屬財政部之個案處理，故未列入法令彙編，原告之情況不能比照。
⑷另訴稱前揭審查要點係發布於八十九年，行為時（八十六年）並無該審查要點，
且當時並無電腦化，未建立各項差異分析資料，因諸多資料不復取得及基於人力及時間成本考量下，重新調查可能性極微且困難重重。按前揭審查要點係邀集各目的事業主管機關及中華民國會計師公會全國聯合會等相關單位研商訂定，亦即依據各目的事業主管機關提出各抵減項目之認定原則及應檢附之證明文件，並參考自施行促產條例以來各稽徵機關認定有關適用投資抵減之研究與發展人才培訓及建立國際品牌形象支出，較有爭議項目，經行政訴訟判決認定之見解所訂定，是該審查要點並非創新之規定，而係就促產條例第六條第一項第三款有關研究與發展人才培訓及建立國際品牌形象之支出適用投資抵減其認定原則及應檢附之證明文件彙整成表，此由財政部八十九年四月二十一日台財稅第0000000000號函說明二「本函發布日前未核課確定之案件，適用本審查要點規定辦理，‧‧‧‧。」之明示亦可知。
㈢建立國際品牌形象支出投資抵減稅額部分：
⑴按「本辦法所稱建立國際品牌形象之支出，指公司在國際市場為推廣其自創並依
法向經濟部中央標準局請准註冊之商標、服務標章或證明標章所需之費用。」「前項費用之範圍，尚包括左列各款‧‧‧‧四、繳交國際組織、國際會議或國際商展單位之支出。五、參加前款國際組織、國際會議或國際商展活動人員之國外出差旅費。」分別為行為時投資抵減辦法第四條第一項、第二項所明定。又「建立國際品牌形象支出中國際商展單位之支出認定原則，國際商展應符合國際展覽聯盟所認證之下列標準：①國外參展（直接或間接）廠商家數至少必須占全部參展廠商數之百分之二十以上。②國外參展（直接或間接）廠商使用之攤位面積不得低於全部攤位面積之百分之二十。③國外參觀人數不得低於全部參觀人數之百分之四。④必須是經過官方規定並認可為國際的，展覽中廣告文件使用二國以上語言。⑤屬商品性質之展覽，參與展覽之對象限於製造商、獨家代理商及批發商。⑥禁止現場展示貨物之當場現金交易。⑦屬於定期展覽，每次展覽不超過二週，且該展覽必須已定期展出三次以上。應檢附之證明文件：①經濟部智慧財產局註冊之證明文件。②國際品牌推廣計畫及執行情形。③商展單位出具該商展符合國際商展聯盟所規定認證標準之證明文件。④其他相關證明文件。」為公司研究與發展人才培訓及建立國際品牌形象支出適用投資抵減辦法審查要點規定。
⑵原告列報八十六年度抵減稅額之建立國際品牌形象支出金額中繳交國際組織、國
際會議或國際商展單位之支出一一、０四一、０二七元，查符合投資抵減稅額之國內參展支出，應檢附商展單位出具該商展符合國際商展聯盟所規定認證標準之證明文件，本件被告機關於八十九年六月九日函請原告於同年月十九日前供商展單位出具該商展符合國際商展聯盟所規定認證標準之證明文件，原告迄今未能提供，是無法證明其八十六年度之國內外參展符合前揭審查要點規定之國際參展標準，其有關之支計一一、０四一、０二七元應未准列入計算抵減稅額，原核已准
五、七００、四三四元列入抵減稅額之支出金額，基於行政救濟之結果不得更不利於行政救濟人之法理，維持原核定，並無不合。
⑶原告訴稱前揭審查要點公布於八十九年四月，其八十六年參展行為時如何預知應
取具商展單位出具該商展符合國際商展聯盟所規定認證標準之證明文件？又商展單位如何預知應備製該證明文件？‧‧‧‧云云。查主辦商展單位對參展家數、參展商使用面積、參觀人數、參與展覽之對象係屬製造商、獨家代理商或批發商、有無定期展覽、展覽期間應均有資料可查，原告未取具商展單位出具該商展符合國際商展聯盟所規定認證標準之證明文件，如何證明所列支出之商展是否符合國際商展標準。
㈣綜上所述，原告之訴顯無理由，請依法駁回其訴，以維稅政。
理 由
壹、原告八十六年度營利事業所得稅結算申報，⑴列報利息支出三二、九二五、六二二元，經被告審查後，以其資產負債表列載其他資產－閒置土地（前述二十六筆農地）四九、九九七、四六五元，遂依查核準則第九十七條第九款規定，按未交付使用面積所占比率（七九‧八％）之借款利息二、０二二、八二七元，轉遞延費用，核定利息支出三０、九０二、七九四元。⑵列報研究發展支出七九、七一
一、五三三元，可抵減稅額一一、九五六、七三０元，經被告審查後認定適用投資抵減之支出金額五六、五０三、一六六元，可抵減稅額八、四七五、四七四元。⑶列報建立國際品牌形象支出一一、五五八、０六七元，經被告審查後認定適用投資抵減之支出金額六、二一七、四七四元，可抵減稅額六二一、七四七元等事實，有原告八十六年度營利事業所得稅結算申報書、被告查核報告書、結算申報核定通知書、核定稅額繳款書等附卷可稽，且為兩造所不爭，堪予認定。
貳、茲有爭執者，厥為被告將原告所申報：
一、利息支出其中之二、○二二、八二七元轉遞延費用。
二、研究與發展費用支出其中生產單位改進生產技術或提供勞務技術費用二○、九七
六、五四九元否准列入投資抵減稅額。
三、建立國際品牌形象支出（繳交國際組織、國際會議或國際商展單位）五、三四○、五三九元否准列入投資抵減稅額等項。爰就該三項爭執，分論如下：
一、利息支出轉遞延費用部分：㈠按「購買土地之借款利息，應列為資本支出，經辦妥過戶手續或交付使用後之借
款利息，可作費用列支。但非屬固定資產之土地，其借款利息應以遞延費用列帳，於土地出售時，作為其收入之減項。」行為時查核準則第九十七條第九款定有明文。另「依據查核準則第九十七條第九款規定，營利事業購置非屬固定資產之土地，其借款利息應列為資本支出，辦妥過戶手續後之借款利息，應以遞延費用列帳，於土地出售時，作為其收入之減項。上開借款利息之範圍，除專案貸款利息得個別認定外，尚包括一般性貸款利息。至一般性貸款是否與購置該土地有關，應由該營利事業就其資金往來之運用，提出充分之說明，以憑查核認定。」亦經財政部八十六年七月二十四日台財稅第000000000號函釋在案。
㈡查本件原告八十六年度營利事業所得稅結算申報利息支出三二、九二五、六二二
元，經被告初查，發現原告之資產負債表列載其他資產－閒置土地（台南縣○○鄉○○○段○○○○○號等二十六筆農地）四九、九九七、四六五元，尚未辦妥過戶登記，亦未全部有交付營業使用，依原告上（八十五）年度營利事業所得稅經復查決定認定系爭土地未交付使用面積所占比率七九‧八％，及會計師工作底稿之平均利率年息五．六一七五％計算未交付使用部分之借款利息二、０二二、八二七元，遂按首揭查核準則規定轉遞延費用，核定利息支出三０、九０二、七九四元之事實，有原告申報書、被告核定書及繳款通知書等附卷可稽。
㈢原告雖主張八十六年度申報之利息費用三二、九二五、六二二元，包括購料借款
、應付銀行承兌匯票、應付商業本票及中、長期機器設備貸款，但未曾專案借款購入上開農地，被告以上開農地取得成本四九、九九七、四六五元，全部按年息
五．六一七五％設算利息，並不合理；原告八十五年度營利事業所得稅申報同樣遭被告將系○○○鄉○○○段○○○○○號等二十六筆農地設算利息支出，自該年度申報利息費用項下減除，而予以資本化轉列土地取得成本，惟該部分業經行政院再訴願決定撤銷原決定及原處分，被告機關依再訴願決定理由，自有就如何認定原告於七十七、七十八、七十九及八十一年間購○○○鄉○○○段○○○○○號等二十六筆農地之價金全係來自借款據以核定設算利息支出資本化予以舉證；倘被告仍堅持將八十六年度申報之利息費用予以分攤至該筆農地之成本，則應按資金運用比例核算，方屬合理；且系爭農地未交付使用之面積應扣除業已作為擴建廠房之部分土地，況購入系爭農地之時間，均在八十二年十二月三十日查核準則修正前，依當時之查核準則規定，及法律不溯及既往原則，無論所購置者是否為固定資產，於過戶後，縱有借款，其借款之利息支出均得列為當年度費用支出，尚不得適用修正後查核準則規定予以資本化云云。
㈣按所得稅法第三十八條規定「經營本業及附屬業務以外之損失，或家庭之費用，
及各種稅法所規定之滯報金、怠報金、滯納金等及各項罰鍰，不得列為費用或損失。」又查核準則第六十二條規定「經營本業及附屬業務以外之費用及損失，不得列為費用或損失。」可知經營本業及附屬業務以外之費用及損失，不得列為費用或損失；即作為營利事業所得之減項，均以營業有關之支出者為限；故上開查核準則第九十七條第九款所指「交付使用」當指「交付作營業使用」而言，且自該條款但書規定「但非屬固定資產之土地，其借款利息應以遞延費用列帳，於土地出售時，作為其收入之減項。」觀之，未作營業使用之非屬固定資產之土地，其借款利息應以遞延費用列帳。本件原告購買系○○○鄉○○○段○○○○號等二十六筆農地，因無法辦理過戶登記，暫以他人名義登記所有權，且原告於其八十三年度營利事業所得稅復查時，所提示系爭土地照片（八十七年五月二十七日拍攝）顯示該公司將其中北勢洲段一０九一、一０九一之一、一０九三之一地號土地作為胚○○○區○○○段○○○號土地作為工廠貨品運送之鐵路用地計一三、八九三‧一七平方公尺有交付營業使用，餘未作營業使用部分（占七九‧八％），有系爭土地地籍圖及照片影本附卷足佐，復為原告所不否認。原告雖稱作為公司擴建用地（占總面積三一‧六％）部份應併認屬已供營業使用面積，然既係作為公司擴建用，足認八十六年間仍未作營業使用，自不符首揭「交付使用」規定。第查營利事業所得之計算係以其「本年度」收入總額減除各項費用、損失，自應以與營業有關者，始得列入減除（參查核準則第六十二條之規定）。是原告主張業經交付使用之範圍尚包括設計規劃中之焚化爐、垃圾分類場、廢水場、織布回收、驗布用地、工廠泵浦運作中繼站及其他供胚布儲存區占總面積三一‧六一％，縱然屬實，亦係於八十七年五月二十七日上揭照片拍攝日以後，就八十六年度而言仍未作營業使用。則前述農地既有七九．八％尚未做營業使用，被告認屬閒置土地予以利息資本化，自無不當㈤第查原告自陳資金來源有二：一為自有資金（如增資款、營業收入等），另一為
借入款，而其資金之運用，除非專款專用，流程明確，否則基於整體資金之不可分性，且支付時又無法分辨究係來自那一來源，自應認係統籌使用。又所謂以借款資金購買土地，並非單指直接以借款資金支付土地款，尚包括資金整體調度，無法明確劃分時，若不購置該未作營業使用之閒置土地，即無借款或可償還已貸之借款，即購置該未作營業使用之閒置土地後，對可使用之營運資金勢必產生排擠，若單指直接以借款資金支付土地款，則購置未作營業使用之閒置土地時，為了免利息支出轉遞延費用，均先以營運上之資金支付，再貸款支應營運所需資金，此造成課稅所得減少（因認列利息支出為當期費用），而於出售土地時之交易所得免稅之不合理現象，是系爭土地有無設定抵押借款或係於付清價款後始設定抵押借款，均不能以此即認定非以借入款購買系爭土地。本件原告既未能就其資金來源及運用情形之相關文件提示，證明係屬專款專用情事，被告依首揭規定就未過戶亦未交付供營業使用之農地，借款利息以遞延費用列帳，並無不合。
㈥次查原告八十五年度營利事業所得稅有關利息支出乙項，雖前經行政院再訴願決
定，以究係如何認定原告購買系爭土地之款項係來自借款未據論明，及依原處分卷附原告簽證會計師查核簽證報告所附利息支出欄記載，其利息支出係包含長、短期借款及應付商業本票、應付承兌匯票等支付之利息，是否與取得系爭土地之利息支出有關亦待究明等由，予以撤銷原復查決定及訴願決定在案，有該再訴願決定書附卷足憑。惟該再訴願決定理由，未斟酌購地資金是否自有，及營利事業體一般性貸款資金如何運用，乃營利事業體於申報營利事業所得稅時，所應盡之協力義務，且屬個案認定，對本件尚無何拘束力可言。況該案經被告機關就該撤銷部分重核後，係認原告仍未能提供以自有資金購置系爭土地之有關資料，另依原告八十四年度資產負債表分析，該公司至八十四年底之資產淨值僅三、一六五、０七七、三九八元，而同年底支出與營業有關之資產（不包括系爭土地）計三、八七三、三一一、０七九元，顯見其當年度資產淨值仍不足支應與營業有關之支出；惟八十五年八月原告辦理現金增資八億元後，至八十五年底之資產淨值四、二七九、八六一、一三０元，已足以支應與營業有關之資產（不包括系爭土地）等支出計四、二二一、八０六、四七八元，雖八十五年底，向銀行借款仍有五
九五、九四三、五七八元（高於購置系爭土地金額四九、九九七、四六五元）未償，惟其資產淨值中銀行存款六一三、七三八、六三０元（包括定期存款三一、
二一七、六五一元），即原告辦理現金增資八億元後之資金運用，未將銀行借款全部清償，而選擇存入銀行，因原告存入銀行之存款已申報「利息收入八、二五
三、九九八元」課稅，如原告之銀行借款利息支出又不認，對原告不公平，故認定原告購置系爭土地於八十五年八月（辦理現金增資）至年底期間之銀行借款利息免予遞延，而作成該年度利息支出九三三、七四八元之復查決定在案，亦有被告提出，為原告所不爭執之被告九十年四月三十日南區國稅法字第九○○二七五○六號復查決定書影本在卷足考。
㈦而本件依原告八十六年度申報之資產負債表分析，原告八十五年八月現金增資款
，於八十六年度已用於營業有關之支出（如擴建廠房及增購機器設備等），且至八十六年底所購置營業上使用之固定資產（不含系爭土地及累計折舊）達三、五
八二、０三三、七六九元，另存貨一、六一七、一九八、二八九元合計五、一九
九、二三二、０五八元，惟同年底之資產淨值僅五、０八一、八四０、０七九元（見本院卷第八四至八七頁），顯見原告自有資金已不足支應營業所需之固定資產及存貨支出，益證原告購買系爭農地之資金係來自借入款，否則無法支應，是被告認定原告係借款購買系爭土地，並無錯誤。原告既未能舉證證明其購地資金全屬自有，亦未能提示其八十六年度借款資金運用流程以供被告查核，則其主張應按資金運用比例核算，方屬合理云云，亦無足採。
二、生產單位改進生產技術或提供勞務技術費用研究與發展支出投資抵減稅額部分：㈠按「為促進產業升級需要，公司得在下列用途項下支出金額百分之五至百分之二
十限度內，抵減當年度應納營利事業所得稅額；‧‧‧‧三、投資於研究與發展、人才培訓及建立國際品牌形象之支出。」行為時促產條例第六條第一項第三款定有明文。次按「本辦法所稱研究與發展之支出，包括公司為研究新產品、改進生產技術、改進提供勞務技術及改善製程所支出之左列費用‧‧‧‧、⑵生產單位改進生產技術或提供勞務技術之費用。」行為時投資抵減辦法第二條第二款亦有明定。又「研究與發展支出中生產單位改進生產技術或提供勞務技術之費用認定原則１公司生產單位適用投資抵減辦法第二條第二款之支出，以從事①提高原有機器設備效能。②製造或自行設計生產機器設備。③改善儀器之性能。④改善現有產品的生產程序或系統。⑤設計新產品的生產程序或系統。⑥發展新原料或組件。⑦提高能源使用效率及廢熱之再使用。⑧公害防治法或處理技術之設計等活動之支出為限。」亦有財政部八十九年四月二十一日台財稅第0000000000號函頒公司研究與發展人才培訓及建立國際品牌形象支出適用投資抵減辦法審查要點可考。
㈡本件原告列報八十六年度投資抵減稅額研究發展支出金額中生產單位改進生產技
術或提供勞務技術之費用二二、七一六、三六九元，其中二０、九七六、五四九元經被告初查，認係支付日本小松精練株式會社及近藤技研所提供原告諮詢服務、技術指導之費用，原告將所購之生產技術直接投入生產產品，並未有進一步利用該等技術從事研究發展，非實際因研究發展行為而發生之費用，自非屬前揭辦法規定之適用範圍，乃否准列入抵減稅額之研究發展支出金額等事實，有原告營利事業所得稅申報書、被告核定通知書、稅額繳納通知書等附卷可稽，洵堪信實。
㈢原告就支付日商小松精練株式會社及近藤技研所費用部分雖主張：其與日商小松
精練株式會社及近藤技研所簽訂合約，由各該日商定期派遣技術人員指導產品生產技術之研發工作，其因此所支付之費用，符合投資抵減辦法第二條規定，且其與二家日商透過合作之方式致力於生產產品之技術突破與品質提升，其合作期間長達數年，與直接購買專利權、智慧財產權之情況不同；且投資抵減辦法第二條第二款所稱生產單位改進生產技術或提供勞務技術之費用，並未限制生產單位不能對國內、外其他廠商購買生產技術，進而從事改進生產產品有關之生產技術及品質，並引財政部賦稅署八十一年八月十一日台稅一發字第八一０八二九九五八號函釋，認本件與該函釋情形相同，自得比照；另上開要點乃八十九年始由財政部頒布，基於法律不溯及既往原則，於本件不應適用云云。
㈣惟按首開投資抵減辦法第二條規定立法意旨，係為鼓勵業者從事研究發展。則該
條規定所稱研究與發展支出，當以有研究發展行為發生，並限於因該研究行為發生之費用，始符立法原意。又投資抵減辦法第二條所稱生產單位改進生產技術或提供勞務技術之費用，亦應指生產技術或提供勞務技術之專業研究人員於研究發展部門專案研究改進後，將研究發展或改進成果移轉生產單位所發生之研習訓練費用。主張適用上開投資抵減辦法者，自應提出其生產單位或研究發展單位如何積極參與生產單位改進生產技術或提供勞務技術費用之相關證據供核。就本件而言，原告申報抵減稅額時，理應提出所列報上開二家日商之改進生產報告，內容並應載有因「改進生產技術或提供勞務技術」費用支出，及如予採用併入生產成本後，其單位生產成本相較改進前為低之相關數據，或可以節省量化人力、機器時數等評估資料等各方案改進報告供被告查核。然經核原告之上開稅捐申報資料，除原告與二日商簽訂生產合作相關合約外，並未發現有上述改進生產方案報告等資料可考，尚難謂其已充分舉證有改進生產方案之報告成果。其空言各該日商有定期派遣技術人員指導產品生產技術之研發工作，且其與二家日商透過合作之方式致力於生產產品之技術突破與品質提升多年，自符合投資抵減規定云云，尚非可採。又所引財政部賦稅署八十一年八月十一日台稅一發字第八一０八二九九五八號函釋，係財政部對該申請函釋個案之意見，尚非通例，自無從比附援引。㈤至被告以財政部八十九年四月二十一日台財稅第0000000000號函頒「
公司研究與發展人才培訓及建立國際品牌形象支出適用投資抵減辦法審查要點」，要求原告於申報系爭抵減稅額時，應提出上開兩日商所提各方案改進報告，且內容應具有改進前、後之各項成本及單位售價明細分析、產能差異分析、品質差異分析、單位成本、單位售價、全年銷售量及具體績效等相關資料供被告查核，是否有違法律不溯及既往原則及違反法律保留乙節；經查，財政部八十九年四月二十一日台財稅第0000000000號函頒「公司研究與發展人才培訓及建立國際品牌形象支出適用投資抵減辦法審查要點」，其說明二載明「本函發布日前未核課確定之案件，適用本審查要點規定辦理，‧‧‧。」依上開函釋之說明，足知該函頒之上述要點，僅係財政部對各稽徵機關於適用八十八年十二月三十一日修正前促產條例第六條第一項第三款及投資抵減辦法第二條等規定關於投資抵減之支出內容、認定原則及應檢附之文件等項事宜，邀集各目的事業主管機關及中華民國會計師公會全國聯合會等相關單位研商彙整，作為各稅捐稽徵機關適用之準則。其既係就各目的事業主管機關所提出之各抵減項目認定原則及應檢附之證明文件彙整，並參考自施行促產條例以來，各稽徵機關認定有關適用投資抵減之研究與發展人才培訓及建立國際品牌形象支出，較有爭議項目，經行政救濟判決認定之見解研商後頒訂，足見該審查要點，應僅係就函釋作成前，各稽徵機關於審核促產條例第六條第一項第三款之研究與發展人才培訓及建立國際品牌形象之支出適用投資抵減辦法時，所採認定原則及要求提示之證明文件種類予以彙整，俾供稽徵機關於適用時，有所依循，避免作法不一，造成民怨。既僅將過去處理此類查核案件經驗予以彙整，核屬技術性之行政指導性質，尚無原告所指逾越促產條例規定情形，且既係就八十八年十二月三十一日修正前促產條例第六條第一項第三款及投資抵減辦法第二條等規定適用時，關於投資抵減之支出內容、認定原則及應檢附之文件等事宜所為之審查要點，顯係為處理上開條例修正前所發生之尚未核課確定案件適用爭議釋示，原告主張應有法律不溯及既往原則適用，尚有誤解。
㈥至原告又主張經濟部業於八十九年准其進行「衣著用高感官性變化新素材加工技
術開發」計畫案，並同意補助原告經費，足認原告自八十五年至八十九年間每年投入提昇生產技術，符合研發支出投資抵減之適用云云，並提出經濟部業界開發產業技術計畫補助合約書為證。但依經濟部該開發產業技術計畫補助合約書第三條約定，該合約計畫之全程執行時程自八十九年三月一日起至九十一年二月二十八日止，係自八十九年三月一日起原告進行「衣著用高感官性變化新素材加工技術開發」各項費用之支出予以補助，本件系爭費用係自八十四年九月至八十七年八月止原告與日本小松精練株式會社等日商簽訂生產合作所支付八十六年部分之報酬，期間並不符合，尚難作為對原告有利之認定。
三、建立國際品牌形象支出投資抵減稅額部分：㈠按「本辦法所稱建立國際品牌形象之支出，指公司在國際市場為推廣其自創並依
法向經濟部中央標準局請准註冊之商標、服務標章或證明標章所需之費用。」「前項費用之範圍，尚包括左列各款‧‧‧‧四、繳交國際組織、國際會議或國際商展單位之支出。五、參加前款國際組織、國際會議或國際商展活動人員之國外出差旅費。」行為時投資抵減辦法第四條第一項、第二項亦有明定。另「建立國際品牌形象支出中國際商展單位之支出認定原則，國際商展應符合國際展覽聯盟所認證之下列標準：①國外參展（直接或間接）廠商家數至少必須占全部參展廠商數之百分之二十以上。②國外參展（直接或間接）廠商使用之攤位面積不得低於全部攤位面積之百分之二十。③國外參觀人數不得低於全部參觀人數之百分之四。④必須是經過官方規定並認可為國際的，展覽中廣告文件使用二國以上語言。⑤屬商品性質之展覽，參與展覽之對象限於製造商、獨家代理商及批發商。⑥禁止現場展示貨物之當場現金交易。⑦屬於定期展覽，每次展覽不超過二週，且該展覽必須已定期展出三次以上。應檢附之證明文件：①經濟部智慧財產局註冊之證明文件。②國際品牌推廣計畫及執行情形。③商展單位出具該商展符合國際商展聯盟所規定認證標準之證明文件。④其他相關證明文件。」前述公司研究與發展人才培訓及建立國際品牌形象支出適用投資抵減辦法審查要點亦有規定。
㈡本件原告列報八十六年度投資抵減稅額建立國際品牌形象支出金額中繳交國際組
織、國際會議或國際商展單位之支出一一、０四一、０二七元部分，經被告以符合投資抵減稅額之國內參展支出，應檢附商展單位出具該商展符合國際商展聯盟所規定認證標準之證明文件始足當之；因原告申報時未予提出，乃於八十九年六月九日函請原告於同年月十九日前，提供商展單位出具該商展符合國際商展聯盟所規定認證標準之證明文件，因原告未能提供，遂認無法證明其八十六年度之國內外參展符合前揭審查要點規定之國際參展標準，有關之支出計一一、０四一、０二七元，除原告取得中央標準局註冊之商標專用期間始期，即八十六年十月十六日以後之參展支出得予抵減稅額外，該期日之前參展之支出五、三四０、五九三元，因與規定不符，未准列入投資抵減金額之事實，亦有上述原告營利事業所得稅申報書、被告核定通知書、稅額繳納通知書等附卷可憑，堪信為實。
㈢原告雖主張系爭年度為八十六年，財政部上開審查要點公布於八十九年四月，原
告八十六年參展當時如何預知應取具審查要點要求之「商展單位出具該商展符合國際商展聯盟所規定認證標準之證明文件」？又商展單位如何預知應備製該證明文件？被告機關及復查決定要求原告提供逾三年前並不知悉之證明文件，商展單位甚或不知應予製作，甚或相關標準之查對資料已不復得，其得之可能性甚微云云，資為爭議。
㈣惟查，財政部所函頒之上述公司研究與發展人才培訓及建立國際品牌形象支出適
用投資抵減辦法審查要點，並無原告主張之違反法律不溯及既往或法律保留，不得適用於本件情形，則被告依該要點，要求原告提出商展單位出具該商展符合國際商展聯盟所規定認證標準之證明文件，並無不當，況查主辦商展單位如係符合國際商展聯盟所規定認證標準者，必有一定規模，對各次參展家數、參展廠商使用面積、參觀人數、參與展覽之對象係屬製造商、獨家代理商或批發商、有無定期展覽、展覽期間，應均有資料可循，縱原告參展當時，未能即時要求主辦商展單位出具證明，然事後請求補具應無困難可言。且本件申報年度距被告函知原告補行提示上開證明文件之時間僅三年，該主辦參展單位是否即如原告所陳查對資料已不復得之，均未見原告舉證以明，則其上開主張，即屬空言，殊無可取。原告既未能取具商展單位出具該商展符合國際商展聯盟所規定認證標準之證明文件，自無從證明列支之商展費用符合國際商展標準，被告否准列入抵減稅額，即無可議。
參、綜上所述，原告之各項主張既皆無足採，被告將原告資產負債表列載其他資產－閒置土地（農地）四九、九九七、四六五元，依營利事業所得稅查核準則第九十七條第九款規定，按未交付使用面積所占比率（七九‧八％）之借款利息二、０
二二、八二七元，轉遞延費用，核定利息支出三０、九０二、七九四元。另就原告列報研究發展支出七九、七一一、五三三元，可抵減稅額一一、九五六、七三０元部分，核定適用投資抵減之支出金額五六、五０三、一六六元，可抵減稅額
八、四七五、四七四元；建立國際品牌形象支出一一、五五八、０六七元，適用投資抵減之支出金額六、二一七、四七四元，可抵減稅額六二一、七四七元，餘均予否准抵減，即無違誤。訴願決定予以維持，亦無不合。原告起訴請求均予撤銷，並無理由，應予駁回。
肆、據上論結，本件原告之訴無理由，爰依行政訴訟法第一百九十五條第一項後段、第九十八條第三項前段，判決如主文。
中 華 民 國 九十一 年 三 月 二十六 日
高雄高等行政法院第三庭
審判長法官 江 幸 垠法 官 林 石 猛法 官 戴 見 草右為正本係照原本作成。
如不服本判決，應於判決送達後二十日內向本院提出上訴書狀，其未表明上訴理由者，應於提起上訴後二十日內向本院提出上訴理由書（須按對造人數附繕本）；如於本判決宣示或公告後送達前提起上訴者，應於判決送達後二十日內補提上訴理由書（須附繕本）。未表明上訴理由者，逕以裁定駁回。
提起上訴應預繳送達用雙掛號郵票七份（每份三十四元）。
中 華 民 國 九十一 年 三 月 二十六 日
法院書記官 李 建 霆