高雄高等行政法院判決 九十年度訴字第一六一四號
原 告 乙○○○
丙○○丁○○戊○○兼 右四人訴訟代理人 甲○○被 告 財政部高雄市國稅局代 表 人 己○○ 局長訴訟代理人 庚○○右當事人間因遺產稅事件，原告不服財政部中華民國九十年五月三十一日台財訴字第○九○○○一一二五七號訴願決定，提起行政訴訟。本院判決如左：
主 文原告之訴駁回。
訴訟費用由原告負擔。
事 實
一、事實概要：緣原告之被繼承人劉建興於民國（下同）七十三年六月二十一日死亡，原告於七十三年十二月十日辦理遺產稅申報，經被告核定遺產總額為新台幣（下同）九百五十九萬八千五百八十三元，應納稅額四十一萬七千六百一十六元，原告等對該稅款之核定無異議，並於七十五年三月二十日分期繳納完畢，被告亦已於七十六年三月二十五日核發遺產稅繳清證明書在案。矧原告於八十九年十一月十六日郵寄遺產稅申報書向被告補申報，主張以原告之被繼承人配偶乙○○○名義登記坐落高雄市○○區○○段三小段六一一地號土地及其上高雄市○○○路○○○號房屋應列入被繼承人劉建興遺產，申請核發逾核課期間同意移轉證明書，案經被告以八十九年十二月十一日財高國稅審二字第八九０六四四八五號函復原告以被繼承人遺產稅已於七十六年三月二十五日審理完竣，該不動產屬配偶乙○○○所有，原告不服該函覆之處分，遂於九十年一月二日（被告收文日）申請復查，惟因該函非屬稅捐稽徵法第三十五條規定之核定稅捐處分，原告所為之復查申請，應屬訴願之範疇，經轉由財政部受理訴願，惟經訴願決定予以駁回，原告遂提起本件訴訟。
二、兩造聲明：
（一）原告聲明求為判決：原處分、訴願決定均撤銷。
（二）被告聲明求為判決：駁回原告之訴。
三、兩造之爭點：
甲、原告主張之理由：
（一）本件原告發現原申報（七十三年十二月十日申報）被繼承人劉建興遺產稅係屬錯誤，漏報被繼承人夫妻關係存續中以妻乙○○○名義登記，坐落高雄市○○區○○段三小段六一一地號土地及高雄市○○○路○○○號房屋，乃依法辦理補報，並申請被告核發同意移轉證明書，以憑向地政機關辦理繼承登記，然而被告卻不予否准，致無法辦理所有權移轉登記，此已損害原告等依法所應享有之繼承權，且漏報遺產之行為，與該遺產為特有財產或原有財產之主張，無必然關係。
（二）按財政部六十九年三月六日台財稅第三一八七九號函釋，夫妻採聯合財產制者，在六十二年二月八日遺產及贈與稅法施行前，其聯合財產中有以妻名義登記之不動產，於夫先妻死亡時，如經妻主張該不動產係夫所贈與，而無具體反證者，即可認屬妻之特有財產，免列為夫之遺產申報課稅。本件被繼承人劉建興之配偶自始至今從未主張該不動產係夫所贈與，依行為時之民法及遺產稅相關法令規定，本應列為夫之遺產申報課稅，然因原告等申報時不諳相關法令規定，僅列報被繼承人劉建興名下遺產，漏未將登記在乙○○○名下之系爭遺產併入申報，致損及原告對該財產依法應享有之繼承權，雖漏報責任係出自原告等之錯誤所產生，但此繼承權應受法律之保障，而被告卻以核定本案遺產稅之原卷，已逾保存年限銷毀為由，據為損害原告繼承權之理由，自非適法。
（三）原告係於八十九年十月間，要向銀行借款，需用系爭房地為抵押，始發現所有權人登記為乙○○○，若原告有規避稅捐之意，原告等即可在八十年十二月十日以後核課期間屆滿時，即可辦理補報遺產稅手續，無須等到八十九年十一月十六日郵寄申報遺產稅申報書，且被告於八十九年七月一日銷毀原申報資料，原告等事先根本無從知道，並非等被告銷燬申報資料之後，再行補報之行為。
（四）又被告主張核定本案遺產稅之原卷，因已逾保存年限而銷毀，則應准原告之申請，始符合依法行政之原則。至原告八十九年十一月十三日致被告之申請書，記載「該漏報之房地產係亡夫在世，任職於唐榮公司年年積蓄之所得所購置，且登記本人之名義。實則敝人，自結婚後未曾任職或經商買賣，純為一介家庭主婦」，事實上原告所表達之真意，為被繼承人之妻並無財力購買系爭財產，而係被繼承人所購置，僅以配偶之名義登記所有權而已，非謂被繼承人有贈與的意思。
（五）再查遺產分割協議書內容，並未將系爭財產列入遺產，既然漏報系爭遺產，為徵納雙方所無爭議之事實，稽徵機關核定通知書內，當然即無記載所漏報之遺產，因而亦無須向地政機關申辦繼承登記，在遺產分割協議書內，亦當然不會將系爭財產列入分割遺產之文書中，被告主張原告等七十六年四月二十日所立之遺產分割協議內容，未將系爭財產列入遺產，認被繼承人之配偶乙○○○及原告等當初亦未認為系爭房地係被繼承人之遺產云云等，顯係主觀臆測，不足為採。至於向銀行貸款辦理抵押權設定之事實，與原告之配偶有無主張該不動產係夫所贈與，認與本件該不動產是否為遺產，亦無因果關係。另，被告以原告等之補報行為有意圖規避系爭不動產未來發生之遺產稅或土地增值稅，惟，被告准予補報，是否發生土地增值稅之租稅利益，係尚未確定，豈可以未來之事衡量現況，故被告應以依職權調查本件之系爭不動產是否為遺產，始符依法行政之事實，不應僅憑臆測，逕認定系爭不動產非遺產。至於，被告主張遺產稅繳清證明書稽徵機關核發之完稅證明並非遺產證明，固屬事實，然納稅義務人當辦理繼承登記時，該完稅證明則是地政機關審查之必要文件，是原告請求核發，應認有權利保護之必要。
乙、被告主張之理由：
（一）被繼承人劉建興遺產稅案業已於七十六年三月二十五日審理完竣，系爭財產分別為四十五、四十七年間被繼承人夫妻關係存續中以妻乙○○○名義取得，依財政部六十九年三月六日台財稅第三一八七九號函釋，夫妻採聯合財產制者，在六十二年二月八日遺產及贈與稅法施行前，其聯合財產中有以妻名義登記之不動產，於夫先妻死亡時，如經妻主張該不動產係夫所贈與，而無具體反證者，即可認屬妻之特有財產，免列為夫之遺產申報課稅。查被告原核定本案遺產稅之原卷，因已逾保存年限而銷毀在案，固難以查明被繼承人之妻當時有無依該部函主張夫所贈與；然查，系爭土地自被繼承人死亡前五十八年起至被繼承人死亡後八十九年二月九日仍陸續由原告乙○○○、戊○○、甲○○等向銀行貸款辦理抵押權設定，有土地及建物登記謄本附卷可稽，再查原告等人於七十六年四月二十日所立之遺產分割協議書內容，亦並未將系爭財產列入遺產，顯而易見原告等人自始即已知並認為該不動產非被繼承人之遺產，而益形明確，是稱「直到八十九年十月間，子女要向銀行借款，需用系爭房地抵押，始發現所有權人登記為乙○○○一人」，應不可採。
（二）被繼承人劉建興於七十三年六月二十一日死亡，原告等於七十三年十二月十日辦理遺產稅申報，經被告核定遺產總額九百五十九萬八千五百八十三元，應納稅額四十一萬七千六百一十六元，原告等對該稅款之核定無異議，於七十五年三月二十日分期繳納完畢，被告並於七十六年三月二十五日核發遺產稅繳清證明書在案；而系爭土地七十二年七月一日公告現值為九百九十五萬二千八百元（八十九年七月一日公告現值四千九百零四萬九千九百零四元），系爭土地若自始併計被繼承人遺產其應納稅額為三百零三萬二千八百十四元，故本案原告早已享有租稅利益為二百六十一萬五千一百九十八元（尚不包含物價上漲指數），目前原告針對已屬確定案件俟已逾核課期間並於八十九年七月一日銷毀原申報資料後，始行補報，意圖規避系爭不動產未來發生之遺產稅或土地增值稅至為明顯，若雙重享有租稅利益，實有違租稅公平正義原則，自難謂其主張為正當。
（三）遺產稅繳清證明書僅是稽徵機關核發之完稅證明，並非遺產產權證明。而被告依前述理由，係認系爭財產屬被繼承人配偶所有，並非被繼承人劉建興之遺產，故原告本件申請，被告予以否准，於法自無違誤。
理 由
一、按「凡經常居住於中華民國境內之中華民國國民死亡時遺有財產者，應就其在中華民國境內境外全部遺產，依本法規定，課徵遺產稅。」遺產及贈與稅法第一條定有明文。換言之，若非屬經常居住於中華民國境內之中華民國國民於死亡時所遺之「財產」，即不得將之列為該經常居住於中華民國境內之中華民國國民之遺產，對之課徵遺產稅，乃當然之理。
二、本件原告因認以被繼承人配偶乙○○○名義登記為所有人之坐落高雄市○○區○○段三小段六一一地號土地及高雄市○○○路○○○號房屋（下稱系爭房地）應列入被繼承人劉建興遺產，乃向被告補申報遺產稅，並申請核發逾核課期間同意移轉證明書。案經被告以八十九年十二月十一日財高國稅審二字第八九０六四四八五號函復原告，「被繼承人劉建興遺產稅已於七十六年三月二十五日審理完竣，該不動產屬配偶所有」，而否准原告之申請等情，已經兩造分別陳明在卷，並有被告八十九年十二月十一日財高國稅審二字第八九０六四四八五號函附原處分卷可稽。而原告提起本件訴訟無非以，依繼承事實發生時民法規定，系爭房地應屬被繼承人劉建興所有，且被告亦未就系爭房地發給原告「遺產稅不計入遺產總額證明書」，足見系爭房地於當年原告申報被繼承人劉建興遺產稅時，確係漏報而未列入被繼承人之遺產中，並非如被告主張系爭房地係被繼承人劉建興配偶之特有財產等語資為爭執。爰分述如下：
（一）經查：
１、按「聯合財產中，妻於結婚時所有之財產，及婚姻關係存續中因繼承或其他無償取得之財產，為妻之原有財產，保有其所有權。聯合財產中，夫之原有財產及不屬於妻之原有財產之部分，為夫所有。」七十四年六月三日民法親屬編修正前民法第一千零十七條第一、二項定有明文。又「夫妻採法定（聯合）財產制者，在六十二年二月八日遺產及贈與稅法施行前，其聯合財產中有以妻名義登記之不動產，於夫先妻死亡時，如經妻主張該不動產係其夫所贈與，而無具體反證者，即可認屬妻之特有財產，免列為夫之遺產申報課稅。」則經財政部六十九年三月六日台財稅第三一八七九號函釋在案。而各國稅局所訂國稅查核技術手冊，亦依據此函釋於遺產稅資料之調查一章中規定：「夫妻採聯合財產制，妻於七十四年六月五日以前婚姻關係存續中，登記取得之聯合財產，除妻之原有或特有財產者外，所有權應屬夫所有（有關夫妻之原有或特有財產規定，請參閱民法聯合財產制有關之法條規定），於夫先妻死亡時，應申報併計夫之遺產課稅。反之，如妻先夫死亡，免併計妻之遺產課稅，惟應變更名義為夫所有。但在六十二年二月八日以前，以妻名義登記取得之財產，如經夫妻生存一方聲明，主張取得當時即經夫贈與妻，為妻之特有財產，經查明確在六十二年二月八日前登記取得，且查無反證者，應認為妻之特有財產，於夫先妻死亡時，免併計夫之遺產課稅，反之，妻先夫死亡，應併計妻之遺產課稅。」又被告印製之「遺產及贈與稅申報實務」中亦載明「夫妻採聯合財產制，妻於七十四年六月四日以前婚姻關係存續中，登記取得之聯合財產，除妻之原有或特有財產者外，所有權應屬夫所有，於夫先妻死亡時，應申報併計夫之遺產課稅。但在六十二年二月八日以前，以妻名義登記取得之財產，如經夫妻生存一方聲明，主張取得當時即經夫贈與妻，為妻之特有財產，經查明確在六十二年二月八日前登記取得，且查無反證者，應認為妻之特有財產，於夫先妻死亡時，免併計夫之遺產稅。」查財政部上述函釋，性質上係屬上級機關對下級機關，依其職權為規範機關內部秩序及運作，所為非直接對外發生法規範效力之行政規則（行政程序法第一百五十九條第一項參照）。而上述各國稅局所訂國稅查核技術手冊及被告所印製之「遺產及贈與稅申報實務」之規定，即是依據上述財政部函釋內容，訂定供各國稅局承辦人員作為查核之準據，及供納稅義務人作為申報之參考。
２、查，本件原告之被繼承人劉建興係於七十三年六月二十一日死亡，原告於七十三年十二月十日辦理遺產稅申報，經被告核定遺產總額為九百五十九萬八千五百八十三元，並據以核課遺產稅，而被告此核定認定之被繼承人劉建興遺產並未包括系爭以原告乙○○○即被繼承人配偶名義登記之房地一節，已經兩造分別陳述甚明；而系爭房地係分別於原告被繼承人劉建興及其配偶乙○○○婚姻關係存續中之四十五年及四十六年間登記為原告被繼承人之配偶乙○○○名義所有，依上開所述七十四年六月三日民法親屬編修正前之民法第一千零十七條第二項規定，除系爭房地係屬原告乙○○○之特有財產外，固屬夫即原告被繼承人劉建興所有；然前述財政部六十九年三月六日台財稅第三一八七九號函釋，既已明白表示「在六十二年二月八日以前，以妻名義登記取得之財產，如經夫妻生存一方聲明，主張取得當時即經夫贈與妻，為妻之特有財產，經查明確在六十二年二月八日前登記取得，且查無反證者，應認為妻之特有財產，於夫先妻死亡時，免併計夫之遺產課稅。」而各區國稅局並將之訂入國稅查核技術手冊中供承辦人員作為查核之準據，且列入印製之「遺產及贈與稅申報實務」中供納稅義務人申報之參考，則各國稅局之承辦人員自會依據此規定之方式進行此種情況遺產稅之查核，甚至遺產稅之納稅義務人如認依此方式申報對其有利，亦會依循此函釋之規定申報遺產稅。本件經被告核定被繼承人劉建興之遺產總額為九百五十九萬八千五百八十三元，應納稅額為四十一萬七千六百一十六元，而系爭土地七十二年七月一日之公告現值為九百九十五萬二千八百元（八十九年七月一日公告現值新台幣四千九百零四萬九千九百零四元），故系爭土地若自始併入被繼承人劉建興遺產，核計遺產稅，則遺產稅之應納稅額為三百零三萬二千八百十四元，故系爭房地本案是否併入被繼承人劉建興遺產，相差之遺產稅金額高達二百六十一萬五千一百九十八元等情，有系爭土地之土地登記謄本及計算說明書附原處分卷可稽；系爭房地既為六十二年二月八日以前，以妻乙○○○名義登記取得之不動產，依前述財政部函釋，僅須夫妻生存一方聲明，主張取得當時即經夫贈與妻，為妻之特有財產，即應認為妻之特有財產，於夫先妻死亡時，即可免併計入夫即被繼承人劉建興之遺產課稅，而系爭房地若不列為被繼承人劉建興之遺產，則關於被繼承人劉建興之遺產稅至少可少納二百六十一萬五千一百九十八元（此金額並未將系爭房屋金額併計），且又不生課徵贈與稅之問題，則於此情狀下，原告等繼承人自有可能加以援用以節省大筆稅賦。況本件原經被告核定之遺產總額為九百五十九萬八千五百八十三元，而單系爭土地七十二年七月一日之公告現值即高達九百九十五萬二千八百元，已如前述；系爭土地依繼承時之公告現值，其價格即已高於被告原核定被繼承人劉建興之遺產總額，則如此高價之財產，尤其是有登記之公示制度足資查核之不動產，被告豈會未發現被繼承人之配偶有此不動產而應依當時民法規定認屬夫之財產應併入遺產，故被告主張系爭房地應係被繼承人之配偶已依上述財政部函釋主張為妻之特有財產，被告始未將之併入被繼承人劉建興遺產併課遺產稅等情，核與常情無違，應堪採信；再系爭土地係原告等繼承人居住之所在，已經原告陳明在卷，且系爭土地本即登記為原告乙○○○名義，而原告等繼承人就被繼承人劉建興所遺遺產訂立之遺產分割協議書中，亦未將系爭房地列為分割協議範圍，而系爭房地原即供為原告等一家人居住之處所，此為其所是認，更於七十七年間設定抵押權，分別供為原告乙○○○及戊○○向銀行貸款之擔保，足見原告等人知悉系爭房地係登記為被繼承人配偶乙○○○名義，且其價值不菲，竟未列為被繼承人劉建興之遺產分配，則原告等人當亦認為系爭房地係屬原告乙○○○所有之財產，而非原告所稱係屬漏報甚明。被繼承人劉建興之遺產稅案卷雖因已逾保存年限（十五年）而銷毀，有本件之申報案件調查處理表附原處分卷可稽，而無從自案卷資料知悉當時所以未將系爭房地列入被繼承人劉建興遺產之原因，然因上揭所述遺產稅之實務作業方式及本件系爭房地之價值情形，應足認定系爭房地當時是因援用前述財政部函釋認屬被繼承人配偶乙○○○之特有財產，而非被繼承人之財產，致未被列為被繼承人之遺產，而非原告所主張之漏報甚明。
（二）原告又主張其等並未收到被告核發之「遺產稅不計入遺產總額證明書」，足見系爭房地係屬漏報，並非被告所主張係因系爭房地非屬被繼承人之遺產云云。
按依遺產及贈與稅法第十六條規定，不計入遺產總額之財產，經納稅義務人之申請，稽徵機關應發給不計入遺產總額證明書，此觀該法第四十一條第二項規定自明。系爭房地被告並未發給原告「遺產稅不計入遺產總額證明書」一節，固據被告陳明在卷，然此「遺產稅不計入遺產總額證明書」依上述遺產及贈與稅法第四十一條第二項規定，須經納稅義務人申請，被告始會發給；且因系爭房地本即登記為被繼承人配偶乙○○○名義，並無再辦理更名登記之必要，故原告亦不會向被告申請系爭土地之「遺產稅不計入遺產總額證明書」等情，亦據被告陳述甚明，並有原告提出之「遺產稅不計入遺產總額證明書」樣本一份附卷可按；系爭房地依前項所述既屬被繼承人配偶乙○○○之特有財產，且其原本即登記為被繼承人配偶乙○○○名義，則原告等人自無再申請被告核發「遺產稅不計入遺產總額證明書」以俾辦理更名登記之必要；「遺產稅不計入遺產總額證明書」既須納稅義務人之申請，被告始會發給，且依本件系爭房地登記之情形，原告亦無申請被告核發「遺產稅不計入遺產總額證明書」之必要，故雖被告未發給原告「遺產稅不計入遺產總額證明書」，亦無從因此而認系爭遺產於申報當時係屬漏報，而非因認其為被繼承人配偶乙○○○之特有財產之故；故原告此部分之主張，亦無可採。
（三）另原告乙○○○雖曾於九十年一月十九日具狀表示：就系爭房地其從未主張為其特有財產云云，有該陳情書附原處分可稽；然查，原告乙○○○曾先於八十九年十一月十三日致被告之申請書中，記載「該漏報之房地產係亡夫在世，任職於唐榮公司年年積蓄之所得所購置，且登記本人之名義。實則敝人，自結婚後未曾任職或經商買賣，純為一介家庭主婦」等語，有該申請書附原處分卷可按，原告嗣雖陳稱：「事實上原告劉陳惠玉所表達之真意，為被繼承人之妻並無財力購買系爭財產，而係被繼承人所購置，僅以配偶之名義登記所有權而已」云云，然自上述原告劉陳惠玉於申請書中陳述之事實觀之，亦難謂原告之被繼承人劉建興當時以配偶名義登記系爭房地並無贈與之意，況系爭房地原告至八十九年始主張係被繼承人劉建興遺產之漏報，因被繼承人劉建興之遺產稅已逾核課期間，原告不僅可獲有免納前述二百餘萬元（七十三年間）之遺產稅利益，更可獲得日後免列入原告乙○○○遺產，或再出售時係以七十三年原告繼承時之土地公告現值作為核算土地增值稅起點之利益，則原告乙○○○於事隔十七年後始主張非其特有財產云云，實難採信。
三、綜上所述，原告之主張並無可採；而被告係因認系爭房地非屬本件被繼承人劉建興之遺產，始未併入遺產總額，課徵遺產稅，並非因對系爭房地部分有所疏漏，致未併予課徵；故原告於八十九年十一月十六日郵寄遺產稅申報書向被告補申報被繼承人配偶乙○○○名義登記之系爭房地應列入被繼承人劉建興遺產，並核發逾核課期間同意移轉證明書之申請，被告予以否准，並無違誤，訴願決定予以維持，亦無不合，原告提起本件訴訟，求為撤銷，為無理由，應予駁回。
四、據上論結，本件原告之訴為無理由，依行政訴訟法第一百九十五條第一項後段、第九十八條第三項前段、第一百零四條、民事訴訟法第八十五條第一項前段，判決如主文。
中 華 民 國 九十 年 十一 月 十四 日
高雄高等行政法院第一庭
審判長法官 陳光秀法 官 呂佳徵法 官 楊惠欽右為正本係照原本作成。
如不服本判決，應於判決送達後二十日內向本院提出上訴書狀，其未表明上訴理由者，應於提起上訴後二十日內向本院提出上訴理由書（須按對造人數附繕本）；如於本判決宣示或公告後送達前提起上訴者，應於判決送達後二十日內補提上訴理由書（須附繕本）。未表明上訴理由者，逕以裁定駁回。
提起上訴應預繳送達用雙掛號郵票七份（每份三十四元）。
中 華 民 國 九十 年 十一 月 十四 日
法院書記官 藍亮仁