高雄高等行政法院判決 九十年度訴字第一六二三號
原 告 甲○○訴訟代理人 江雍正 律師
王進勝 律師陳慧錚 律師被 告 財政部高雄市國稅局代 表 人 鄭宗典 局長訴訟代理人 乙 ○右當事人間因贈與稅事件，原告不服財政部中華民國九十年六月八日台財訴字第○八九○○五九一二七號訴願決定，提起行政訴訟，本院判決如左：
主 文原告之訴駁回。
訴訟費用由原告負擔。
事 實緣原告於民國（下同）八十二年間與案外人鄒金柱、鄒金生等人，共同提供坐落高雄市○○區○○○○段二三二六、二三二八地號之土地，與新都建設股份有限公司（以下簡稱新都公司）簽訂合建分屋契約，嗣於八十四年七月間興建完成後，新都公司負責人曾文宗為圖簡略辦理相關手續，乃說服原告將應分配與原告之「吉祥如意」大樓部分建物中之十一棟房屋，於八十四年七月二十五日，分別偽以買賣為原因過戶於原告之子女鄒明元、鄒明儒、鄒宜庭、鄒秋珠、鄒春梅、鄒委庭及其妹鄒秀蘭（以下簡稱鄒明元等七人）之名下，惟新都公司因景氣不佳，要求原告及鄒金柱、鄒金生分攤營業稅遭拒，曾文宗竟向台灣高雄地方法院檢察署提出告發，致原告、鄒金柱、鄒金生三人及曾文宗均因偽造文書罪被判刑確定；另將房屋過戶與鄒明元等七人因涉及贈與，經被告查獲，核計贈與財產總額計新台幣（下同）一○、七四七、五○○元，已超過贈與稅免稅額，未依遺產及贈與稅法第二十四條規定，於贈與行為發生後三十日內辦理贈與稅申報，乃核定其應納贈與稅額二、○一五、一一八元，並依同法第四十四條規定按應納稅額加處一倍罰鍰計二、○一五、一○○元（計至百元止），原告不服，申請復查結果未獲變更，提起訴願亦遭駁回，遂提起本件行政訴訟。
二、兩造聲明：
（一）原告聲明求為判決：訴願決定及原處分（含復查決定）均撤銷。
（二）被告聲明求為判決：駁回原告之訴。
甲、原告主張之理由：
一、原告將應分配予己之系爭十一間房屋登記於鄒明元等人名下，僅係單純之信託登記關係，並非基於贈與意思，鄒明元等七人亦無允受贈與之意，本案並無贈與合致，被告認係贈與，應由被告舉證證明之：
（一）按「當事人主張事實，須負舉證責任，倘所提出之證據，不足為其主張事實之證明，自不能認其主張之事實為真實。又行政官署對於人民有所處罰，必須確實證明其違法之事實。倘不能確實證明違法事實之存在，其處罰即不能認為合法」、「‧‧‧按具備稅法所規定之一定要件者，稅捐稽徵機關始對之有課稅處分之權能，主張稅法所規定之法律效果者，應就該規定之要件，負舉證責任‧‧‧。」參最高行政法院三十九年判字第二號判例、及七十五年判字第六八一號判決；另同院六十一年判字第七十號判例：「認定事實，需憑證據，不得出於臆測，自為行政訴訟所適用。」、及六十一年度判字第三三五號判例、六十七年判字第六七六號判決，亦均認稅捐機關對於課稅事實，須負舉證責任，不得出於臆測，倘稅捐機關就課稅事實之存在，未能舉證以實其說，遽以課稅裁罰，即非適法。
（二）次按，財政部六十七年十月五日台財稅第三六七四二號函：「說明：二、依照遺產及贈與稅法第四條第二項規定：『本法所稱贈與，指財產所有人以自己之財產無償給予他人，經他人允受而生效力之行為。』立法意旨，即不論動產贈與或不動產贈與，只要當事人兼有贈與意思之合致時，即屬該法所稱之贈與‧‧‧。」故必雙方當事人間有贈與意思之合致，才屬遺產及贈與稅法第四條第一項之課稅範疇，且此項要件，依據稅捐訴訟上之舉證責任分配原則，自應由身為稅捐機關之被告舉證證明之。惟被告認定原告係將系爭房屋贈與鄒明元等七人，所憑鄒明元等七人曾將戶籍遷入名下房屋內及登記廖鄒秀蘭名下房屋之稅單係遞送之同址等理由，並不足為其等有受贈與之意之積極證明；至被告謂原告於被告查獲後始將系爭房屋回復登記原告名下之舉，係為規避稅捐目的之造作行為云云，亦僅係被告憑空臆測之詞，並無任何實據。被告就原告如何具備課稅要件即系爭十一棟房屋於八十四年七月間已由原告贈與鄒明元等七人所有之事實，既未提出積極證據以實其說，顯未盡到租稅法上之舉證責任，揆諸首揭判例及判決意旨，被告所為課稅及罰鍰處分，自屬違法甚明。
（三）第按，行政法院二十九年判字第十三號判例：「司法機關所為之確定判決其判決中已定事項，若在行政上發生問題時，行政官署不可不以之為既判事項而從其判決處理。」原告與新都公司之負責人曾文宗因偽以買賣為原因將其中十一間房屋分別移轉登記予鄒明元等七人名下時，並未將此事告知鄒明元等七人，鄒明元等七人係在接奉台灣高雄地方法院檢察署檢察官傳票到庭受訊時方知涉案，上情業據其等在所涉偽造文書案件於偵查中供述：伊等並未向新都公司購買房屋，都是甲○○在處理云云，為何會用買賣為原因移轉伊等並不清楚等語綦詳，承辦之檢察官經審認結果亦認鄒明元等七人僅係指定接受移轉登記之人，對系爭房屋何以登記其等名下並不知情，有八十五年度偵字第四三八七號不起訴處分書附卷可稽。是由鄒明元等七人之供述可知，其等只知系爭房屋係登記其等名下，但詳細情形如何則非所知，倘系爭十一間房屋係原告贈與鄒明元等七人所有，衡諸常情，此既關係其等財產之增加，鄒明元等七人理應十分關心，要無凡事都不清楚之理，且應於檢察官訊問時就系爭十一間房屋係原告贈與一節加以說明；然鄒明元等七人卻對系爭房屋究係自何處登記而來、係以何名目移轉登記其等名下等情均無所悉，可見鄒明元等人當時根本不知房屋登記其等名下一事，遑論有受贈之意思。被告罔顧不起訴處分書理由所為之判斷，僅憑片面揣度之詞，而任作相反之判斷或主張，顯然違反訴訟法上之誠信原則，亦未盡到租稅法上之舉證責任，自無足採。
（四）末按，贈與稅課徵之前提要件，在於財產權之移轉，亦即財產所有權，由贈與人移轉給受贈人，使受贈人終局地取得該財產所有權，並享受該財產之經濟上成果，得自由使用收益處分該財產。而贈與人則喪失對於該財產之所有權，除別有約定外，贈與人不得再對該財產為使用、收益或處分。惟查，系爭十一間房屋之所有權狀正本自始均在原告保管之中，房屋稅亦係由原告繳納，足見系爭十一間房屋之經濟上處分權始終由原告支配享有，從未移轉予鄒明元等七人，要言之，系爭十一間房屋事實上所有權人仍為原告，當時僅係形式上登記鄒明元等七人名義而已，並無使鄒明元等人終局取得系爭十一間房屋所有權之意思。再者，鄒明元等七人均供稱不知系爭房屋為何登記其等名下，而原告所涉偽造文書案件亦經台灣高雄地方法院判決認定鄒明元等人對該案始末均不知情，其等與新都公司間並無買賣關係存在，系爭十一間房屋確係新都公司分配予原告所有，原告並於八十七年十月二十三日向鼓山調解委員會以系爭十一間房屋實為原告所有，登記鄒明元等七人名義係屬虛偽不實為由，申請調解回復登記，鄒明元等七人亦均無異議同意，而於八十八年二月十二日辦妥回復登記在案。設若系爭十一間房屋係贈與鄒明元等七人所有，其等豈有可能甘心放棄已到手之利益，而任令原告取回？可徵系爭十一間房屋確係原告所有，僅單純借用鄒明元等七人名義辦理登記而已，雙方並無贈與意思之合致存在。
二、退步言之，縱認原告之舉證尚不足證明借名登記之事實，然鄒明元等人既無允受贈與之意，已如前述，即與遺產及贈與稅法第四條第一項之要件不相當，則本件應屬遺產及贈與稅法第五條第三款「以自己之資金，無償為他人購買財產」之視同贈與之範疇，而所謂「以自己之資金，無償為他人購買財產」，其所重者應係資金之來源，而非買賣契約係存在於何人之間，蓋父母若以自己名義與出賣人訂立不動產買賣合約，並約定指定登記於子女名下（第三人利益契約），此際賣賣契約雖係存在於父母與出賣人之間，然仍屬「以自己之資金，無償為他人購買財產」之範疇，是被告以新都公司與鄒明元等七人間並無買賣關係存在，而遽認本件無遺產及贈與稅法第五條第三款視同贈與之適用，顯係對該條項之立法意旨有所誤會。本件被告既未能積極舉證原告與鄒明元等七人間有贈與之意思合致，自不應以遺產及贈與稅法第四條第一項論課，而應適用同法第五條第三款為課稅依據，被告以同法第四條第一項據以課稅，自有適用法律錯誤之違誤。
三、查系爭十一棟房屋皆於被告核定稅額及裁罰前之八十八年二月十二日即已回復登記原告名義，參酌財政部八十年台財稅字第七九○三一六八五一號函：「納稅義務人以股票為贈與，提出贈與申報並經核定稅額繳訖，在未辦妥股東名義辦理變更登記前撤銷或解除贈與，申請撤回贈與稅申報，如經查明該贈與標的屬贈與人所有，應予同意」之意旨，本件縱有視同贈與之情形，然系爭七棟房屋之所有權既已回復登記予原告，當事人間之法律關係已回復原狀，鄒明元等七人實質上並未有利益實現及其他經濟效益，自不符合贈與稅之課稅構成要件。被告仍予核課，自非適法。
四、次查，縱認本案仍應核課贈與稅，惟依財政部七十六年五月六日台財稅字第七五七一七一六號函釋意旨：「依遺產及贈與稅法第五條之規定，以贈與論課徵贈與稅之案件，自本函發布之日起，稽徵機關應先通知當事人於收到通知十日內申報，如逾限仍未申報，並經課稅確定者，始得依同法第四十四條規定處罰。」然被告並未先通知原告於收到通知十日內申報，即逕行核定稅額並科處罰鍰，此項罰鍰處分自非適法，應予撤銷。
五、再查，我國將遺產稅與贈與稅合併立法，其目的係在防止納稅義務人利用生前贈與，達到規避遺產稅之目的，因此，贈與稅實係具輔助遺產稅之目的，避免遺產稅之規定流於形式之功能，是若實際上並未發生贈與之效果（包括自始無效及嗣後撤銷或解除之情形），本人之財產既未發生任何產權變動，受贈人實質上亦未有利益實現或享有其他經濟效益，則因財產所有權仍屬贈與人所有，不致發生規避遺產稅之情形，自與遺產及贈與稅法之規範目的不符，而不應加以課稅，否則將產生於贈與無效、撤銷或解除時仍須課徵贈與稅及日後再度課徵遺產稅之雙重課稅等不合理現象。再實質課稅本為稅法之基本原則，且財政部亦認在撤銷或解除贈與之場合，不應課徵贈與稅，有財政部八十年台財稅字第七九○三一六八五一號函可稽；另實務上亦咸認在買賣無效、撤銷或解除之情形，因事實關係已發生變更且溯及既往生效，行政法院於裁判時應加以斟酌，對尚未課徵之稅款應免予課徵，對於已繳稅款則應予退稅（陳清秀著行政訴訟法第四七二頁參照）。是本件縱有視同贈與之情形，然系爭十一間房屋之所有權既已在被告核定稅額前即已回復登記予原告，當事人間之法律關係已回復原狀，並未發生贈與之效果，則參酌遺產及贈與稅法之立法目的、租稅實質課稅原則及實務見解，本件自不應再課徵贈與稅。至被告雖謂財政部八十年台財稅字第七九○三一六八五一號函係謂股票在自始未辦妥股東名義變更登記前撤銷或解除贈與，申請撤銷贈與稅申報，應予同意，與本案原告係在系爭十一間房屋以辦妥所有權移轉登記予鄒明元等七人後再回復登記之情況不同，應無援引適用之餘地云云。惟查，該函之意旨應係著重在因贈與之法律效果業因贈與之債權契約撤銷或解除而溯及既往不存在，故無課稅必要，而非撤銷或解除贈與之時產權是否已經移轉，是被告上開主張顯係誤解財政部上開函釋之真意，要無可採。又或謂贈與稅以贈與之債權契約為課徵之對象，惟鄒明元等七人既無受贈之意思，則本件並無所謂贈與之債權契約存在，乃課徵之對象既不存在，本件即無課徵贈與稅之依據。被告未查，仍予核課，自有違誤。
六、末查，原告雖於八十七年十月二十三日始依據法院判決向鼓山調解委員會聲請調解回復登記，惟原告早在八十六年十月三十日被告就本案進行調查時即已提出說明書，並表示可以隨時請求回復登記；且原告當時係以系爭房屋實係原告所有，虛偽不實登記鄒明元等七人名下，為求名實相符，避免此不實之違法狀態繼續存在為由聲請調解回復登記，鄒明元等七人亦均無異議同意，況原告早於被訴偽造文書案判決確定時即八十六年五月間即已取得向鄒明元等七人請求回復登記之權利，法律又未限制原告非要在一定時間內辦理回復登記不可，原告遲未向地政機關辦理僅係原告怠於行使權利之問題而已，被告以原告遲至被告進行調查後始辦理回復登記，遽謂原告主觀上係基於規避稅捐之目的云云，顯係擬制推測之詞，毫無實據。至嗣後辦理回復登記時，建物登記謄本所載登記原因為「調解移轉」，係因原告係持調解書為辦理回復登記之依據文件，但調解書上已載明系爭房屋原係原告與建商簽立合建契約所分得，本應登記原告名下，而虛偽不實登記鄒明元等七人名下之事實，足見原告確係以系爭房屋以買賣為原因登記鄒明元等七人名義係自始當然確定無效為辦理回復登記之理由。被告未及審究原告憑以辦理回復登記之調解書之內容，以明本件回復登記之真正原因為何，僅以建物登記謄本形式上所載登記原因為調解移轉，遽謂原告並非以買賣無效主張回復登記，自有謬誤。
乙、被告主張之理由：
一、贈與稅部分：
（一）按「本法稱財產，指動產、不動產及其他一切有財產價值之權利。本法稱贈與，指財產所有人以自己之財產無償給予他人，經他人允受而生效力之行為。」為行為時遺產及贈與稅法第四條所明定。
（二）原告援引財政部八十年台財稅字第七九○三一六八五一號函釋認系爭十一棟房屋之所有權既已回復登記予原告，當事人間之法律關係已回復原狀，鄒明元等七人實質上並未有利益實現及其他經濟效益，自不符贈與稅之課稅構成要件等語，經查本案原告於被告進行調查日（八十六年五月十六日）後，始於八十七年十月二十三日依據法院判決向鼓山調解委員會申請調解回復登記成立，並於八十八年二月十二日再向鹽埕地政事務所辦理回復登記，即回復登記之時點在本局進行調查日之後，亦即系爭十一棟房屋之所有權於被告調查基準日八十六年五月十六日之當時，係受贈人鄒明元等七人之名義，即已辦妥所有權之登記，此與財政部八十年台財稅字第七九○三一六八五一號函釋之意旨為財產（如股票）在自始未辦妥股東名義變更登記前撤銷或解除贈與，申請撤銷贈與稅申報，應同意其撤銷贈與之案情迥異，自無援引適用之餘地。且其嗣後「回復登記」行為尚無法據以變更原贈與事實之法律效力；另原告嗣後依該調解書向地政事務所辦理房屋移轉登記，其建物登記謄本所載登記原因為「調解移轉」，並非原告所稱買賣無效之回復登記。
（三）原告主張本案事實僅係其與曾文宗間之偽造文書不法行為，受贈人事前確實不知情，更不可能有允受之意思表示，並經台灣高雄地方法院八十六年八月十二日八十五年度偵字第四三八七號不起訴等云，經查八十五年度偵字第四三八七號不起訴處分書內載：「‧‧‧經查，本件係鄒金柱、甲○○、鄒金生以渠等所有之土地與告訴人合建房屋，嗣房屋完工後，為了節稅，渠等與告訴人達成協議，土地部分由渠等名義直接過戶給向告訴人購買房屋之客戶，而房屋部分則由告訴人直接過戶給渠等所指定人之‧‧‧甲○○分得十四間，並將其中六間分別指定移轉登記予鄒明元、鄒春梅、鄒明儒、鄒秋月、鄒宜庭、廖鄒秀蘭等六人，‧‧‧則被告鄒明元等九人僅係指定接受移轉登記之人‧‧‧，自難認被告等有與鄒金柱等人共同使公務員登載不實或有何偽造文書之故意或犯行。‧‧‧」準此，原告自始即有贈與房屋之意思，而為規避稅捐，與建商謀議以買賣之形式將房屋過戶予受贈人。次查土地登記規則第三十四條第一項第四款規定申請土地及建物買賣登記時應提出申請人身分證明文件，即義務人與權利人會同申請時須提出雙方之身分證明文件供地政機關查核，是受贈人鄒明元等人於土地與建物辦理過戶當時，提示身分證明，即已知渠等無償取得該等不動產，亦即受贈人有允受之意思表示，於該時即可證明贈與行為已成立﹔再查受贈人鄒明元、鄒明儒、鄒宜庭、鄒秋珠、鄒春梅、鄒委庭等人分別於八十四年九月及十月將戶籍遷入受贈之建物住址內，依據戶籍法之規定，戶籍遷入登記需檢附房屋所有權狀、房屋稅單、買賣契約書或其他足資證明所有權之證明文件始得辦理，此有渠等之戶籍謄本資料附案可稽；另受贈人廖鄒秀蘭受贈之房屋○○○區○○里○○路○○○號六樓之四）稅單自八十四年八月二日至八十八年二月二十三日止均投遞至同坐落地址，而渠等辯稱不知情，反指被告以受贈人事後知情之資料來否決法院刑事判決事前之不知情似有欠當等云，實難採據，原核定並無違誤。末，原告於復查與訴願時從未主張系爭之財產移轉係屬單純之信託關係，是訴訟空言主張，洵無足採，應予駁回。
二、罰鍰部分：
（一）按「納稅義務人違反第二十三條或第二十四條之規定，未依限辦理遺產稅或贈與稅申報者，按核定應納稅額加處一倍至二倍之罰鍰﹔其無應納稅額者，處以九百元之罰鍰。」為遺產及贈與稅法第四十四條所明定。
（二）原告提供土地與建商合建分屋所分得之房屋，未登記於自己名下，逕行登記在其子女、妹名下，已如前述，原告並未於被告查獲前將贈與之標的回復登記於自己名下，且又未依首揭規定辦理贈與稅申報，違反遺產及贈與稅法第四十四條規定，原處分按核定應納稅額二、○一五、一八八元，處以一倍之罰鍰二、○一五、一○○元，並無不合。
理 由
一、按凡經常居住於中華民國境內之中華民國國民，就其在國內之財產為贈與者，應依法課徵贈與稅。所稱贈與，指財產所有人以自己之財產無償給與他人，經他人允受而生效力之行為，遺產及贈與稅法第三條第一項、第四條第二項有明文規定，又贈與行為，參酌同法第五條第三款之規定，不以有明示之意思表示為必要，即以自己之不動產無償登記他人所有，而為他人所未反對者，亦屬之（參前行政法院即現在之最高行政法院七十九年度判字第八二七號判決）。次按，「贈與人在一年內贈與他人之財產總值超過贈與稅免稅額時，應於超過免稅額之贈與行為發生後三十日內，向主管稽徵機關辦理贈與稅申報。」；「納稅義務人違反第二十三條或第二十四條之規定，未依限辦理遺產稅或贈與稅申報者，按核定應納稅額加處一倍至二倍之罰鍰。」亦為行為時遺產及贈與稅法第二十四條第一項及第四十四條前段所明定。
二、經查，本件原告循序提起本件行政訴訟，其起訴及補充理由之論點，除否認有贈與行為外，其主要理由為：⑴原告將其與案外人新都公司合建所應分配予己之系爭房屋登記於案外人鄒明元等七人名下，僅係單純之信託登記關係，並非基於贈與意思，案外人鄒明元等七人亦無允受贈與之意思，被告如認係贈與，自應舉證證明之。⑵因鄒明元等七人並無允受贈與之意，則與遺產及贈與稅法第四條第一項之要件不相當；縱無信託登記之情形，本件亦應屬遺產及贈與稅法第五條第三款「以自己之資金，無償為他人購買財產」之「視同贈與」情形，而被告迄未依相關財政部函釋，責令原告補行申報贈與稅，即行核課原告應繳之稅款及裁罰之處分，於法不合。故，原告與新都公司之負責人曾文宗協議，逕由該公司將系爭房屋之所有權移轉予鄒明元等七人之行為，並非贈與；何況事後又因「買賣」行為，業經檢察官偵查新都公司與鄒明元等七人並無買賣之意思表示而認定為無效之法律行為，之後亦已回復登記予原告，原告與鄒明元等七人間之法律關係自已回復原狀，鄒明元等七人實質上並未有利益實現及其他經濟效益，自不符合贈與稅之課稅構成要件云云。惟查：
⑴本件原告與新都公司所訂立之合建契約，其性質屬承攬與買賣之混合契約，即
由地主提供土地，新都公司提供資金來興建房屋，待房屋興建完成後，按約定比例交換房屋或土地。就一般情況而言，有關分配予地主之房屋部分，依建築法第七十條第一項前段規定，建築工程完成後，應由起造人會同承造人及監造人申請使用執照。又依土地登記規則第七十條第一項規定，申請建物第一次所有權登記應提出使用執照，故「如無特別情事」，建造執照上所載之起造人常為該建物所有權第一次登記之申請人亦即原始建築人。是地主如以自己名義領取建築執照而由建築商建築，自為該建物所有權第一次登記之申請人即原始建築人，應認該房屋之「原始所有人」為地主。今，原告卻將基於合建契約應分配予自己之系爭房屋分別偽以買賣為原因由新都公司過戶於鄒明元等七人之名下。原告雖主張乃其未將前揭事實告知鄒明元等七人，因此，鄒明元等七人並無允受贈與之意思，自與遺產及贈與稅法第四條第一項之要件不相當云云。按原則上，稅務訴訟之舉證責任分配理論與一般行政訴訟相同，即認為事實不明的情況下，其不利益應歸屬於由該事實導出有利之法律效果的訴訟當事人負擔，換言之，主張權利或權限之人，於有疑義時除法律另有規定外，應就權利發生事實負舉證責任，而否認權利或權限之人或主張相反權利之人，對權利之障礙或是消滅、抑制之事實，負舉證責任，此有行政訴訟法第一百三十六條準用民事訴訟法第二百七十七條之規定，可資為用。因此，系爭房屋移轉原因之「買賣」，固為虛偽意思表示，被告抗辯係原告與鄒明元等七人隱藏有贈與行為，而贈與行為是否已具備成立要件及生效要件，屬於贈與稅債權發生之要件，應由主張權利發生之一造即被告負舉證責任，則本件原告主張被告如認係贈與，自應舉證證明，應屬有據。經查，被告就贈與稅債權發生之要件主張：受贈人中鄒明元、鄒宜庭、鄒秋珠、鄒春梅、鄒委庭等人，分別於八十四年九月及十月間將戶籍遷入系爭房屋之住址內，依據戶籍法之相關規定，戶籍遷入登記需檢附房屋所有權狀、房屋稅單、買賣契約書或其他足資證明所有權之證明文件始得辦理；另受贈人廖鄒秀蘭受贈之房屋（高雄市○○區○○路○○○號六樓之四）稅單自八十四年八月二日至八十八年二月十三日均投遞至同一地址，此有渠等之戶籍謄本資料及系爭房屋之登記簿謄本等附於原處分卷可稽。上開事實足證，原告與鄒明元等七人間之贈與行為，縱鄒明元等七人未以明示之意思表示為之，但既係以原告基於合建契約應受分配歸屬於自己之不動產由新都公司直接無償登記予鄒明元等七人所有，而為該七人所未反對，參諸首開說明，自已發生贈與之效力，尚不得任由原告托言其未將偽以「買賣」為原因而辦理過戶之事實告知鄒明元等七人，據而主張其與新都公司約定，由新都公司將系爭房屋登記於鄒明元等七人名下之行為，並未該當遺產及贈與稅法第四條第一項之構成要件。本件原告另主張其與新都公司合建所應分配予己之系爭房屋登記於鄒明元等七人名下之行為，僅係單純之信託登記關係，並非贈與行為乙節。所謂信託行為，係指信託人將財產所有權移轉與受託人，使其成為權利人，以達到當事人間一定目的之法律行為而言，受託人在法律上為所有權人，其就受託財產所為一切處分行為，完全有效。但系爭信託關係是否成立，仍應以原告與鄒明元等七人間達成合意為前提，此部分係原告主張有利於己之事實，自應就其事實負有舉證之責任，然原告自申請復查迄本件辯論終結，並未提供系爭信託關係成立之相關證據資料，亦始終未能說明何以基於與新都公司合建分屋契約，而應受分配之十四棟房屋中，獨其中十一棟不能自行處理或管理，而必須由案外人鄒明元等七人代為之理由，此項主張即與信託行為之法律關係不符；況且，原告未具體論證鄒明元等七人既因「不知前開偽以買賣移轉之事實」，而無受贈與辦理所有權移轉登記之意思，則何以有以受託人之意思表示，而完成以假藉「買賣」為原因之物權登記？足見原告主張其與鄒明元等七人間純係單純之信託登記事實，並不可信。又，原告並未積極論證其與新都公司間，在合建契約之外，確實有以其自有「資金」向新都公司購買房屋，再指定登記於鄒明元等七人名下之行為，即與原告主張應有民法第二百六十九條規定之利益第三人契約的情形有所不合，則原告關於應適用遺產稅與贈與稅法第五條第三款前段之主張，因乏確切證據，亦無可採。
⑵原告復主張，其就系爭房屋之移轉所有權行為，因虛偽意思表示而為無效，且
經回復登記予原告，當事人間之法律關係已回復原狀，鄒明元等七人實質上並未有利益實現及其他經濟效益，自不符合贈與稅之課稅構成要件云云。惟就稅務訴訟中，有關撤銷之訴判斷行政處分合法性之基準時，並非單純以核課（納稅）處分或復查決定時之法律或事實狀態為準，其基本原則為：課稅事實發生時之法律或事實狀態乃判斷核課處分合法性之基準。在行政訴訟或訴願中其狀態變更固不必予以斟酌，即課稅事實發生至原處分或復查決定做成之前，法律或事實有所變更亦不影響處分或決定之合法性（參閱吳庚先生著行政爭訟法論八十八年五月修訂版，頁二０一）。因此，本件原告於八十四年七月間，將應分配與原告自己之系爭房屋中分別偽以買賣為原因過戶於鄒明元等七人之名下，既已評價為以虛偽之意思表示，隱藏其贈與行為，猶如前述。則於當時，原告協議由新都公司移轉系爭房屋所有權之行為已然合於遺產及贈與稅法第四條第一項之要件，自無疑義。且本件原告係於經被告查獲後，始以經由鄉鎮調解成立為由，由鄒明元等七人將系爭房屋所有權移轉登記予原告所有，有該調解書及建物登記簿謄本附原處分卷足按，則其贈與之原因事實，並未經撤銷，原所有權移轉登記，亦非因塗銷而自始不存在，是其上開行為並不影響本件課稅處分或決定之合法性，此觀前開論述自明。從而，被告對原告發單課徵贈與稅，於法並無不合。
三、再者，原告執言主張其財產既未發生任何產權變動，鄒明元等七人實質上亦未有利益實現或享有其他經濟效益，則因財產所有權仍屬贈與人所有，不致發生規避遺產稅之情形，而不應加以課稅，否則將產生於贈與無效、撤銷或解除時仍須課徵贈與稅及日後再度課徵遺產稅之雙重課稅等不合理現象，本於實質課稅之基本原則，亦應認在撤銷或解除贈與之場合，不應課徵贈與稅云云。惟本院既認定系爭房屋為原告就其共有之土地與他人合建分屋，原告將其分得之系爭房屋，由新都公司分別逕以鄒明元等七人名義為移轉登記，而贈與之。則原告自得本此法律關係，再以已贈與鄒明元等七人為由，補行因贈與所應為之移轉登記，如此自無原告所慮之情事發生，併此指明。
四、綜上所述，原告既以其共有土地與人合建房屋，其中十一棟分別以原告之子女鄒明元、鄒明儒、鄒宜庭、鄒秋珠、鄒春梅、鄒委庭及其妹廖鄒秀蘭名義為移轉所有權之登記，未付代價，自應依遺產及贈與稅法第三條第一項及第四條第二項，課徵其贈與稅，且原告亦未於該法第二十四條第一項所規定之期限內申報，亦應依該法第四十四條之規定處以罰鍰，殆無疑義。從而，被告對原告課徵本件贈與稅並予以裁罰之原處分（含復查決定），於法均無不合，訴願決定予以維持，亦核無違誤。原告提起本件訴訟，求為撤銷，為無理由，應予駁回。
五、據上論結，本件原告之訴為無理由，依行政訴訟法第一百九十五條第一項後段、第九十八條第三項前段，判決如主文。
中 華 民 國 九十 年 十一 月 九 日
高雄高等行政法院第一庭
審判長法官 陳光秀法 官 呂佳徵法 官 林石猛右為正本係照原本作成。
如不服本判決，應於判決送達後二十日內向本院提出上訴書狀，其未表明上訴理由者，應於提起上訴後二十日內向本院提出上訴理由書（須按對造人數附繕本）；如於本判決宣示或公告後送達前提起上訴者，應於判決送達後二十日內補提上訴理由書（須附繕本）。未表明上訴理由者，逕以裁定駁回。
提起上訴應預繳送達用雙掛號郵票七份（每份三十四元）。
中 華 民 國 九十 年 十一 月 九 日
法院書記官 洪美智