高雄高等行政法院判決 九十年度訴字第一七四四號
原 告 甲○○訴訟代理人 丁○○被 告 財政部高雄市國稅局代 表 人 乙○○ 局長訴訟代理人 丙○○右當事人間因綜合所得稅事件，原告不服財政部中華民國九十年七月四日台財訴字第０八九００五八０號訴願決定，提起行政訴訟。本院判決如左︰
主 文訴願決定及原處分（復查決定含原核定處分）均撤銷。
訴訟費用由被告負擔。
事 實
一、事實概要：原告於債務人張復成所有坐落臺北縣新店市○○段濕水子小段一○七之二地號等三十一筆土地（下稱系爭土地）設定抵押權，擔保債權總額新台幣（下同）六千萬元，存續期間自民國（下同）八十六年九月八日至一百零六年九月七日，並約定依照契約約定計算利息，被告原核定依據上述設定資料，核定原告之八十七年度利息所得四百二十九萬元，併課原告當年度綜合所得稅。原告不服，申請復查結果，利息所得追減一百六十二萬三千元，原告仍不服，提起訴願，仍遭決定駁回，遂提起本件行政訴訟。
二、兩造聲明：
（一）原告聲明求為判決：訴願決定及原處分均撤銷。
（二）被告聲明求為判決：駁回原告之訴。
三、兩造之爭執：
甲、原告主張之理由：
（一）原告於八十六年九月間借予張復成六千萬元，當時約定按中央銀行利率七成計息，張復成並提供坐落臺北縣新店市○○段濕水子小段一○七之二地號等三十一筆土地設定第二順位抵押權予原告，擔保債權額為六千萬元，存續期間自八十六年九月八日至一百零六年九月七日，約定按照中央銀行利率之七成計息。而原告並取得債務人張復成開立之八十六年十、十一、十二月之利息支票共三張，每張金額皆為二十二萬二千二百五十元。惟此三張利息支票屆期均因銀行已拒絕往來而遭退票，實際上均未收到利息，而原告亦曾於八十七年三月二十三日以存證信函向債務人張復成催討，張復成仍未給付。債務人張復成給付原告八十六年度之利息支票均因已遭銀行拒絕往來，而不獲兌現，則原告更不可能取得八十七年度之利息。
（二）債務人張復成所開予原告之利息支票既均因銀行已拒絕往來而退票，可見其資力早已不足，若原告有收取利息，豈會多此一舉於八十七年三月二十三日以存證信函向債務人張復成催討。又，作為本件債權擔保而設定抵押權之土地早已於八十七年七月三十日遭法院查封拍賣，更可證張復成資力不足之事實。且上開土地經拍賣鑑定之價格為一億四千萬元，第一順位抵押權人為大眾商業銀行公司，其所設定最高限額抵押權為六億元，原告僅為第二順位權利人，債權為六千萬元，即使拍賣該土地仍不足償還第一位債權人之債權，遑論第二順位權利人，因此未於該抵押土地拍賣執行事件聲明本金及利息債權及參與分配，被告以原告未參與分配而認原告已為收取利息，該認定有違一般經驗法則，應認違法。
（三）債務人張復成已於九十年八月十六日出具證明書，證明自八十六年九月八日至八十九年一月五日協議變更為無息借貸之日止，期間利息均未支付，而原告亦取具法院核發之支付命令，執以確定無利息收付之證明；該債務人張復成出具之證明書係經台灣高雄地方法院公證處之認證，其簽章之真正應屬無誤，依法具有形式之證據力，另按諸常情，已清償之利息債務，債務人豈肯吃虧出具未清償證明予債權人。
（四）又系爭設定抵押權之土地經拍賣未成，原告慮及實際情形已無法收到利息，乃於八十九年二月三日變更登記利息為無，且雙方並於八十九年六月二十九日經台灣高雄地方法院調解，債務人張復成同意先返還本金六千萬元後，再還自八十六年九月八日至八十九年一月五日所欠利息六百二十萬三千五百一十四元，此事實皆可證原告確尚未收取利息。
乙、被告主張之理由：
（一）按公債、公司債、金融債券、各種短期票券、存款及其他貸出款項利息之所得，應課徵個人綜合所得稅，為行為時所得稅法第十三條及第十四條第一項第四類所明定。次按「個人綜合所得稅之課徵係以收付實現為原則，有利息約定之抵押借款業已登記於公文書，稅捐稽徵機關對債權人即可作為有按時收取利息之推定，茍債權人主張未收付實現有利於己之事實者，應負舉證責任。」前行政法院著有七十年度判字第一一七號判例可資參照。
（二）經查原告於訴外人張復成所有坐落臺北縣新店市○○段濕水子小段一○七之二地號等三十一筆土地設定抵押權，擔保債權總額六千萬元，存續期間自八十六年九月八日至一○六年九月七日，並約定依照契約約定計算利息，有臺北縣新店地政事務所提供之土地登記簿謄本附卷可稽，被告初核依據上述設定資料，按年息七．一五％計算利息所得四百二十九萬元，本非無據。惟復查時查得本件系爭抵押權設定契約書載明係按中央銀行規定利率之七成計息，並據原告與張復成雙方所稱每月利息為二十二萬二千二百五十元，及此金額係按當時銀行一年期定期存款固定利率六．三五％之七成計算而得，則本件利息所得經重行計算應為二百六十六萬七千元（計算式：00000000元×６．３５％×７０％＝２，６６７０００元），故復查決定乃就與原核定之差額一百六十二萬三千元予以追減，揆諸首揭規定，尚無違誤，請予維持。
（三）至原告主張債務人張復成開具支付利息之支票均遭退票，實際並未收到利息，遂於八十九年二月三日變更登記利息為無，並於八十九年六月二十九日經台灣高雄地方法院簡易民事第三法庭調解，雙方同意先返還本金六千萬元後，再還自八十六年九月八日至八十九年一月五日所欠利息六百二十萬三千五百十四元，本年度並未收到利息云云，並檢附存證信函、經法院公證之債務人證明書、土地他項權利變更契約書及臺灣高雄地方法院高雄簡易庭八十九年七月十日調解程序筆錄等影本資為爭議。惟查本件變更約定利息之登記日期為八十九年二月三日，並未能溯及適用原告本年度之利息所得，又以本件鉅額之債權，原告竟未於系爭抵押物拍賣執行事件聲明債權及參予分配，置其權益於不顧，容與倫理及經驗法則有背，尚難就之遽認原告未收系爭利息。又所檢附調解程序筆錄係遲至八十九年七月十日始作成，其與經法院公證之債務人證明書，不無為呼應行政救濟而作之嫌，縱該調解程序筆錄經法院核定與判決有同一效力，然其效力僅止於原告與債務人間，且法院並未就該調解書內容實質審究，難以視其與民事判決有相同認定事實之效力，況其內容係謂「相對人（指債務人）願於一○六年九月七日先返還向聲請人（指原告）所借本金陸仟萬元後，即再給付聲請人自八十六年九月八日至八十九年一月五日所欠利息陸佰貳拾萬參仟伍佰壹拾肆元。」而在條件尚未成就前，原告即於九十年八月訴請臺灣高雄地方法院核發系爭本金及利息之支付命令顯不合常理，可見其有為行政救濟而作之事實甚明，自無足取。綜上，被告依地政機關抵押權設定資料核計原告利息所得，首揭法條及前行政法院判例意旨規定甚明，而原告所舉各項資料，經斟酌結果，皆不足作為其確未收取利息之具體證明，是原告之訴請予駁回。
理 由
一、按「．．．．．．財政部中華民國七十二年二月二十四日（七二）台財稅字第三一二二九號函示所屬財稅機關，對於設定抵押權為擔保之債權，並載明約定利息者，得依地政機關抵押權設定及塗銷登記資料，核計債權人利息所得，課徵所得稅，當事人如主張其未收取利息者，應就其事實負舉證責任等語，係對於稽徵機關本身就課稅原因事實之認定方法所為之指示既非不許當事人提出反證，法院於審判案件時，仍應斟酌全辯論意旨及調查證據之結果，判斷事實之真偽，並不受其拘束。．．．．．．」司法院釋字第二一七號解釋參照。又「所得稅之徵收，以已實現之所得為限，不包括可能所得在內，尚未受償之利息，係屬債權之一部，不能認為所得稅法第八條第四款前段之來源所得，自不得課徵所得稅。否則債權人於未曾受領利息之前，先有繳納所得稅之義務，稅法本旨，當非如是。」前行政法院亦著有六十一年度判字第三三五號判例可資參照。故對於設定抵押權為擔保之債權，依地政機關抵押權設定登記資料雖有利息之約定，然法院於審判案件時，斟酌全辯論意旨及調查證據之結果，如認債務人確未給付利息，自應認當事人無該項利息所得。
二、經查：被告認定原告有系爭利息所得，無非以抵押權設定登記資料載有利息之約定為論據。然查本件抵押權之內容，係設定債權擔保總額六千萬元，權利存續期間自八十六年九月八日起至一○六年九月七日止，利息則依照契約約定計算，有系爭土地之土地登記簿謄本，及抵押權設定契約書影本附於原處分卷可稽，而就系爭抵押權所擔保之債權額共為六千萬元一節，固亦據原告陳明在卷，然有貸與款項與借貸期間之利息有否繼續收取並無必然之關係，故上述抵押權設定登記資料所為「利息依照契約約定」之記載，固能證明借貸雙方曾有利息之約定，以及原告有此來源所得之可能，惟依首開說明，其仍非不許原告舉出反證以證明實際並無該項收入。而原告主張債務人張復成向其借錢六千萬元，但實際上並未收得利息一節，則提出退票理由單、債務人張復成出具之證明書、存證信函、台灣高雄地方法院高雄簡易庭八十九年度雄調字第一０二號調解程序筆錄影本、支付命令、土地他項權利變更契約書、系爭土地登記簿謄本以及土地查封之強制管理命令通知等為證。爰分述如下：
（一）查本件債務人張復成係陸陸續續向原告借款，總數共借得六千萬元，至八十六年九月間因張復成所經營公司之資金周轉發生問題，張復成所開立之支票乃發生退票，故張復成簽發交付原告以給付利息之支票均退票，而張復成亦於當時中風，故並未給付原告向其借款之利息；至於供本件債權擔保之土地，當時向銀行貸款時，銀行估價約六億元，後因發生汐止林肯大郡事件，於法院拍賣時鑑價僅為一億多元，法院拍賣時所定底價亦未提高，而最後拍賣也未成功；張復成所積欠原告之六千萬元債權確未清償，利息亦未給付，而原告係因認親戚間不要作太絕，又希望能有憑證，故聲請調解，另原告聲請發支付命令，應係為稅捐之訴訟問題等情，業經證人張復成及張復成之子張博強分別證述甚明，並有退票理由單三紙及債務人張復成出具並經認證之證明書一份在卷可稽。原告雖有將系爭六千萬元借貸予證人張復成之情，然張復成之資力於八十六年九月間既已發生週轉不靈情事，且依原告提出之退票理由單記載，本件債務人張復成之支票帳戶確已於八十六年十月間即已遭拒絕往來，則就系爭八十七年度之利息，債務人更不可能給付，故證人張復成及其子張博強證稱：於張復成八十六年九月間經濟發生問題後，即未再給付原告借款利息云云，即堪採取。
（二）又系爭土地經第一順位抵押權人大眾商業銀行聲請台灣台北地方法院拍賣後，台灣台北地方法院曾以八十七年七月三十日北院義八十七民執天字第四八二二號通知，通知原告等人系爭土地鑑價結果及是否聲明參與分配，而依該函所附鑑價重要內容摘要觀之，系爭土地鑑定之總價為一億四千三百七十二萬零一百元，另該土地已抵押設定登記兩次順位，第一順位權利人為大眾商業銀行，權利價值本金最高限額六億元，原告則為第二順位抵押權人等情，有該通知附卷足稽；而原告就系爭土地上述之強制執行事件，並未向執行法院陳報債權並聲明參與分配實行抵押權，其所以未聲明參與分配，乃因認其係第二順位抵押權，依上述台灣台北地方法院通知之鑑價結果，其完全不可能受償，且原告居住高雄，執行法院在台北諸多不便，況參與分配需繳納執行費，原告之債權參與分配已不可能受償，再繳執行費更划不來等情，亦經原告陳述甚明。查債權人是否向執行法院陳報抵押債權，聲明參與分配，要屬其是否透過該民事強制執行程序行使求償權而已，並不能因未向執行法院表明行使抵押權，即認其就已到期之利息債權業已收取；況依前述本件強制執行案件分配表之記載，原告之抵押權為第二順位抵押權，而依該抵押物鑑價結果，經拍賣程序所得價金業已不足清償第一順位抵押權所擔保之債權，且系爭土地嗣後確實無法拍定，而依法付強制管理一節，亦有台灣台北地方法院八十八年七月九日北院義八十七民執天字第四八二二號強制管理命令影本附卷可稽，並依拍賣時強制執行法第三十四條規定，聲明參與分配確需繳納執行費，故原告因認於該執行程序求償無望，且參與分配尚須支出執行費，而未向執行法院申報債權參與分配，當屬可採；被告以原告未聲明參與分配為由，認原告已收取系爭利息云云，實屬無據。
（三）再原告曾於八十七年三月二十七日發函於債務人張復成催告其支付系爭借款之利息，而原告與債務人張復成更於八十九年六月二十九日在台灣高雄地方法院高雄簡易庭成立調解，債務人張復成同意於一０六年九月七日先返還本金六千萬元後，再給付原告自八十六年九月八日至八十九年一月五日所欠利息六百二十萬三千五百十四元，有該調解程序筆錄影本在卷可按；本件原告係因系爭抵押權登記，而於八十六年度開始經被告認定有利息所得，已經被告陳明在卷，故於八十七年三月間原告寄發上述催告之存證信函時，被告就原告八十六年度利息所得猶未核課（八十七年三月間僅係原告應申報八十六年度綜合所得稅之時），原告並無需為稅捐問題而製造證據，故原告寄發上述存證信函所催告內容之真實性，應堪採取。至原告與債務人張復成上述所為之調解，及原告嗣後再聲請支付命令之核發，不論其目的是否為供系爭稅捐事件證明之用，然衡諸常情，債務人若確無積欠情事，豈會願意與原告配合至法院成立調解，使原告取得得為聲請強制執行之執行名義；是被告以上述調解筆錄及支付命令係原告於本件稅捐核課後所為，而否認其證據力，並認原告有系爭利息所得，自無可採。
（四）綜上所述，債務人張復成既已到庭證稱，確未給付原告系爭借款之利息，且原告又於債務人張復成於八十六年十月間退票後之八十七年三月間即發存證信函向債務人張復成追索，並債務人之支票業於八十六年十月間即已拒絕往來，依一般經驗法則，債務人張復成至此時其財務當已陷於週轉不靈之窘境，則關於系爭六千萬元借款於八十七年間之利息豈有可能再為給付；又系爭土地經法院拍賣鑑價結果，原告之系爭債權既無受償可能，且聲明參與分配尚須繳納執行費，故原告因此等理由而未聲明參與分配，亦與常情相合。是本件依抵押權設定登記資料之記載，系爭抵押權所擔保之債權雖有利息之約定，而原告亦有利息所得之可能；惟經本院斟酌全辯論意旨及調查證據之結果，被告徒以原告未於系爭土地之拍賣程序聲明參與分配為由，即認原告未收得利息之主張為不可採，尚嫌率斷，原告主張其於八十七年度未收取系爭抵押權所擔保債權之利息，而無系爭利息所得，應可採取。
三、綜合上述，原告於八十七年度並未收取系爭抵押權所擔保債權之利息，堪以認定，而被告僅憑地政機關就本件抵押權設定登記資料之記載，即認定原告八十七年度有系爭利息所得，而併課其當年度之綜合所得稅，依前開所述，其處分自屬違法。訴願決定予以維持，亦有未合，原告執此指摘，請求將訴願決定及原處分均予撤銷，即屬有理由，爰將訴願決定及原處分（復查決定含原核定處分）均予撤銷。
四、據上論結，本件原告之訴為有理由，依行政訴訟法第一百九十五條第一項前段、第九十八條第三項前段，判決如主文。
中 華 民 國 九十 年 十一 月 二十八 日
高雄高等行政法院第一庭
審判長法官 陳光秀法 官 呂佳徵法 官 楊惠欽右為正本係照原本作成。
如不服本判決，應於判決送達後二十日內向本院提出上訴書狀，其未表明上訴理由者，應於提起上訴後二十日內向本院提出上訴理由書（須按對造人數附繕本）；如於本判決宣示或公告後送達前提起上訴者，應於判決送達後二十日內補提上訴理由書（須附繕本）。未表明上訴理由者，逕以裁定駁回。
提起上訴應預繳送達用雙掛號郵票七份（每份三十四元）。
中 華 民 國 九十 年 十一 月 二十八 日
法院書記官 藍亮仁