高雄高等行政法院判決 九十年度訴字第一七七０號原 告 甲○○訴訟代理人 蘇二郎 律師被 告 財政部高雄市國稅局代 表 人 鄭宗典 局長訴訟代理人 乙○○
丙○右當事人間因營利事業所得稅事件，原告不服財政部中華民國九十年七月十二日台財訴字第０八九００五五二一五號訴願決定，提起行政訴訟。本院判決如左：
主 文原告之訴駁回。
訴訟費用由原告負擔。
事 實
一、事實概要：緣原告為義大利商蘇克勝公司大林埔第四外海浮筒工程工地場所（以下簡稱蘇克勝工地場所）之負責人，而蘇克勝工地場所民國（下同）八十年度營利事業所得稅，經被告於八十三年三月二十五日核定稅額為新台幣（以下同）一、八九０、九一一元，原告不服，迭經復查及訴願程序，於八十四年三月五日訴願決定確定，被告遂於八十四年十月二日以蘇克勝工地場所提起訴願時提供設定質權之定期存單金額九四五、四五六元，連同該筆款項利息共計一、００七、五二九元抵繳部分稅款。嗣原告以抵繳稅款當時蘇克勝工地場所之法人資格已因清算完結而消滅，主張被告對於已不存在之課稅主體設定質權並抵繳稅款並非適法為由，於八十九年三月三日向被告提出退稅申請，經被告所屬苓雅稽徵所於八十九年六月十七日以財高國稅苓徵字第八九００七七二九號函覆否准其所請，原告不服，提起訴願，仍遭決定駁回，猶未甘服，遂提起本件行政訴訟。
二、兩造之聲明：
甲、原告聲明求為判決：
（一）原處分及訴願決定均撤銷。被告應作成准予退還原告一、００七、五二九元之溢繳稅款及自八十四年十月二日起至清償日止按年息百分之五計算利息之行政處分。
（二）訴訟費用由被告負擔。
乙、被告聲明求為判決：
（一）原告之訴駁回。
（二）訴訟費用由原告負擔。
三、兩造之主張：
甲、原告起訴主張：
（一）緣義大利商蘇克勝公司於八十年間承包中國石油公司大林埔第四外海浮筒工程，為處理施作工程之相關事宜，故以蘇克勝工地場所之名義，並由原告擔任負責人，向高雄市稅捐稽徵處理辦理營業登記。因工程已於八十一年七月完成，故蘇克勝工地場所遂向高雄市稅捐稽徵處申請自八十一年八月一日起歇業獲准，及於八十一年八月五日辦理營利事業註銷登記。同時蘇克勝工地場所亦於八十一年八月一日至八十一年十二月三十一日辦理清算程序，並於清算完畢製作清算後資產負債表，於八十二年一月十四日向被告提出清算所得申報書，且於八十三年三月二日經被告核定在案。是時，蘇克勝工地場所之註銷及清算程序均已辦理完成，則蘇克勝工地場所不僅實質上已不存在，在法律上亦非法人或非法人團體，亦即不能作為納稅義務人或行政處分之相對人，從而被告於八十四年十月二日將蘇克勝工地場所，提供設定質權申請訴願之定期存單金額九四
五、四五六元，連同該筆款項利息共計一、００七、五二九元抵繳部分稅款，即非適法。
（二）按所得稅法第七十五條第二項規定，公司既已依法辦理清算所得申報，自應屬清算完結，非法人資格當然消滅。是以，以不具行政行為當事人能力之蘇克勝工程場所所繳納之稅捐，自無可適用之法令，理由如下：
１、緣蘇克勝工地場所於八十一年八月一日辦理歇業，並於八十二年一月十四日辦理清算申報在案，按所得稅法第七十五條第二項：「營利事業在清算期間之清算所得，應於清算結束之日起三十日內，依規定格式向該管稽徵機關申報，．．。」，首揭法令明白表示，公司須已清算結束，始應於清算結束之日起三十日內向稽徵機關申報清算所得。是以，蘇克勝工地場所既已依規定於八十二年一月十四日向稽徵機關申報清算所得，且亦經被告於八十三年三月二日核定在案，即表示已承認該工地場所已清算完結之事實，而既已清算完結，其非法人資格於清算完結日時即已消滅，清算完結日後所繳納之款項已無納稅主體可供適用，符合稅捐稽徵法第二十八條適用法令錯誤而溢繳稅款之規定，原告申請退稅，自屬無誤。
２、且依財政部七十二年十二月二十日台財關字第二八八四六號函意旨，公司經履行清算程序無剩餘財產可供分派，不論公司債務是否完全清償，應視為公司已解除清算人之責任，清算程序應屬完結。再依財政部八十年二月二十一日台財稅字第八０一二四一七四三號函意旨，公司依法清算終結，其未獲配之欠稅得予註銷。且參照行政法院八十四年判字第八二八號判決意旨，營利事業欠稅限制負責人出境，如已依法解散即應解除其出境限制，推而言之，營利事業既已解散消滅，所未獲配之欠稅即應予以註銷，自無再限制負責人出境之理；而蘇克勝工地場所清算後，已無任何獨立之財產，此復有蘇克勝工地場所清算後之資產負債表可資佐證，故應適用上項兩函令之規定。
（三）對於已依法辦理清算完結而無行政行為當事人能力之蘇克勝工地場所，已不能作為稅法上之納稅義務人，依所得稅法第九十八條規定所繳納之稅款，自屬適用法令錯誤：
１、蘇克勝工地場所並非自然人、法人、或行政機關，惟於中華民國境內營業辦理營業登記後，得依所得稅法作為稅捐課徵主體而為非法人團體。因此，蘇克勝工地場所既已於八十一年八月一日註銷營業登記，並於八十三年三月二十八日向國稅局（起訴狀誤載為法院）核備清算完畢，則蘇克勝工地場所法定之清算程序業已完成，亦未留存有任何財產，更未有任何營利事業之進行，則此時已無蘇克勝工地場所存在，其原有之非法人團體之人格自已消滅，即已無行政程序上之當事人能力，自無法作為納稅義務人。關於蘇克勝工程場所已不具當事人能力，可由以下二項裁定得以證明：
①按台灣高等法院高雄分院八十八年聲字第二四號裁定揭示：「嗣後相對人（指
蘇克勝工地場所）已於八十一年八月一日辦理歇業，並於八十三年三月二十八日清算完畢，有相對人提出之國稅局稅捐稽徵處苓雅分處八十一年八月八日第二三四０一號函及財政部高雄市國稅局營利事業清算所得申報核定通知書影本各一件附卷可稽。參以相對人於清算後，已無任何獨立之財產，此附有相對人之清算後資產負債表一份在卷可資佐證。至於聲請人以稅捐稽徵法第十三條第一項規定：『法人、合夥或非法人團體解散清算，清算人於分配剩餘財產前，應按稅捐受清償之順序，繳清稅捐。』遂認為相對人清算尚未完成云云。惟查稅捐稽徵法第十三條第一項，係對於清算時稅捐清償順序所為之規定，而非對於清算是否完成之規定，按清算之順序如何，與清算是否完成，二者毫無關係，相對人既已進行清算程序，且經國稅局認定清算完成，即屬清算完畢，相對人清算完畢，己無財產，則其非法人團體之人格已消滅，不得復有執行當事人能力至明」，顯然認定於經國稅局認定清算完畢，即無當事人能力。
②蘇克勝工地場所因八十年度營利事業所得稅行政救濟案，而於八十四年間向最
高行政法院（改制前行政法院）提起行政訴訟，最高行政法院於八十四年度訴字第一０九二０號裁定以：「原告應檢附該場所經主管機關核准登記之公司執照及營利事業登記證影本，以證明法人資格。否則應以義大利商蘇克勝公司或台灣分公司名義提起方為適法。」即以裁定程式不符要求補正，可知最高行政法院對於蘇克勝工地場所之當事人資格亦認定已不存在。
２、因此，蘇克勝工地場所既已於八十三年三月二十八日完成清算程序，實已不具有當事人能力及納稅義務人能力，依據財政部八十年二月二十一日台財稅第000000000號函意旨，其未獲配之欠稅應予註銷，然原告誤於八十四年九月五日以設定質權之定期存單及其利息共計一、００七、五二九元，用以抵繳蘇克勝工地場所八十年度之營利事業所得稅，實屬適用法令錯誤；是以，原告依稅捐稽徵法第二十八條規定申請退還誤抵繳之稅款及自抵繳日至退還日止之利息，自屬適法。
（四）被告八十九年六月十七日財高國稅苓徵字第八九００七七二九號函否准原告所請，所持理由為「行政法院八十四年度裁字第一五一三號裁決，認定貴所為合法納稅主體，具有行政救濟之當事人能力」及「台灣高等法院（台灣高等法院高雄法院八十八年度聲字第二四號民事裁定）駁回本局（即被告）之強制執行所持理由為貴所雖為設有代表人或管理人之非法人團體，然因已清算完畢，無獨立之財產，自不得具有執行當事人能力。上開判決並未否認貴所之納稅義務，僅因納稅義務人已清算完結，無財產可供強制執行，喪失其執行當事人能力而已。」而認定蘇克勝工地場所仍具備納稅義務之當事人能力，然究前開二項裁決，被告於引用上不僅有所誤解，且亦有矛盾之處，茲分述如下：
１、按行政法院八十四年裁字第一五一三號裁決，其系爭標的在於「義大利商蘇克勝公司高雄工地場所」及蘇克勝工地場所是否為相同之納稅主體，與本案清算完結後之蘇克勝工地場所是否仍具備納稅義務之當事人，顯不相關。被告（起訴狀誤載為原告）據以引用，實乃對原告所求不甚暸解所造成之誤解。
２、被告對於台灣高等法院高雄分院八十八年度聲字第二四號民事裁定所引用於本案之意旨為：「上開判決並未否認貴所之納稅義務，僅因納稅義務人已清算完結，無財產可供強制執行，喪失其執行當事人能力而已。」是以，由被告前述之意旨可知，被告已然承認蘇克勝工地場所已清算完結之事實，然既已清算完結，自無存在納稅義務人，何來有納稅之義務；顯然被告引用前開裁定所為之判斷，實屬矛盾。
（五）另被告所引用台北高等行政法院九十年度訴字第二一八號判決，其系爭主體為義大利商蘇克勝公司高雄工地場所，與本案義大利商蘇克勝公司大林浦第四外海浮筒工程工地場所，係屬二個不同之納稅主體，此可參照前揭最高行政法院八十四年裁字第一五一三號裁定及前開兩主體之營業登記證可資為憑，被告據以引用，顯屬誤解。
（六）被告對已無行政行為當事人能力之蘇克勝工地場所核課稅捐，所為處分自屬無效：
１、按核課稅捐係行政機關之行政處分，為行政行為之一種，又依行政程序法第二十條及第二十一條之規定，得為行政機關所為行政處分之相對人而有當事人能力者，須為自然人、法人、非法人之團體涉有代表人或管理人者，行政機關或其他依法律規定得為權利義務之主體者。因此，為課徵稅捐處分當時須對有當事人能力之相對人。
２、經查，蘇克勝工地場所並非自然人、法人或行政機關，惟於中華民國境內營業辦理營業登記後，得依所得稅法作為稅捐課徵主體而為非法人團體。因此，蘇克勝工地場所既已於八十一年八月五日註銷營業登記，並於八十一年十二月三十一日完成清算程序，經向被告提出清算所得申報書，則蘇克勝工地場所之清算程序業已完成，亦未留存有任何財產，更未有任何營利事業之進行，則此時已無蘇克勝工地場所存在，其原有之非法人團體之人格自已消滅，即已無行政程序上之當事人能力，不能作為納稅義務人或行政處分之相對人。
３、因此，被告於八十一年十二月三十一日已完成清算程序後，以不具有當事人能力且事實上已不復存在之蘇克勝工地場所，竟於八十三年三月二日核發八十年度營利事業所得稅結算申報核定通知書，因係對事實上已不復存在且無當事人能力之主體所為行政處分，其行政處分自始不發生效力。
（七）綜上所陳，蘇克勝工地場所實已於八十三年三月二十八日清算完結，原告於八十四年九月五日所抵繳之稅款，自屬主體適用有誤，是以原告依稅捐稽徵法第二十八條申請退回，洵屬適法，爰訴請判決如訴之聲明，以維權益等語。
乙、被告答辯則以：
（一）按「納稅義務人對於因適用法令錯誤或計算錯誤溢繳之稅款，得自繳納之日起五年內提出具體證明，申請退還；逾期未申請者，不得再行申請。」為稅捐稽徵法第二十八條所明定。
（二）經查，按「本法稱營利事業，係指公營、私營或公私合營，以營利為目的，具備營業牌號或場所之獨資、合夥、公司及其他組織方式之工、商、農、林、漁、牧、礦、冶等營利事業。」及「營利事業、機關、團體、組織之總機構在中華民國境外，其在中華民國境內之固定營業場所，應依本規則申請營業登記」分別為所得稅法第十一條第二項及營利事業登記規則第三條第三項所規定，蘇克勝工地場所辦有營利事業登記，為合法之納稅義務主體。最高行政法院八十四年度裁字第一五一三號裁定，認定蘇克勝工地場所為合法之納稅主體，具有提起行政救濟之當事人能力，與臺灣高等法院高雄分院民事裁定認為該場所未具執行當事人能力，雖似有所扞格，惟由於臺灣高等法院高雄分院民事裁定駁回本局所為之強制執行聲請，所持理由為蘇克勝工地場所雖為設有代表人或管理人之非法人團體，然因已清算完畢，無獨立之財產，自不得具有執行當事人能力。上開裁定並未否認其納稅義務，僅因納稅義務人已清算完結，無財產可供強制執行，喪失其執行當事人能力而已。次查，按首揭稅捐稽徵法第二十八條所定退稅之要件，必須是適用法令錯誤或計算錯誤溢繳之稅款，本案蘇克勝工地場所提起行政救濟，經財政部駁回其訴願後即未再提起再訴願；而先後改由案外人義大利商蘇克勝公司高雄工地場所、義大利商蘇克勝公司提起再訴願及行政訴訟，均經再訴願決定及法院裁定以其當事人主體不適格，程序不合駁回，是本案系爭核定稅款已於八十四年三月五日訴願駁回確定，當事人即應受其拘束，遂以該所提供設定質權申請訴願之定期存單抵繳部分稅款，經核並無法令適用錯誤或計算錯誤致應退還稅款之情事，揆諸首揭法條規定，被告否准其應退稅款之申請並無不合。基上論結，原告之訴顯無理由，請予駁回。
理 由
一、被告經合法通知，無正當理由，未於言詞辯論期日到場，核無行政訴訟法二百十八條準用民事訴訟法第三百八十六條各款情事，爰依原告聲請為一造辯論判決。
合先敘明。
二、按「凡在中華民國境內經營之營利事業，應依本法規定，課徵營利事業所得稅。」「本法稱營利事業，係指公營、私營或公私合營，以營利為目的，具備營業牌號或場所之獨資、合夥、公司及其他組織方式之工、商、農、林、漁、牧、礦、冶等營利事業。」、「營利事業、機關、團體、組織之總機構在中華民國境外，其在中華民國境內之固定營業場所，應依本規則申請營業登記」分別為所得稅法第三條第一項、第十一條第二項及營利事業登記規則第三條第三項所明定。又「納稅義務人對於因適用法令錯誤或計算錯誤溢繳之稅款，得自繳納之日起五年內提出具體證明，申請退還；逾期未申請者，不得再行申請。」稅捐稽徵法第二十八條亦定有明文，可知稅捐稽徵法第二十八條之規定為特殊公法上不當得利返還請求權，其要件以稅捐稽徵機關核定應納稅額或應補徵稅額，須適用法令錯誤或計算錯誤情事者，始得據以申請退還，合先敘明之。
三、經查，蘇克勝工地場所為依首揭規定辦理營業登記之營利事業，此有高雄市稅捐稽徵處八十年十二月十六日核發之營業登記證影本乙紙附卷可稽，揆諸首揭所得稅法第三條第一項及第十一條第二項之規定，蘇克勝工地場所為納稅義務之主體，依法應繳納營利事業所得稅，至為灼然。本件被告於受理蘇克勝工地場所八十年度營利事業所得稅決算申報（自八十年十二月二十六日至八十一年七月三十一日）後，核定該工地場所負有應納之營利事業所得稅計一、八九０、九一一元，迭經蘇克勝工地場所申請復查、訴願等行政救濟程序，於八十四年三月五日經訴願決定駁回確定，是蘇克勝工地場所該筆公法上之稅捐債務確係存在，被告乃於八十四年十月二日就蘇克勝工地場提起訴願時，以原告名義提供設定質權之定期存單金額九四五、四五六元，連同該筆款項利息共計一、００七、五二九元抵繳蘇克勝工地場所負之公法稅捐債務，自無任何適用法令錯誤或計算錯誤之情事，足認被告否准原告依稅捐稽徵法第二十八條之規定，申請退還上開已抵繳之稅款，尚非無據。
四、雖原告執詞主張：蘇克勝工地場所於八十一年八月五日即已向高雄市稅捐稽徵處苓雅分處辦理註銷登記，且於同年八月一日至十二月三十一日進行清算程序，業經被告於八十三年三月二日核定清算所得在案，是該工地場所之註銷及清算程序均已告完成，不論在實質上或在法律上均已不存在，自不能作為納稅義務人或行政處分之相對人，依財政部七十二年十二月二十日台財關字第二八八四六號函及八十年二月二十一日台財稅字第八０一二四一七四三號函釋意旨，原告無須繳納該筆稅捐，而爭執被告於八十四年間對已不存在之納稅主體（即蘇克勝工地場所）抵繳稅款並非適法，自應作成退還系爭稅款連同法定利息之行政處分云云。然查：
（一）財政部七十二年十二月二十日台財關字第二八八四六號函釋意旨，係謂：「．．有限公司或股份有限公司解散清算時，公司財產不足清償其債務，其清算人依公司法第一百十三條或第三百三十四條準用同法第八十九條第一項規定聲請宣告破產，法院以公司已無財產或債權人僅有一人，無宣告破產之必要而裁定駁回，清算人依公司法第一百十三條或第三百三十四條準用同法第八十九條規定執行該條第一項各款職務，並將結算表冊依公司法第一百十三條準用第九十二條或第三百三十一條第三項規定送經股東或股東會承認，除有各該條項但書規定之不法行為外，如對公司債務已為清償之行為，公司已無盈餘或剩餘財產可供分派，不論公司債是否全部清償，應視為公司已解除清算人之責任，清算程序應屬完結。公司於清算程序完結後，經向法院聲報並辦理清算終結登記（註：現已無須辦理清算終結登記）後，其法人人格即歸於消滅。」；另財政部八十年二月二十一日台財稅字第八０一二四一七四三號函意旨則謂：「．．本部七十九年十月二十七日台財稅第000000000號函釋示，××企業有限公司如經依法清算完結後，經向法院聲報並辦理清算終結登記（註：現行法並無辦理清算絡結登記），法人人格已消滅，其未獲分配之欠稅得予註銷；依限制欠稅人或欠稅營利事業負責人出境實施辦法第五條第五款規定，准予解除負責人出境限制。該函所指××企業有限公司，依台北市國稅局函報，於解散清算時，其清算人已依公司法第八十九條規定聲請宣告破產，經法院調查認定該公司已無財產，破產財團不能構成，無從依破產程序清理其債務，而駁回其宣告破產之聲請，清算人踐行法定清算程序後，業經依法清算完結，並向法院辦理終結之登記，本部乃據以核釋其未獲分配之欠稅得予註銷。並非指營利事業資產不足清償債務者，可逕向法院聲報清算完結及為清算終結登記，而免依破產程序辦理。為免誤解，特函補充說明。公司依法清算終結，其未獲配之欠稅得予註銷。」，核前開函示內容，均係對於公司之法人組織依公司法所為之清算程序，所作之解釋性行政規則，本件蘇克勝工地場所既非公司，亦未適用公司法規定之解散及清算程序，自難比附援引。亦且，依首揭函釋意旨，公司依法清算終結，其未獲配之欠稅並非當然消滅，仍待稅捐機關予以註銷始不存在，原告認系爭應納稅捐應當然予以註銷，其不負繳納之責云云，即有誤解。
（二）次按租稅之課徵，在租稅法定主義之下，應已具備課稅構成要件為前提，而認定課稅構成要件及就租稅法之解釋上，如發生法律形式、名義或外觀（即形式上存在之事實），與真事之事實、實態或經濟負擔（即事實上存在之事實）有所不同時，則租稅課稅之基礎應依事實上存在之實質為斷，此即為租稅法學上通稱之「實質課稅原則」。從而，租稅法所重視者，應為足以表徵納稅能力之實質的經濟事實，而非其外觀之法律行為或形式上之登記事項為準，是營利事業體，倘從事營利活動，即具納稅主體資格，只要在中華民國境內之固定營業場所，從事營利活動，即應納稅，其納稅義務非因辦理營利事業登記而產生，或因辦理註銷登記而免除。易言之，依營利事業登記規則之設立及註銷登記，僅為行政管理上之須而為，此在實質課稅原則下，應作如是解釋，否則勢將造成藉由形式登記事項而規避稅法（例如地下工廠），無以實現租稅公平之基本理念及要求。本件蘇克勝工地場所八十年度營利事業所得稅，係該工地場所於尚未辦理註銷登記前，繼續營利活動之期間內（即承包中油公司大林埔第四外海浮筒工程期間）所負之稅捐債務，該筆滯欠稅款業經提起復查、訴願等行政救濟程序，而於八十四年三月五日經訴願決定駁回確定，該筆稅捐債務於蘇克勝工地場所，向稅捐機關辦理註銷申請前即屬存在，雖該工地場所於八十一年八月五日向高雄市稅捐稽徵處苓雅分處辦理註銷登記，然徵諸前揭說明，其納稅主體資格，仍為存在，尚不因行政管理之註銷登記而消滅，從而，原告主張蘇克勝場所業已清算完結，其非法人團體人格已消滅，不能作為納稅主體云云，洵屬無據。
（三）又所謂當事人能力，為訴訟上得為當事人之資格之謂，與權利能力並非一致，此參諸最高法院六十七年台上字第八六五判例意旨：「民事訴訟法第四十條第三項固規定：非法人之團體，設有代表人或管理人者，有當事人能力，並可據此規定，認非法人團體於民事訴訟得為確定私權請求之人或為其相對人。惟此乃程序法對非法人團體認其有形式上之當事人能力，尚不能因之而謂非法人團體有實體上之權利能力。」即明，準此，非法人團體之公法上權利能力與當事人能力亦非等同，本件原告執稱：「依台灣高等法院高雄分院八十八年度聲字第二四號裁定意旨，認定蘇克勝工地場所已清算完畢，且無財產，則其非法人團體之人格已消滅，不具有執行當事人能力，自不能作為納稅主體」云云，將非法人權利義務能力與當事人能力混為一談，誠無可取。抑且，該工地場所於八十一年八月五日檢具營利事業統一發證（註銷登記）申請書向高雄市稅捐稽徵處苓雅分處申報清算，惟其並未將前述滯欠之稅款辦理清算申報，是該稅捐債務依然存在，至為明確。
五、綜上所述，本件蘇克勝工地場所確有應繳八十年度營利事業所得稅之情事，既為原告所不否認，縱原告已辦理註銷申請，其納稅義務猶屬存在，職故被告於系爭稅額核定案確定後，將蘇克勝工地場所為擔保其欠繳稅款而以原告名義提供定期存單設定質權之金額，抵繳部分稅款，即難謂被告有任何公法上不當得利之可言。從而，原告主張被告應依稅捐稽徵法第二十八條規定作成退稅並加計利息之處分，自屬無據。是被告否准原告退稅之申請，並無違誤；訴願決定予以維持，亦無不合。原告起訴求為撤銷原處分及訴願決定並請求被告作成准予退還一、００
七、五二九元之溢繳稅款及其法定利息之行政處分，俱無理由，應予駁回。據上論結，本件原告之訴為無理由，依行政訴訟法第二百十八條、第二百條第二款、第九十八條第三項前段，民事訴訟法第三百八十五條第一項前段判決如主文。
中 華 民 國 九十一 年 五 月 七 日
高雄高等行政法院第二庭
審判長法官 呂佳徵法 官 林勇奮法 官 蘇秋津右為正本係照原本作成。
如不服本判決，應於判決送達後二十日內向本院提出上訴書狀，其未表明上訴理由者，應於提起上訴後二十日內向本院提出上訴理由書（須按對造人數附繕本）；如於本判決宣示或公告後送達前提起上訴者，應於判決送達後二十日內補提上訴理由書（須附繕本）。未表明上訴理由者，逕以裁定駁回。
提起上訴應預繳送達用雙掛號郵票七份（每份三十四元）。
中 華 民 國 九十一 年 五 月 七 日
法院書記官 謝文輝