高雄高等行政法院判決 九十年度訴字第一七八一號
原 告 甲○○
參 加 人 丁○○
戊○○己○○庚○○○辛○○右六人共同訴訟代理人 壬○○被 告 財政部臺灣省南區國稅局代 表 人 許虞哲 局長訴訟代理人 癸○○
子○○右當事人間因遺產稅事件，原告不服財政部中華民國九十年七月十二日台財訴字第０九０一三五二八六一號訴願決定，提起行政訴訟，本院判決如左︰
主 文訴願決定及原處分(復查決定含原核定處分)均撤銷。
訴訟費用由被告負擔。
事 實
一、事實概要：緣原告之父曾藩於八十五年七月十八日死亡，原告於八十五年十月十五日辦理遺產稅申報，經被告核定遺產總額為新台幣（下同）七四、七七四、八○六元，扣除額為三四、一九五、○六九元，遺產淨額為三三、五七九、七三七元，應納稅額為八、七七四、三一三元。原告不服，就無償供公眾通行之道路土地（坐落台北縣○○鄉○○段中湖小段七一之二、七一之一六、七一之一七、七一之一八、七一之一九等五筆地號土地）既成巷道部分請求不計入遺產總額，及上開土地，係屬信託行為而登記為曾藩名義所有，應以同一之遺產價值作為未償債務扣除額，申經復查結果，追減遺產總額二、○一二、五○○元，餘維持原核定。原告仍不服，乃就未償債務部分向財政部提起訴願，亦遭駁回，遂提起本件行政訴訟。
二、兩造聲明：
(一)原告聲明求為判決：訴願決定及原處分(復查決定含原核定處分)均撤銷。
(二)被告聲明求為判決：駁回原告之訴。
三、兩造之爭點：
甲、原告主張之理由：
一、「稱信託者，謂委託人將財產權移轉或為其他處分，使受託人依信託本旨，為受益人之利益或為特定之目的，管理或處分信託財產之關係。」固為八十五年一月二十六日公布信託法第一條所規定，惟「在該法公布前，民法雖無關於信託行為之規定，然因私法上法律行為而成立之法律關係，非以實質民法有規定者為限，苟法律行為之內容，並不違反強行規定或公序良俗，即應賦予法律上之效力。」「受託人取得信託財產之方式，由委託人就自己所有之財產為移轉者有之；由委託人使第三人將財產移轉與受託人者有之；由受託人原始取得受託財產者亦有之。祇須委託人與受託人間有信託合意為已足。．．．」亦為最高法院八十五年台上字第五五八號及八十五年台上字第二六九○號判例所明釋。且「土地權利信託登記作業辦法」係於八十五年十二月四日始經內政部訂定，合先陳明。
二、系爭台北縣○○鄉○○段中湖小段七一之二、之一六、之一七、之一八、之一九地號等五筆土地，於六十四年十二月間由壬○○、曾林雪花夫婦出資購買四分之三權利（另四分之一所有人為劉建利有台灣台北地方法院板橋分院檢察處七十四年偵字第七五一九號不起訴處分書可資參閱），該不起訴處分雖係針對偽造文書部分所為，惟就不起訴處分書內，核與證人即合購土地之劉建利證稱，及證人即介紹購買土地與受託辦理登記之代書吳金雄所證：壬○○與劉建利合購前開土地五筆，指定登記為曾林雪花、林謙和、曾藩等三人各四分之一，確屬事實，其登記於曾藩名下，原意由曾藩合夥，惟事後情況變更，曾藩堅持退出，乃於七十三年十一月二十五日雙方訂立約定書及預告同意書，明白訂定信託關係，有己○○、丁○○及原告見證，迄八十五年六月三日再次書立約定書，由甲○○（原告）、乙○○見證，同日向台灣台南地方法院辦妥公證（八十五年度公字第一一八四四號），足證此項信託行為之事實為真正。被告以「系爭土地之取得及登記，自始即非首揭信託法第一條規定之信託行為」，依前項說明，顯然誤解「信託之定義」；又既以「當事人間互有債權債務之關係」，而「認定未償債務為應付之土地價款，而非土地」其認事用法，明顯矛盾，核無足採，應請撤銷，認定未償債務為該土地之遺產價值五七、○○○、○○○元。
三、訴願決定機關復以「．．此約定內容（指約定書），未見信託本旨及信託目的，既屬事後認定又與八十五年一月二十六日公布信託法第一條之定義不符，末查信託法第四條規定『以應登記或註冊之財產權為信託者，非經登記，不得對抗第三人』，訴願人所提信託登記既未向地政機關信託登記，自不得對抗原處分機關之認定。」然被繼承人曾藩與壬○○先生之信託行為係因合夥而轉變為信託，且為八十五年一月二十六日以前之「實質信託」，故無所謂事後認定問題，符合最高法院前開判例之旨意。況且，斯時土地信託登記作業辦法尚未訂定公布，即使欲辦登記亦無由遵循辦理，其駁回訴願即失依據。
四、本件系爭土地確係壬○○於六十五年間出資購買，而信託登記在曾藩名下者，否則原告與叔叔壬○○並非直系血親，自無將自家之財產認屬壬○○財產之理，此從實際購地款均由壬○○支付之情形即可窺其全貌，且早經台灣台北地方法院板橋分院檢察處檢察官七十四偵字第七五一九號不起訴處分書第二、三、查證指明，亦經證人乙○○、丙○○先生到庭陳明無誤，諸般證據明確無疑。則依最高法院八十五年台上五五八號判例及最高行政法院八十八年度判字第三九○八號判決意旨，系爭土地即非屬遺產範疇，而屬曾藩遺留之應返還土地債務，應依遺產及贈與稅法第十七條第九款規定自遺產總額中扣除。被告執「六十五年登記原因就是買賣，而不是信託」相繩，顯與最高法院八十五年台上五五八號判例及最高行政法院八十八年度判字第三九○八號判決意旨相悖，自屬無可維持。
五、被告一再執壬○○先前之說明書及訴願書內容據為其否准變更之依據，然其對原告所提先父為交代清楚其與壬○○間土地權利義務關係，而分別於七十三年及八十五年間，在多人見證下書立之約定書、預告登記同意書及公證書等，並不否認其真實性，依法即應就事實予以認定，豈被告對前述諸多屬實質信託之證明文件及證人證詞竟視若無睹，明顯違反依證據認定事實之法理，核與行政程序法第三十六條規定及前行政法院六十一年判字第七十號判例相悖，其違法之情昭然若揭，應予撤銷。綜上所陳，被告所見顯有違誤，原處分（含復查決定）及訴願決定自無以維持，爰謹請准予判決如原告訴之聲明。
乙、被告主張之理由：
一、按「凡經常居住中華民國境內之中華民國國民死亡時遺有財產者，應就其在中華民國境內、境外全部遺產，依本法規定，課徵遺產稅。」「左列各款，應自遺產總額中扣除，免徵遺產稅：九、被繼承人死亡前，未償之債務，具有確實證明者。」為遺產及贈與稅法第一條第一項、第十七條第一項第九款所規定。又「稱信託者，謂委託人將財產權移轉或為其他處分，使受託人信託本旨，為受益人之利益或為特定之目的管理或處分信託財產之關係。」為八十五年一月二十六日公布信託法第一條所規定。
二、本件被繼承人曾藩所遺坐落台北縣○○鄉○○段中湖小段七一之二、一六、一
七、一八、一九等五筆地號土地，原告除列報為道路用地應自遺產總額扣除外，另主張上開地號土地，亦屬信託行為，列報扣除未償債務五七、○○○、○○○元，有關道路用地部分，被告復查前後共計准予減列遺產總額一三、五○六、七五○元，另被告初查以被繼承人之弟壬○○稱係被繼承人所有上述土地五筆，原於六十五年間，由大興工業有限公司（負責人曾林雪花為被繼承人之弟媳）先行出資，雖登記劉建利，曾林雪花、林謙和，及被繼人應有部分各四分之一，惟係壬○○信託登記於被繼承人名下，且被繼承人於死亡前即八十五年六月三日所承認，有公證約定書影本可憑；嗣復主張係其先行出資以合建住宅，礙於兄弟情誼，而未向被繼承人為還錢之意思表示。其先後主張不一，事實不明，且依據八十五年一月二十六日公布信託法第一條「稱信託者，謂委託人將財產權移轉或為其他處分，使受託人依信託本旨，為受益人之利益或為特定之目的管理或處分信託財產之關係。」之規定，以本件系爭土地之取得及登記，尚非信託行為，惟被繼承人於死亡前既已承認係由其弟先行代為支付價款（前揭八十五年六月三日約定書）。則該未償還之價款即為被繼承人之未償債務，乃按土地價款九、○六八、七五六元，按其應有部分四分之一，核定其未償債務為二、二六七、一八九元（9,068,756×1/4）。
三、查本件系爭土地係被繼承人曾藩於六十五年間因買賣而取得並登記其所有權，並非因信託行為取得之財產權即信託財產。嗣至七十三年十一月二十五日訂定之土地產權信託登記約定書，乃曾藩與壬○○、曾林雪花間對購買系爭土地之債權、債務之承諾，乃利害關係人訂定私文書。次前台灣台北地方法院板橋分院檢察處七十四年偵字第七五一九號不起訴處分書，係被告林謙和簽發支票向林金富四人調現，為避免到期遭民事執行而圖脫產，壬○○、曾林雪花謀議，設定抵押權，涉嫌偽造文書事件，非因信託行為登記之訴訟，均不足為認定信託行為之有利證據。嗣後八十五年六月三日雖訂立約定書持向台灣台南地方法院作成公證，主張六十四年間購買之系爭土地為與壬○○、曾林雪花出資購買而信託登記於曾藩，對該土地之管理使用、收益、處分等行使權益由壬○○全權掌理運用，此約定內容，未見信託本旨及信託目的，既屬事後認證，又與八十五年一月二十六日公布之信託法第一條之定義不符。末查信託法第四條規定「以應登記或註冊之財產權為信託者，非經信託登記，不得對抗第三人」，原告所提信託登記既未向地政機關信託登記，自不得對抗被告，所訴洵無足採。
四、本件爭點在被繼承人曾藩所遺坐落臺北縣○○鄉○○段中湖小段七一之二、七一之一六、七一之一七、七一之一八及七一之一九地號等五筆土地四分之一所有權，是否為被繼承人壬○○信託登記於被繼承人名下？被告基於下列論點認為被繼承人於六十五年三月取得系爭土地之法律關係為「買賣」：
(一)系爭土地四分之一所有權於六十五年三月移轉登記為被繼承人之登記原因為「買賣」，依民法第七百五十八條規定：「不動產物權，依法律行為而取得、設定、喪失及變更者，非經登記，不生效力。」及土地法第四十三條規定：「依本法所為之登記，有絕對效力。」，原告所稱要難採認。
(二)壬○○於八十六年三月十七日說明書已自承係其邀約被繼承人購買。
(三)原告於八十九年二月十四日訴願書理由，亦稱係被繼承人於六十五年間與曾林雪花、劉建利、林謙和各持分四分之一價購。
(四)證人丙○○於九十年十二月二十五日鈞院準備程序證稱，壬○○並沒有說是否為信託問題。
理 由
一、本件參加人丁○○、戊○○、己○○、庚○○○、辛○○等五人與原告均為共同繼承人，就本件稅捐債務均屬連帶債務人，彼等就本件撤銷訴訟結果，有法律上之利害關係，依行政訴訟法第四十二條第一項規定，其參加訴訟為無不合，應予准許，合先敘明。
二、按「稱信託者，謂委託人將財產權移轉或為其他處分，使受託人依信託本旨，為受益人之利益或為特定之目的，管理或處分信託財產之關係。」固為八十五年一月二十六日公布信託法第一條所規定，然信託法於公布前，民法雖無關於信託行為之規定，惟因私法上法律行為而成立之法律關係，非以實質民法有明文規定者為限，苟法律行為之內容，並不違反強行規定或公序良俗，即應賦予法律上之效力。斯時實務上認為信託行為，係指委託人授與受託人超過經濟目的之權利，而僅許可其於經濟目的範圍內行使權利之法律行為而言 (最高法院著有八十五年台上字第五五八號判例可資參照)。
三、本件原告之父曾藩於八十五年七月十八日死亡，原告於八十五年十月十五日辦理遺產稅申報，經被告核定遺產總額為七四、七七四、八○六元，扣除額為三四、
一九五、○六九元，遺產淨額為三三、五七九、七三七元，應納稅額為八、七七
四、三一三元。原告不服，就無償供公眾通行之道路土地（坐落台北縣○○鄉○○段中湖小段七一之二、七一之一六、七一之一七、七一之一八、七一之一九等五筆地號土地）既成巷道部分請求不計入遺產總額，並以該土地，係屬信託行為而登記為曾藩名義所有，應以同一之遺產價值作為未償債務扣除額，申經復查結果，追減遺產總額二、○一二、五○○元，餘維持原核定等情，業經兩造分別陳明在卷，並有核定通知書及復查決定書附卷可稽，應堪認定。而原告提起本件訴訟，係以系爭土地係由訴外人壬○○、曾林雪花夫婦出資購買應有部分四分之三，並將其中應有部分四分之一信託登記在原告之父曾藩名下，此部分應以同一遺產價值作為未償債務扣除額等語資為爭執。經查：
(一)系爭土地買賣情形，業據證人即承辦之代書丙○○ (原名吳金雄)到庭證稱：「(當時出錢的買方)就是本件的原告訴代壬○○，曾藩沒有出錢。當時出面買賣、出錢的都是壬○○，從六十五年至今都沒有見過曾藩，當時壬○○買四分之三，劉建利則買四分之一，四分之三的部分，沒有登記在壬○○的名下，將四分之三各登記給曾藩四分之一、曾林雪花四分之一、林謙和四分之一，本件是由買方指定登記名義人，當時出面委託我辦理用支票付款，都是壬○○夫妻到場，由他們用支票付款，我沒有見過林謙和，曾林雪花就原告訴代的太太，劉建利是另一買主，有與原告訴代出面，其四分之一登記在他的名下」等語（詳見本院九十年十二月二十五日準備程序筆錄）；參以前台灣台北地方法院板橋分院檢察處七十四年偵字第七五一九號不起訴處分，亦據證人即合購土地之劉建利所證稱：六十四年十二月間，伊與壬○○合○○○鄉○○段中湖小段七一之二、十六、十七、十
八、十九地號五筆土地，伊占四分之一，壬○○占四分之三，當時地價九百多萬元，均為壬○○先提出等語，及證人即介紹購買土地與受託辦理登記之代書吳金雄所證：壬○○與劉建利合購前開土地五筆，係伊介紹，九百萬元均為壬○○先支出，壬○○占土地四分之三，後辦理所有權移轉登記，壬○○指定登記為曾林雪花等三人各四分之一等語相符，而認定系爭土地係壬○○信託登記為林謙和等三人名下，此有上開不起訴處分書在卷可稽。且壬○○、曾林雪花夫妻與曾藩間為釐清上述土地之權利關係，曾於七十三年十一月二十五日訂立約定書、預告登記同意書，並於八十五年六月三日至台灣台南地方法院公證處公證，雙方均承認上開土地應有部分四分之一，係壬○○夫妻於六十四年間出資購買，信託登記在曾藩名下，亦有上述約定書、預告登記同意書、台灣台南地方法院公證處八十五年度公字第一一八四四號公證書附卷足稽，復據證人即公證見證人乙○○證稱：「當時是由曾藩與壬○○就五筆土地確立信託契約，由我及原告偕同原告訴訟代理人到台南地院公證，曾藩當時也有同去．．．」等語。則由上開證人所述系爭土地買賣情形均相脗合，及壬○○與曾藩於七十三年間即就土地確認為信託登記，且於曾藩去世前已完成公證，顯非為逃漏遺產稅而臨訟杜譔之文件，自堪採信。足見系爭土地應有部分四分之一確係壬○○夫妻所購買，而信託登記在曾藩名下。
(二)被告雖主張壬○○於八十六年三月十七日說明書已自承係其邀約被繼承人購買，原告於八十九年二月十四日訴願書理由一，亦稱係被繼承人於六十五年間與曾林雪花、劉建利、林謙和各持分四分之一價購等語，並提出說明書為證。然查事後原告及原告訴訟代理人壬○○已否認上情，且上述情節與證人丙○○、劉建利所述系爭土地買賣情形亦不相符，尚難以原告及壬○○事後所述，即認定系爭土地為曾藩所購買。且縱使如被告所述該土地為曾藩所購買，然曾藩實際並未出資，事後於七十三年間壬○○、曾藩雙方已簽訂約定書承認系爭土地乃係信託登記在曾藩名下，並於八十五年間至法院完成公證，則該土地事後亦已由雙方合意成立信託關係。被告另主張信託法第四條規定「以應登記或註冊之財產權為信託者，非經信託登記，不得對抗第三人」，原告所提信託登記既未向地政機關信託登記，自不得對抗被告云云。查信託法雖於八十五年一月二十六日公布施行，然信託登記相關法規即土地權利信託登記作業辦法於八十五年十二月四日始發布施行，而曾藩於八十五年七月十八日已死亡，在其死亡之前上述辦法尚未發布施行，自無法依上述辦法辦理信託登記。且揆諸首揭判例意旨，信託法公布前，民法雖無關於信託行為之規定，惟因私法上法律行為而成立之法律關係，非以實質民法有明文規定者為限，苟法律行為之內容，並不違反強行規定或公序良俗，即應賦予法律上之效力。斯時實務上認為信託行為，係指委託人授與受託人超過經濟目的之權利，而僅許可其於經濟目的範圍內行使權利之法律行為而言。則本件系爭土地成立信託關係既在信託法公布施行前，縱未為信託登記，仍具有法律上之效力，被告上開主張洵不足採。被告又主張系爭土地應有部分四分之一於六十五年三月移轉登記為曾藩之登記原因為「買賣」，依民法第七百五十八條規定：「不動產物權，依法律行為而取得、設定、喪失及變更者，非經登記，不生效力」，及土地法第四十三條規定：「依本法所為之登記，有絕對效力」，原告所稱要難採認云云。查土地權利信託登記作業辦法於八十五年十二月四日始發布施行，而本件系爭土地成立信託在該辦法發布施行前，自無法為信託登記，已如前述，然系爭土地雖未經以「信託」之名稱辦理登記仍不失其信託關係之法律上效力。至被告所舉土地法第四十三條登記絕對效力問題，係屬保護第三善意人而設，非被告所得據以主張權利。是被告上開主張亦不足取。
四、綜上所述，系爭土地係訴外人壬○○夫妻所購買，信託登記在原告之父曾藩名下，揆諸首揭說明（另參信託法第十條「受託人死亡時，信託財產不屬於其遺產」之法理），該土地非屬曾藩之遺產，被告徒以系爭土地以買賣為登記原因，並未為「信託」名義之登記，即認該土地屬曾藩所購買，將該土地列入曾藩之遺產，核定本件遺產稅，其認事用法即有違誤，復查及訴願決定未予糾正，遞次維持，亦有違誤，原告執以起訴，請求將訴願決定及原處分均予撤銷，即屬有理由，爰將訴願決定及原處分 (復查決定含原核定處分)均撤銷，以昭折服。
五、據上論結，本件原告之訴為有理由，爰依行政訴訟法第一百九十五條第一項前段、第九十八條第三項前段，判決如主文。
中 華 民 國 九十一 年 一 月 三十一 日
高雄高等行政法院第一庭
審判長法官 陳光秀法 官 楊惠欽法 官 林石猛右為正本係照原本作成。
如不服本判決，應於判決送達後二十日內向本院提出上訴書狀，其未表明上訴理由者，應於提起上訴後二十日內向本院提出上訴理由書（須按對造人數附繕本）；如於本判決宣示或公告後送達前提起上訴者，應於判決送達後二十日內補提上訴理由書（須附繕本）。未表明上訴理由者，逕以裁定駁回。
提起上訴應預繳送達用雙掛號郵票七份（每份三十四元）。
中 華 民 國 九十一 年 一 月 三十一 日
法院書記官 洪美智