高雄高等行政法院判決 九十年度訴字第一七三八號
原 告 甲○○訴訟代理人 蘇二郎律師被 告 財政部高雄市國稅局代 表 人 鄭宗典局長訴訟代理人 乙○○右當事人因綜合所得稅事件，原告不服財政部中華民國九十年七月四日台財訴字第０八九００六八六三八號訴願決定，提起行政訴訟。本院判決如左：
主 文訴願決定及原處分（復查決定含原核定處分）均撤銷。
訴訟費用由被告負擔。
事 實
甲、事實概要：緣原告與其兄即訴外人陳光雄將共有之高雄市○○區○○段第一九九地號，面積七０九．七二平方公尺土地（應有部分各二分之一）及原告所有同區段一九八號，面積二八四．四六平方公尺土地，以上面積合計九九四．一八平方公尺，共同出租與訴外人萬發傳播事業有限公司（以下簡稱萬發公司），租期自民國（下同）八十三年七月一日起至八十九年六月三十日止，約定由萬發公司出資，而以原告及陳光雄為起造人，於上開土地上建造房屋（門牌號碼：高雄市○○區○○○路○○○號）供該公司使用，所有權人登記為原告及陳光雄（應有部分各二分之一）。上開建物於八十三年八月十六日建造完成，並由原告及陳光雄依約登記為建物所有人。原告八十三年度綜合所得稅結算申報列報出租前述土地租賃收入新台幣（以下同）七七一、六七五元，租賃所得七七一、六七五元，被告原核定除依申報數核定租賃所得七七一、六七五元外，並將查得該地上建築物八十三年度之建築成本四０、八二七、五六四元，按原告房屋應有部分核定原告租賃所得二
０、四一三、七八二元，另因租約由承租人取得押金八００、０００元，依年息百分之七．六五計算，租賃收入五一、三０七元，按原告土地面積比例（九九四．一八分之六三九．三二），核定原告尚有租賃所得三二、九九四元，合計共核增原告租賃所得二０、四四六、七七六元，併入八十三年度綜合所得稅。原告不服，申經復查結果，全部租賃收入二一、二一八、四五一元准予減除百之四十三必要費用，租賃所得計追減九、一二三、九三四元，嗣被告再查發現上開建造成本原按房屋持分比例計算租賃收入二０、四一三、七八二元，尚有未洽，應按原告持有土地面積比例計算，重行核定租賃收入為二六、二五四、六八０元，增列租賃收入五、八四０、八九八元，減除百分之四十三必要費用後，核增租賃所得
三、三二九、三一一元，另行發單補徵。原告不服，申請復查結果，未獲變更，原告猶未甘服，提起訴願亦遭決定駁回，遂提起本件行政訴訟。
乙、兩造之聲明：
一、原告聲明求為判決：
（一）訴願決定及原處分（含復查決定）均撤銷。
（二）訴訟費用由被告負擔。
二、被告聲明求為判決：
（一）駁回原告之訴。
（二）訴訟費用由原告負擔。
丙、兩造爭點
一、原告之主張：
（一）被告在行政救濟裁量範圍內，對同一課稅事實發單補徵稅捐，顯已違反稅捐稽徵法第二十一條之規定。按稅捐稽徵法第二十一條第二項雖規定「在核課期間內，經另發現應徵之稅捐者，仍應依法補徵．．」，惟所謂「另發現應徵之稅捐」，參照行政院台八十三訴字第三二九三二號再訴願決定書、行政院台八十三訴字第一０三八六號再訴願決定書、行政院台八十四訴字第四０九六九號再訴願決定書及財政部七十四年十二月四日台財稅字第二五八０五號函，係指該事實不在行政救濟（即復查、訴願、再訴願及行政訴訟）裁量範圍內，始屬當之。今原告八十三年度綜合所得稅已針對被告所核增之租賃所得二０、四四六、七七六元（核定通知書單照編號為0000000號）提出復查，並業經財政部高雄市國稅局八十九年二月二十九日財高國稅法字第八九０一０三六０號復查決定於扣除百分之四十三必要費用後，追減租賃所得九、一二三、九三四元在案。惟被告於復查決定中引用財政部八十八年三月十二日台財稅第000000000號函，將上開建造成本依原告與陳光雄共有土地持分比例，核定原告應分攤租賃收入二六、二五四、六八０元，致較原核定將上開建造成本按原告與陳光雄房屋持分比例核定租賃收入之二一、二一八、四一五元為高，是以增列租賃所得五、八四０、八九八元，於減除百分之四十三必要費用後，核增租賃所得三、三二九、三一一元，並另行發單徵收（稅額繳款書單照編號0000000號），被告對於原告已依法提起復查之租賃所得，另行發單補徵，顯已違背稅捐稽徵法第二十一條第二項之規定。況該建築物之建造成本應否視為原告八十三年度之租賃收入，原告已另案爭訟中（參照高雄高等行政法院八十九年度訴字第００八二三號），被告就於進行行政救濟裁量範圍內之稅捐，另行發單徵收，顯已違反稅捐稽徵法第二十一條之意旨，且對同一事實再為處分，亦有違一事不再理、禁止重複處罰之法律原則。
（二）被告依據復查決定結果另行發單補徵，顯已「違反行政救濟不得為更不利行政救濟人之決定」之法理。按行政法院六十二年二九八號判例：「依行政救濟之法理，除原處分適用法律錯誤外，申請復查之結果，不得為更不利行政救濟人之決定。」今被告以所得稅法第十四條第一項第三款及第五款規定核課原告八十三年度之租賃所得，於復查決定時並未變更所據以核定之法律，是以不得據以再另行發單補徵，否則即有違行政救濟不得為更不利行政救濟人之法理。是以，被告針對原告八十三年度綜合所得稅，於復查決定後再予發單補徵，顯已違反首揭判例。
（三）訴願決定機關所闡釋財政部七十四年十二月四日台財稅第二五八０五號函，亦有斷章取義之情形。按財政部七十四年十二月四日台財稅第二五八０五號函釋，所謂「另發現應徵之稅捐」，只須其事實不在行政救濟裁量範圍內，均屬另發現應徵之稅捐。此觀諸行政法院五十八年判字第三十一號判例「納稅義務人依所得稅法規定辦理結算申報而經該管稅捐稽徵機關調查核定之案件，如經過法定期間而納稅義務人未申請復查或行政爭訟，其查定處分固具有形式上之確定力，惟稽徵機關如發現原處分確有短徵，為維持課稅公平之原則，基於公益上之理由，要非不可自行變更原查定處分，而補徵其應繳之稅額。」自明。惟訴願決定機關卻於訴願決定書第六頁中逕取前揭函令後半段：「原處分機關若發現原核定確有短徵，為維持課稅公平原則，．．，而補徵其應繳之稅額。」而駁回原告所訴，並未考量所謂發現短徵稅額，係在不屬行政救濟裁量範圍內始有其適用；訴願決定機關逕引用前開函令之不利於原告之部份，實非適當。
（四）綜上所陳，被告於本案之裁處，顯已違反稅捐稽徵法第二十一條規定及行政救濟不得為更不利行政救濟人之法理，爰訴請撤銷原處分、復查決定及訴願決定以確保原告之合法權益等語。
二、被告之主張：
（一）按「一、財產租賃所得及權利金所得之計算，以全年租賃收入或權利金收入，減除必要損耗及費用後之餘額為所得額。．．三、財產出租，收有押金或任何款項類似押金者，或以財產出典而取得典價者，均應就各該款項按當地銀行業通行之一年期存款利率，計算租賃收入。但財產出租人或出典人能確實證明該項押金或典價之用途，並已將運用所產生之所得申報者，不在此限。」為行為時所得稅法第十四條第一項第五類第一款及第三款所明定，復按「在前項核課期間內，經另發現應徵之稅捐者，仍應依法補徵或並予處罰；在核課期間內未經發現者，以後不得再補稅處罰」為稅捐稽徵法第二十一條第一項所規定。又「．．二、本案某公司與地主訂定土地租賃契約，由其在所承租之土地上自費建屋，並以出租人名義為起造人及將該房屋登記為出租人所有，約定該公司需另支付租金及租賃期滿應拆屋還地，因出租人自房屋興建完成即取得該建物之所有權，於租賃期間屆滿，該建物是否拆除，當由出租人自由處分，不因此而影響出租人已取得該建物所有權之事實，故該房屋之建造成本，仍應視為承租土地之對價，按該公司於各該建造年度實際支付之工程造價，核課出租人建造年度之租賃所得。三、至於由承租人繳納之房屋稅、地價稅及道路工程受益費等，係承租人代出租人履行納稅義務或其他債務，應視同支付租金之性質，由出租人併入其租賃所得核課所得稅。」及「土地及其地上建築物分屬不同所有權人而共同出租，該土地租賃收入與房屋租賃收入，均得減除各該年度財產租賃必要損耗及費用」分為財政部八十八年三月十二日台財稅第000000000號函及九十年一月十九日台財稅第0000000000號函所明釋。另八十三年度財產（固定資產）租賃必要損耗及費用標準為百分之四十三，復為財政部八十四年一月二十五日台財稅第000000000號函核定在案。
（二）原告與陳光雄於八十三年一月三十日與萬發公司訂定租賃契約書，將渠等名下所有坐落高雄市○○區○○段一九八、一九九地號土地共同出租予萬發公司，租賃期間自八十三年七月一日起至八十九年六月三十日止，共計六年，約定第一年每月租金十二萬元，租金每年調整一次，每次調整百分之十，擔保金八０
０、０００元，退租時無息原金退還，並約定由萬發公司出資而以出租人為起造人建造房屋，中途解約或租期屆滿，地上物歸出租人所有，另約定八十三年三月一日至八十三年六月三十日為房屋建造期間，萬發公司應照付租金予出租人。經查該建築物於八十三年八月十六日建築完成，登記所有權人為原告及陳光雄各持分二分之一，又萬發公司本年度投入建造成本四０、八二七、五六四元（含房屋結構體三二、四七四、四二五元、空調工程四、四九三、三六一元、水電工程三、八五九、七七八元），八十四年度投入建造成本二三０、七八三元（水電工程），有該公司提供之傳票、憑證及申報之財產目錄等資料影本附卷可稽。是原告本年度之租賃收入，除萬發公司依原告土地持有比例九九四．一八分之六三九. 三二計算辦理扣繳申報，其中屬原告之部分七七一、六七五元外，另按首揭所得稅法第十四條第一項第五類第三款及財政部八十八年三月十二日台財稅第000000000號函規定，擔保金八００、０００元按年息百分之七．六五計算租賃收入為五一、三０七元（計算式：800,000元×
7.65﹪×306/365∥51,307元），及該系爭房屋本年度之建造成本四０、八二
七、五六四元，被告初核原依原告土地及房屋持有比例，計算租賃收入為二０、四四六、七七六元，總共核定原告本年度之租賃收入為二一、二一八、四五一元（計算式：771,675元＋20,446,776元），惟參據首揭財政部八十八年三月十二日台財稅第000000000號函釋意旨，該地上建築物本年度之建造成本，應按原告土地持分比例核定租賃收入，原核定按房屋持分核定原告租賃收入，尚有未洽，重新核算後原告本年度租賃收入應為二六、二五四、六八０元【771，675＋（51,307＋40,827,564）×639.32/994.18】，易言之，原告本年度租賃收入正確金額為二七、０五九、三四九元（計算式：771,675元＋26, 287,674元），減除前次核定租賃收入二一、二一八、四五一元，計核增租賃收入五、八四０、八九八元，於扣除百分之四十三必要費用後，核增租賃所得三、三二九、三一一元，乃據以補徵綜合所得稅一、三三一、七二五元，揆諸首揭規定，並無不合，請予維持。
（三）至主張被告違反稅捐稽徵法第二十一條第二項之規定而對行政救濟裁量範圍內之稅捐另行發單補徵等語，查被告第一次核定時僅就建造成本四０、八二七、五六四元按原告房屋持分比例（與陳光雄各二分之一）併同押金八００、０００元依年息百分之七．六五計算租賃收入五一、三０七元按原告持有土地面積比例（九九四．一八分之六三九．三二）予以核增租賃收入二０、四四六、七七六元，原告不服提起行政救濟，其系爭範圍僅囿於此。又被告再查發現上開建造成本原按房屋持分比例計算租賃收入尚有未洽，應按原告持有土地面積比例計算，經重行計算結果，核定租賃收入為二七、０五九、三四九元，增列租賃收入五、八四０、八九八元，即核增租賃所得三、三二九、三一一元，如前述，復參據財政部七十四年十二月四日台財稅第二五八０五號函釋意旨，原處分機關若發現原核定確有短徵，為維持課稅公平之原則，基於公益上之理由，要非不可自行變更原查定處分，況該號函釋係針對「經另發現應徵之稅捐」之適用疑義所為法規解釋，且符合實質課稅精神，自得援引適用，又本件就核增之租賃收入再予發單補徵，並未逾核課期間，揆諸首開稅捐稽徵法第二十一條第二項規定，被告之認事用法均無不合。又行政院台八十三訴字第三二九三二號、台八十三訴字第一０三八六號、台八十四訴字第四０九六九號等之再訴願決定書所謂「『另發現應徵之稅捐』係指該事實不在行政救濟（即復查、訴願、再訴願及行政訴訟，但不包括原核定）裁量範圍內者始屬當之」，而本案係就另行查得課稅資料，再予發單補徵，與上述再訴願決定論旨，並未相悖。
（四）又按「查稅捐稽徵法第二十一條第二項規定：『在前項核課期間內，經另發現應徵之稅捐者，仍應依法補徵或並予處罰』，所謂『另發現應徵之稅捐』，只須其事實不在行政救濟（即復查、訴願、行政訴訟，但不包括原核定）裁量範圍內，均屬『另發現應徵之稅捐』。此觀諸行政法院五十八年判字第三十一號判例『納稅義務人依所得稅法規定辦理結算申報而經該管稅捐稽徵機關調查核定之案件，如經過法定期間而納稅義務人未申請復查或行政爭訟，其查定處分固具有形式上之確定力，惟稽徵機關如發現原處分確有短徵，為維持課稅公平之原則，基於公益上之理由，要非不可自行變更原查定處分，而補徵其應繳之稅額。』自明」此為財政部七十四年十二月四日台財稅第二五八０五號函所明示。前揭函釋係針對「經另發現應徵之稅捐」之適用疑義所為法規解釋，且符合實質課稅精神，復徵諸行政法院五十七年度判字第三三０號及六十二年度判字第四九一號等判例意旨，兩相對照，其理益明。再者，本件就核增之租賃收入再予發單補徵，並未逾核課期間，被告之認事用法均無不合。原告之訴為無理由，請予駁回等語。
理 由
一、按「一、財產租賃所得及權利金所得之計算，以全年租賃收入或權利金收入，減除必要損耗及費用後之餘額為所得額。．．．三、財產出租，收有押金或任何款項類似押金者，或以財產出典而取得典價者，均應就各該款項按當地銀行業通行之一年期存款利率，計算租賃收入。但財產出租人或出典人能確實證明該項押金或典價之用途，並已將運用所產生之所得申報者，不在此限。」為行為時所得稅法第十四條第一項第五類第一款及第三款所明定。次按「．．．。二、本案某公司與地主訂定土地租賃契約，由其在所承租之土地上自費建屋，並以出租人名義為起造人及將該房屋登記為出租人所有，約定該公司需另支付租金及租賃期滿應拆屋還地，因出租人自房屋興建完成即取得該建物之所有權，於租賃期間屆滿，該建物是否拆除，當由出租人自由處分，不因此而影響出租人已取得該建物所有權之事實，故該房屋之建造成本，仍應視為承租土地之對價，按該公司於各該建造年度實際支付之工程造價，核課出租人建造年度之租賃所得。三、至於由承租人繳納之房屋稅、地價稅及道路工程受益費等，係承租人代出租人履行納稅義務或其他債務，應視同支付租金之性質，由出租人併入其租賃所得核課所得稅。」復為財政部八十八年三月十二日台財稅第000000000號函所明釋。該函釋係財政部就租地建屋，約定由承租人出資建屋，但由出租人取得建物所有權，關於房屋建造成本，是否歸屬上開所得稅法規定之財產租賃所得，所為法規解釋，本院自得適用。另有關八十三年度財產（固定資產）租賃必要損耗及費用標準為百分之四十三，復經財政部八十四年一月二十五日台財稅第000000000號函核定在案。
二、本件原告將其所有及與其兄陳光雄共有之前揭土地，共同出租與訴外人萬發公司，租期自八十三年七月一日起至八十九年六月三十日止，共計六年，約定第一年每月租金十二萬元，租金每年調整一次，每次調整百分之十，擔保金八００、０００元，退租時無息原金退還，並約定由萬發公司出資，而以原告及陳光雄為起造人，於上開土地上建造房屋（門牌號碼：高雄市○○區○○○路○○○號）供該公司使用，所有權人登記為原告及陳光雄（應有部分各二分之一）；如中途解約或租期屆滿，地上物歸出租人所有。上開建物於八十三年八月十六日建造完成，並由原告及陳光雄依約登記為建物所有人；而萬發公司八十三年度投入系爭房屋建造成本為四０、八二七、五六四元，八十四年度投入建造成本二三０、七八三元；惟原告八十三年度綜合所得稅申報案，就其當年度之租賃所得並未列報系爭建築物八十三年度建造成本為其租賃所得。被告原核定除依原告申報數核定租賃所得七七一、六七五元外，並將查得該地上建築物八十三年度之建築成本四０、八二七、五六四元，按原告房屋應有部分核定原告租賃所得二０、四一三、七八二元，另因租約由承租人取得押金八００、０００元，依年息百分之七．六五計算，租賃收入五一、三０七元，按原告土地面積比例（九九四．一八分之六三
九．三二），核定原告尚有租賃所得三二、九九四元，合計共核增原告租賃所得二０、四四六、七七六元，併入八十三年度綜合所得稅。原告不服，申經復查結果全部租賃收入二一、二一八、四五一元准予減除百之四十三必要費用，租賃所得計追減九、一二三、九三四元，嗣被告復查時發現上開建造成本原按房屋持分比例計算租賃收入二０、四一三、七八二元，尚有未洽，改按原告持有土地面積比例計算，重行核定租賃收入為二六、二五四、六八０元，增列租賃收入五、八四０、八九八元，減除百分之四十三必要費用後，核增租賃所得三、三二九、三一一元，乃另行發單補徵，揆諸首揭規定及函釋意旨雖非無據。
三、然查：（一）按稅捐之核課期間，依左列規定：．．依法應由納稅義務人申報繳納之稅捐，已在規定期間內申報，且無故意以詐欺或其他不正當方法逃漏稅捐者，其核課期間為五年。在前項核課期間內，經另發現應徵之稅捐者，仍應依法補徵或並予處罰，在核課期間內未經發現者，以後不得再補稅處罰。所謂「另發現應徵之稅捐，只須其事實不在行政救濟（即復查、訴願、再訴願、行政訴訟，但不包括原核定）裁量範圍內，均屬之，最高行政法院著有七十九年度判字第九一號判決在案。即明示「經另發現應徵之稅捐」，須該事實不在行政救濟裁量範圍內，始屬之；反之，倘納稅義務人對課稅事實猶在爭訟中，自不得本於行政爭訟時發現錯誤，而任意予以變更，要不待言。本件被告補徵綜合所得稅，係在原告不服被告初次核定綜合所得稅提起復查之後，發單補徵亦在被告作成八十九年二月二十九日財高國稅法字第八九０一０三六０號復查決定以後，被告顯係於原告提起行政救濟時發現該項錯誤，此亦有被告法務科復查案件通報單附於原處分卷可憑。然查，原告既對初次課稅處分已有爭執，主張應予免增列租賃所得而提起行政救濟，則關於原告該年度綜合所得是否應增列租賃所得之事實，實已在該行政救濟裁量範圍內，此觀諸前揭復查決定理由三論述：「．．該地上建築物本年度之建造成本，應按申請人土地持分比例核定租賃收入，原核定按房屋持分比例核定申請人租賃收入，尚有未洽，重新核算後應歸課申請人本年度建造成本為二
六、二五四、六八０元。．．較原核定二一、二一八、四五一元為高，是原核定應予維持．．」等語，足認該復查決定已對誤算租賃所得之事實，併予審酌。揆諸首揭說明，被告自不得對於已在行政救濟程序之事實，另行發單補徵，而變更初次所核定稅額。（二）再按依行政救濟之法理，除原處分適用法律錯誤外，申請復查之結果，不得為更不利於行政救濟人之決定，最高行政法院六十二年判字第二九八號著有判例。是以，為更不利於行政救濟人之決定，應以法律適用有錯誤為前提，若非原行政處分適用法律錯誤，行政救濟後行政機關為更不利於行政救濟人之處分，即屬違誤。本件被告原核定原告八十三年度綜合所得稅之租賃所得增加二０、四四六、七七六元，未按原告持有土地面積比例計算，其緣由乃歸責被告之計算錯誤，所適用之法律並無違誤，被告自無再命補稅，而為更不利於原告決定之理，否則原告申請復查，反促使稽徵機關發現錯誤，有違行政救濟之目的。職故，被告另作成補徵八十三年度綜合所得稅之處分，形式上雖非直接為不利原告之復查決定，卻藉由程序上方法規避法律，在實質上作成使原告更不利之行政處分，自難謂於法相合。（三）又行政行為，應以誠實信用之方法為之，並應保護人民正當合理之信賴，乃行政程序法第八條所明定，被告於復查決定理由三既認「原核定按房屋持分比例核定申請人租賃收入，尚有未洽，但仍維持原核定之租賃收入」，嗣又發函補徵綜合所得稅，於同一事實範圍內，持相異之見解，自與誠信原則有違，於法即有未合。
四、綜上所述，本件原告所主張之理由固非全然可採，然原處分（復查決定含原核定處分）既違背行政救濟禁止不利變更之原則，即難認適法，訴願決定遞予維持，亦難謂當，原告執此指摘，即屬有理由，爰將訴願決定及原處分均予撤銷，以昭折服。
五、據上論結，本件原告之訴為有理由，爰依行政訴訟法第一百九十五條第一項前段、第九十八條第三項前段，判決如主文。
中 華 民 國 九十一 年 一 月 二十二 日
高雄高等行政法院第三庭
審判長法官 林茂權法 官 戴見草法 官 蘇秋津右為正本係照原本作成。
如不服本判決，應於判決送達後二十日內向本院提出上訴書狀，其未表明上訴理由者，應於提起上訴後二十日內向本院提出上訴理由書（須按對造人數附繕本）；如於本判決宣示或公告後送達前提起上訴者，應於判決送達後二十日內補提上訴理由書（須附繕本）。未表明上訴理由者，逕以裁定駁回。
提起上訴應預繳送達用雙掛號郵票七份（每份三十四元）。
中 華 民 國 九十一 年 一 月 二十二 日
法院書記官 陳嬿如