高雄高等行政法院判決 九十年度訴字第一八四四號
原 告 甲○○訴訟代理人 陳國雄 會計師被 告 財政部高雄市國稅局代 表 人 鄭宗典 局長訴訟代理人 乙○○右當事人間因綜合所得稅事件，原告不服財政部中華民國九十年八月一日台財訴字第○九○○○二○○五○號訴願決定，提起行政訴訟，本院判決如左：
主 文訴願決定及原處分（復查決定含原核定處分）關於罰鍰部分均撤銷。
原告其餘之訴駁回。
訴訟費用由被告負擔二分之一，餘由原告負擔。
事 實
一、事實概要：緣原告為中硝纖維股份有限公司（下稱中硝公司）股東，八十六年間中硝公司辦理減資，以現金收回資本公積轉增資配發之股票，因依財政部六十九年五月八日台財稅第三三六九四號、及八十三年六月十五日台財稅第000000000號函規定，該收回之股票係屬股票轉讓之性質，其全部轉讓價格屬於原股東之財產交易所得，並非屬應予扣繳之項目，乃未為辦理扣繳稅款；而原告因該公司辦理減資收回資本公積轉增資配發股票所取得之現金新台幣（下同）五百三十四萬一千一百六十元部分，於依所得稅法第四條之一對證券交易所得停止課徵所得稅之規定下，原告未予併計綜合所得申報課稅。惟案經財政部台北市國稅局士林稽徵所（下稱士林稽徵所），認中硝公司辦理減資收回資本公積轉增資配股所支付原股東之款項，係屬原股東之營利所得，遂以八十八年五月十九日財北國稅士林資字第八八○六○八九八號函責令中硝公司限期辦理扣繳申報，而該公司於八十八年六月十七日扣繳稅款並向士林稽徵所申報填發扣繳憑單後，原告亦隨即於八十八年六月十七日就該取得之款項五百三十四萬一千一百六十元併入綜合所得，並重新計算應納稅款，向被告所轄之苓雅稽徵所補辦綜合所得稅申報，並自動補繳七十五萬六千四百九十一元及加計利息五萬九千二百二十元。而被告亦因士林稽徵所之通知，而於原告自動補繳稅款後作成原告應繳稅額為一百五十六萬零一百六十九元之核定（包括原告另漏報利息所得四萬一千七百三十六元部分），並於八十九年三月二十日以原告違反所得稅法第七十一條第一項規定，依據同法第一百十條第一項規定對原告之漏稅額一百五十六萬零一百六十九元分屬扣（免）繳憑單所得及非扣（免）繳憑單所得分別處以○‧二倍及○‧五倍罰鍰計七十七萬六千四百元。原告就中硝公司營利所得部分之核定及裁處七十七萬六千四百元之罰鍰處分（漏報中硝公司營利所得部分處漏稅額○‧五倍計七十七萬四千元、另漏報利息所得部分處漏稅額○‧二倍計二千四百元《均計至百元止》）不服，申請復查未獲變更，提起訴願亦遭決定駁回，遂提起本件行政訴訟。
二、兩造聲明：
（一）原告聲明求為判決：訴願決定及原處分（含復查決定）均撤銷。
（二）被告聲明求為判決：駁回原告之訴。
三、兩造之爭點：
甲、原告主張之理由：
一、本稅部分：
（一）查「股份有限公司處分固定資產（土地）之溢價收入，應列入資本公積，股東取得公司利用資本公積轉增資配發之記名股票，於取得時，免予計入當年度所得課徵所得稅。但股東嗣後將此類股票轉讓時，應按全部轉讓價格作為轉讓年度之證券交易所得，依所得稅法第四條之一規定，自七十九年一月一日起，停止課徵所得稅。」、「公司辦理減資以現金收回資本公積轉增資配發之增資股票，經核非屬盈餘分配，而屬該項股票轉讓之性質。」分別經財政部八十一年五月二十九日台財稅第000000000號、及六十九年五月八日台財稅第三三六九四號函釋定有明文。依此函釋可知，股東因公司以資本公積轉增資取得股票，自無所得可言，嗣後公司辦理減資，以現金收回該項股票，係減資行為，以股東而言，係將該項股票轉讓與公司，應屬轉讓股票，其因轉讓獲得之利益，係屬證券交易所得，依所得稅法第四條之一規定，免徵綜合所得稅。又查「財政部依本法或稅法所發布之函令，對於據以申請之案件發生效力。但有利於納稅義務人者，對於尚未核課確定之案件適用之。」稅捐稽徵法第一條之一定有明文。依此規定，財政部依稅法所發布之函令，有利於納稅義務人者，對於尚未核課確定之案件，其後即使有所變更，仍有其適用。據此反面解釋，其不利於納稅義務人或已核課確定之案件，自無適用餘地。前開財政部二函固未收編於八十七年版之「所得稅法令彙編」中，依財政部台財稅第000000000號函示自八十七年十一月一日起不再援引適用，然本件係八十六年度之尚未核課確定綜合所得稅事件，為行為時有效且有利於納稅義務人之函令，自應仍有其適用，並予陳明。是本件系爭所得係股東取得公司以資本公積轉增資之股票，嗣後公司辦理減資，以現金收回該項股票，係減資行為，依上述財政部函釋規定，係將股票轉讓與公司，其取得之利益係屬證券交易所得，依所得稅法第四條之一規定免徵所得稅。
（二）「左列金額，應累積為資本公積：．．．．．．三、處分資產之溢價收入．．．．．．」、「前二條之法定盈餘公積及資本公積除填補公司虧損外，不得使用之。但第二百四十一條規定之情形或法律另有規定者，不在此限。」、及「公司發行新股時，得依前條之股東會決議，將公積之全部或一部撥充資本，按股東原有股份之比例發給新股。」公司法第二百三十八條第三款、第二百三十九條第一項及第二百四十一條第一項分別定有明文。中硝公司辦理資本公積轉增資悉依上述規定辦理，並依法辦妥增資登記，則中硝公司辦理資本公積轉增資之法律行為，完全合法。其後中硝公司為配合其業務而經其股東會之特別決議辦理減資，並依公司法第二百八十一條準用同法第七十三條及第七十四條之規定程序辦理，完成減資登記，過程完全合法。是以該公司之增資及減資乃屬二個分別獨立之法律行為，且均屬合法殆無疑義。則據上事實，足證中硝公司辦理資本公積轉增資及後續之辦理減資，在公司法上係屬二個法律行為，二個法律事實。股東於資本公積轉增資時依法取得增資股票，而於減資時將股票轉讓與公司，取得其利益，依前開財政部二函釋及八十三年六月十五日台財稅第000000000號函釋，應屬證券交易所得，免徵所得稅。被告卻無視公司辦理減資以現金收回股票之減資行為，逕予認定係將出售土地增益之盈餘分配予各股東，應屬所得稅法第十四條第一項第一類第一款之營利所得，而無上開函釋之適用云云，其認事用法顯有違誤。
（三）查「涉及租稅事項之法律，其解釋應本於租稅法律主義之精神依各該法律之立法目的，衡酌經濟上之意義及實質課稅之公平原則為之。」、「惟．．．．．．涉及人民租稅之負擔，為貫徹憲法第十九條之意旨仍應由法律明確授權主管機關訂立為宜。」司法院釋字第四二○號前段、及第四九三號後段分別著有解釋。據上解釋，租稅法律之解釋，應本於租稅法律主義之精神，而租稅法律主義之基本精神在於對於人民課以納稅義務應以法律明文為依據，是以縱符立法目的，若與法律明文規定不合，自不得以比照方式課徵稅款，此參之司法院釋字第二一○號及第一五一號解釋。即以「實質經濟行為」之實質課稅原則言，所謂經濟觀察法之實質課稅原則，並不能補正法定稅捐構成要件或構成要件特徵之欠缺，亦即法律賦予之經濟意義解釋不得超越可能文義範圍，否則即有違法之安定性。課稅構成要件並不許透過經濟觀察法而規避其適用，換言之經濟觀察法不能正當化超越一個法律可能文義範圍，而不利於納稅義務人之案件比照。在租稅法有漏洞之情形中，有關漏洞之填補，除法律另有規定或有利於納稅義務人之情形外，不得逕以實質課稅原則之經濟觀察法類推適用，造成加重人民稅捐負擔，此為學說見解所是認（陳清秀著稅法之基本原理第一○三頁參照），是以稅法所定課稅構成要件之解釋，均不得超越文義解釋或類推解釋，否則即有違租稅法律主義。又查或謂以客觀目的論及租稅公平原則而言，應無前開法令適用云云，惟查所謂客觀目的論及公平原則，係透過此一解釋方法，可以從客觀的法目的「正義」的論證「尋繹出」某些原則，再持此些原則用以檢證該規範領域上存在的內部矛盾現象，從而解釋的結果即可避免「價值矛盾」。但此種解釋應於用盡其他解釋方法仍無法找到「無可置疑」的解釋時，所必須使用之方法。上述所稱其他解釋方法，依其適用順序係１、文義解釋２、體系解釋及３、歷史解釋而言。所謂文義解釋乃透過規範所使用的文字的解析，以正確理解並適用法律。解釋者不可背離一般文字最外圍之意涵，否則即非解釋，而屬法律漏洞補充的問題。縱使是有權機關適用法律時所為逾越文義之解釋，仍屬錯誤之解釋，其據以作成之行政處分即不免於違法（李惠宗著行政法要義第一六三頁以下）。由上可知，若以文義解釋即可達到「無可置疑」的解釋時，即不得再以逾越文義之解釋為之，否則即有違租稅法律主義，此參之前述司法院釋字第二一○號及第一五一號解釋而更為明瞭。而就以本件而論，處分財產之溢價收入應累積為資本公積，公司得將資本公積之全部或一部撥充資本發行新股（公司法第二百三十八條第三項、第二百三十九條第一項及第二百四十一條第一項），股東取得公司利用資本公積轉增資配發之記名股票，於取得時免予計入當年度所得課徵所得稅。但股東嗣後將此類股票轉讓時應按轉讓價格作為轉讓年度之證券交易所得，依所得稅法第四條之一規定，停止課徵所得稅。公司辦理減資以現金收回資本公積轉增資配發之增資股票，非屬盈餘分配而屬該項股票轉讓之性質（財政部八十一年五月二十九日台財稅第000000000號函及六十九年五月八日台財稅第三三六九四號函）。據上法令，取得資本公積增資股票之所得屬證券交易所得，其停徵所得稅為所得稅法第四條之一所明定，文義甚明，無待其他解釋。退一步言，以資本公積轉增資配股取得之所得屬證券交易所得，依法免徵所得稅，則從客觀目的論，亦屬當然解釋。若對同屬資本公積轉增資配發之股票轉讓所得，予以限縮為不同法令之適用，則顯屬有違租稅公平原則。足證被告所見，顯然有違租稅法律主義。
（四）查「××企業股份有限公司辦理清算，該公司於八十二年度以土地交易增益轉列資本公積並辦理增資其無償配發股份金額，非屬股東原出資額，依本部（六二）台財稅第三一六○四號函規定，此部分所分派之剩餘財產，應全數作為股東分派年度之投資收益或營利所得申報課徵所得稅。」「解散之公司依公司法第三三○條規定，於清償債務後按股東股份比例分派剩餘財產時，其超過原出資額部分，應按公司實際分派數，依所得稅法第八十八條有關公司分派股利之扣繳規定辦理。至其扣繳憑單及各類所得資料申報書應填報之金額，自亦以公司實際分派數額為準。」固經財政部八十四年三月二十三日台財稅第000000000號函及六十二年三月二日台財稅第三一六○四號函解釋在案，惟查上揭二函釋已明白指出其內容係專指營利事業解散後辦理清算時，有關分配剩餘財產應如何處理之依據。本件係公司辦理減資收回資本公積轉增資配發之股票，屬減資之法律行為，與公司解散清算之法律行為顯屬不同範疇。其後該公司雖經解散、清算，要屬另一法律行為，與本件減資行為無關。據上理由，上揭財政部二函釋，依其所示內容與本件全無關聯，自無適用餘地。被告徒以中硝公司以現金收回資本公積轉增資配發之股票，並於其後進行清算之作為為由，比照推定係將出售損益之盈餘分配予各股東之行為，顯然違背租稅法律主義，毋庸置疑。
二、罰鍰部分：
（一）按「納稅義務人自動向稅捐稽徵機關補報並補繳所漏稅款者，凡屬未經檢舉及未經稽徵機關或財政部指定之調查人員進行調查之案件，左列之處罰一律免除；其涉及刑事責任者，並得免除其刑．．．．．．二、各稅法所定之逃漏稅之處罰。」稅捐稽徵法第四十八條之一第一項定有明文。稱進行調查之案件，調查基準日之認定標準，有關綜合所得稅部分，依財政部八十二年十一月三日台財稅第000000000號函：「主旨：核釋綜合所得稅調查基準日之認定標準原則。說明：二、綜合所得稅納稅義務人如短漏報所得或未依法辦理結算申報已達裁罰標準之漏稅案件，除列選案件外，應以寄發處分書日（發文日）為調查基準日。惟若寄發處分書前經稽徵機關進行函查、調卷、調閱相關資料或其他調查作為者，稽徵機關應詳予紀錄以資查考，並以最先作為之日為調查基準日。」所稱寄發處分書前經稽徵機關進行函查等調查行為者，其涉及因他案之調查而牽連案件，仍應以實際進行調查機關已查獲違章證物日，為調查基準日，觀之財政部七十九年台財稅第000000000號、及財政部賦稅署八十一年台稅二發第000000000號函（八十六年版稅捐稽徵法令彙編第二０一頁）自明。準此，本件係因士林稽徵所於八十八年五月十日對中硝公司之減資行為進行調查有無短漏扣繳稅款之情形，並經調查誤用法令而認該公司辦理減資以現金收回資本公積轉增資股票之金額，係屬股東之營利事業所得後，即在八十八年七月十日通報被告，而被告亦未經調查即逕予論罰，足見本案乃因士林稽徵所調查中硝公司有無短漏扣繳稅款，所涉是否短漏報所得之牽連案件。則以本件原告補報補繳綜合所得稅在八十八年六月十七日，時間已在士林稽徵所通報之前，且補報補繳之前，被告及其所屬苓雅稽徵所從未對本件進行函查或其他調查作為，自不能以士林稽徵所八十八年五月十日對中硝公司進行調查日，為本件之調查基準日，被告否准適用此一法條規定免罰，自顯有未合。
（二）次按「人民違反法律上之義務而應受行政罰之行為，法律無特別規定時，雖不以出於故意為必要，仍須以過失為其責任條件。但應受行政罰之行為，僅須違反禁止規定或作為義務，而不以發生損害或危險為要件者，推定為有過失，於行為人不能舉證證明自己無過失時，即應受處罰。」為司法院釋字第二七五號解釋所闡明。法律上所指之過失定義，乃指行為人對違章結果之產生「應注意」而「不注意」為其構成要件，而本件依行為時財政部六十九年五月八日年台財稅第三三六九四號函，明確揭示「減資以現金收回資本公積轉增資配發之增資股票，經核非屬盈餘分配，而屬該項股票轉讓之性質。」則原告為將該筆所得申報課稅，有非屬可歸責於原告之過失，依上開司法院解釋意涵，亦得免予處罰。
乙、被告主張之理由：
一、本稅部分：
（一）按「個人之綜合所得總額，以其全年左列各類所得合併計算之：第一類：營利所得：公司股東所分配之股利、合作社社員所分配之盈餘、合夥組織營利事業之合夥人每年度應分配之盈餘、獨資資本主每年自其獨資經營事業所得之盈餘及個人一時貿易之盈餘皆屬之。」分別為行為時所得稅法第十四條第一項第一類所明定。又「××企業股份有限公司辦理清算，該公司於八十二年度以土地交易增益轉列資本公積並辦理增資，其無償配發股份金額非屬股東原出資額，依財政部（六二）台財稅第三一六○四號函規定，此部分所分派之剩餘財產，應全數作為股東分派年度之投資收益或營利所得申報課徵所得稅。」復為財政部八十四年三月二十二日台財稅第000000000號函（參閱八十七年版所得稅法令彙編第一三四頁第三十五則）所明釋。
（二）查原告係中硝公司之股東，中硝公司於八十五年九月出售土地，取得出售土地利得四億零八百零八萬一千二百六十三元轉列資本公積，並於八十五年十月三十日以資本公積轉增資一億六千四百零五萬二千元，嗣於八十六年一月六日辦理減資一億八千七百三十七萬二千零八十元，並以現金收回分配股票；復於八十六年四月二十三日辦理第二次資本公積轉增資一億八千一百零七萬三千二百十元，且於八十六年八月六日再辦理第二次減資一億八千二百零三萬零二百三十元；旋於八十七年三月二十五日申請解散登記，經台北市政府建設局以八十七年三月二十六日建一字第八七二七五七○九號函核准解散登記。中硝公司前後辦理二次減資金額均超過各次增資金額，顯係利用增、減資方式將出售土地利得分配予股東以規避稅賦，案經財政部台北市國稅局查獲，認中硝公司八十六年度辦理二次減資，以現金收回資本公積轉增資股票之金額，核屬股東之營利所得，應歸課減資年度各股東所得稅，其中原告取得金額計五百三十四萬一千一百六十元，遂通報被告併課原告本年度綜合所得稅，揆諸首揭規定，並無不合。
（三）查中硝公司於八十五及八十六年間利用資本公積轉增資及減資，分別於二次減資時以現金收回資本公積轉增資配發之股票，等同收回是項轉增資配股，自非屬證券交易性質且與分配盈餘性質相若，況該等收回之股票不再轉讓，並隨即註銷公司登記及向財政部台北市國稅局辦理營利事業所得稅決、清算事宜，是此舉以現金收回資本公積轉增資所配發之股票及清算作為與將出售土地增益分配予各股東之行為實無二致，顯係出售土地增益之分配，尚非原告所稱之股票轉讓性質，自無財政部六十九年五月八日台財稅字第三三六九四號函釋之適用。
（四）又，租稅法所重視者，應為足以表徵納稅能力之實質的經濟事實，而非其外觀之法律行為或形式上之登記事項，對實質上相同經濟活動所產生之相同經濟利益，應課以相同之租稅，始符合租稅法律主義所要求之公平及實質課稅原則，且實質課稅原則為租稅法律主義之內涵及當然趨勢，由於租稅事項之普及性、大量性及時效性，稽徵機關不得不以外觀行為，作為課稅之基準，惟當發現外觀形式與經濟實質相異時，若仍以外觀形式為課稅基礎，顯悖量能課稅與租稅分配正義之原則。本件中硝公司藉以現金收回資本公積轉增資所配發之股票及清算作為，以遂其將出售土地增益分配予各股東而規避稅捐核課之終極目的，是本諸實質課稅及租稅公平正義原則，系爭所得自應為營利所得，而非如原告所稱之股票轉讓性質，原告起訴意旨，仍執前詞爭訟，難認有理由，請予駁回。
二、罰鍰部分：
（一）按「納稅義務人已依本法規定辦理結算申報，但對依本法規定應申報課稅之所得額有漏報或短報情事者，處以所漏稅額兩倍以下之罰鍰。」為行為時所得稅法第一百十條第一項所明定。次按「納稅義務人自動向稅捐稽徵機關補報並補繳所漏稅款者，凡未經檢舉、未經稽徵機關或財政部指定之調查人員進行調查之案件，左列之處罰一律免除；其涉及刑事責任者，並得免除其刑‧‧‧二、各稅法所定關於逃漏稅之處罰。」復為稅捐稽徵法第四十八條之一所明定。又綜合所得稅納稅義務人如短漏報所得或未依法辦理結算申報已達裁罰標準之漏稅案件，除列選案件外，應以寄發處分書日（發文日）為調查基準日。惟若於寄發處分書前經稽徵機關進行函查、調卷、調閱相關資料或其他調查作為者，稽徵機關應詳予紀錄以資查考，並以最先作為之日為調查基準日，財政部八十二年十一月三日台財稅第000000000號函（參閱八十九年版稅捐稽徵法令彙編第二○一頁）核釋有案。查原告雖已辦理本年度綜合所得稅結算申報，除漏報系爭營利所得五百三十四萬一千一百六十元，尚有漏報利息所得計四萬一千七百三十六元，被告遂依首揭所得稅法第一百十條第一項規定，按所漏稅額一百五十六萬零一百六十九元分屬扣免繳憑單所得及非扣免繳憑單所得，分別處以○‧二倍、及○．五倍之罰鍰計七十七萬六千四百元（計至百元止），洵無違誤。
（二）查財政部台北市國稅局士林稽徵所係於八十八年五月十日函請中硝公司就八十六年度以現金收回二次減資股票金額，辦理扣（免）繳憑單申報，而該作為與原告違章（漏報系爭所得）之事實有牽連關係，依首揭函釋規定即應以該所之進行調查日（八十八年五月十日）為本案之調查基準日，而原告雖於八十八年六月十七日補申報系爭營利所得並補繳稅款，惟係於財政部台北市國稅局進行調查之後所為，與稅捐稽徵法第四十八條之一自動補報補繳稅款免罰之規定未合，所請免罰，於法無據，併予敘明。
理 由
甲、本稅部分：
一、按行為時所得稅法第十四條第一項第一類第一款規定：「個人之綜合所得總額，以其全年左列各類所得合併計算之：第一類：營利所得：公司股東所分配之股利、合作社社員所分配之盈餘、合夥組織營利事業之合夥人每年度應分配之盈餘、獨資資本主每年自獨資經營事業所得之盈餘及個人一時貿易之盈餘皆屬之。」其中所稱「公司股東所分配之股利」，固包括公司股東所獲分配之現金股利及股票股利在內，惟股票股利可分為盈餘轉增資（公司法第二百四十條參照）及公積轉增資（公司法第二百四十一條參照）二類，公司股東因盈餘轉增資所分配之股票股利與現金股利相當，均是股東投資公司，經由公司營運結果產生盈餘所獲分配之報酬，僅係一將盈餘保留於公司，一將盈餘分配予各股東，其應併入股東個人綜合所得課徵所得稅固無疑義，惟股東因公積轉增資配發之股票股利，是否應併入綜合所得課徵，應視增資所憑公積之性質予以決定，公司法第二百三十八條有關應累積為資本公積之規定，其中因第三款「處分資產之溢價收入」或第五款「受領贈與之所得」增資配發之股票，為股東之新所得，除其財富已經實現外，並且是獨立於原有公司資本以外新產生，並非舊有財富的延續，此些財富為公司創造後分配予股東，符合股東原始投資營利動機，應歸屬為股東營利所得併入綜合所得課徵所得稅。故財政部於七十五年十二月八日以台財稅第0000000號函釋：「營利事業出售土地之交易所得，依所得稅法第四條第十六款規定，免納所得稅，惟該項盈餘分配予股東時，依同法第十四條第一項第一類規定，屬營利所得，應由股東合併各類所得申報繳納綜合所得稅。」並於八十四年三月二十二日以台財稅第000000000號函釋：「．．．．．．公司辦理清算，．．
．．．．以土地交易增益轉列資本公積並辦理增資，其無償配發股份金額，非屬股東原出資額，．．．．．．，此部分所分派之剩餘財產，應全數作為股東分派年度之投資收益或營利所得申報課徵所得稅。」均係闡述上開公司處分資產之溢價收入，本質上係獨立於原資本外，另產生之營利所得之意旨；惟公司如將處分資產之溢價收入列入資本公積轉增資，嗣後再以辦理減資方式，以現金收回該公司因辦理增資而無償配發之股票，財政部於八十六年九月十三日以台財稅字第八六一九一六三三二號函釋：「．．．．．．公司辦理減資，以現金收回該公司利用出售土地增益轉列之資本公積辦理增資而無償配發之股票，請參照本部八十四年三月二十二日台財稅第000000000號函規定辦理」，認為仍應按上開財政部八十四年三月二十二日台財稅第000000000號函辦理，將股東取得之現金全數作為股東分派年度投資收益或營利所得課徵所得稅。查證券交易所得免稅之立法目的，乃係政府基於鼓勵證券交易，間接擴大資本市場之目的而給予免稅之優惠，而公司以辦理減資方式，以現金收回該公司因辦理增資而無償配發之股票，本質上乃公司股份之銷除，即公司因減資而從資本市場抽回之資金，並未由其他代替性資金所取代，如解為得享有免稅之待遇，實有違證券交易所得免稅之規範目的，故財政部此一函釋乃其本於行政主管機關之地位就行政法規所為之釋示，核與首開法律規定之意旨相符，參諸司法院釋字第二八七號解釋，自法規生效日起即有其適用，爰予援用。
二、經查，原告為中硝公司之股東，中硝公司於八十五年間將其出售土地之增益所轉列之資本公積辦理轉增資後，旋於八十六年間再以現金收回資本公積轉增資配發之股票；而原告因該公司辦理減資收回資本公積轉增資配發股票而取得之現金為五百三十四萬一千一百六十元，而中硝公司於八十七年三月間即註銷公司登記，辦理清算事宜等情，已經兩造分別陳明在卷，是中硝公司有將出售公司土地之增益，先轉列為資本公積後，辦理資本公積轉增資（即以增資股票方式配股），嗣再辦理減資，並於辦理第二次減資後半年即申請解散登記之事實，堪以認定。故本件兩造爭點即在於：原告所投資之中硝公司將出售公司土地之增益所轉列之資本公積，辦理轉增資即以增資股票方式配股與原告，嗣再辦理減資，是否屬股票轉讓性質，而非屬營利所得？關於此爭點，原告無非以依財政部六十九年五月八日台財稅第三三六九四號函、八十一年五月二十九日台財稅第000000000號函及八十三年六月十五日台財稅第000000000號函，係論述營業存續期間內辦理減資以現金收回利用資本公積轉增資之股票，屬於證券交易所得，與公司於解散清算後，以現金收回利用資本公積轉增資之股票，屬清算所得有別。從而，中硝公司於八十六年間以現金收回資本公積轉增資配發之股票，核屬股票轉讓性質，為證券交易所得，而因證券交易所得現停止課徵所得稅，被告引用財政部八十四年三月二十二日台財稅第000000000號函釋課徵其營利所得，自有違誤云云資為論據。爰分述如下：
（一）按公司法第二百三十八條第三款規定，公司處分資產之溢價收入，應累積為資本公積，而公司對於資本公積並得依同法第二百四十一條規定為增資之辦理，即按股東原有股份之比例發給新股，亦即股東因之取得由資本公積所增資而無償配發之「新股」；而資本公積乃自營業活動所得盈餘以外之財源，由法律要求其積存之公積，其財源類多得自資本交易所得之剩餘額，此類金額原即與資本相當而不具有應分派於股東盈餘之性質；而資本公積雖不構成公司之資本，但其功能與公司資本相類似，而稱為附加資本，在經濟上與公司資本構成公司之自己資本，但公司以發行新股方式以公積撥充資本，使股東無償獲配新股，股東此獲配之新股，依據財政部八十三年六月十五日台財稅第000000000號函釋，雖免予計入取得年度所得課徵所得稅，但依前開所述，於公司處分資產之溢價收入所累積之資本公積轉增資配發之新股，性質上為股東之營利所得，而公司法第一百六十八條第一項又規定：「公司非依減少資本之規定，不得銷除其股份；減少資本，除本法規定外，應依股東所持股份比例減少之。」故公司辦理減資，乃純為股份之銷除，其不具備交易之性質，則非股票之轉讓甚明，易言之，公司減資乃係註銷股票，使股份所表彰之股東權絕對消滅，此與股票轉讓第三人時，股票仍屬存續之態樣顯然不同。本件中硝公司出售其所有土地之溢價收入，係屬中硝公司之營業外收入，而中硝公司亦依公司法第二百三十八條第三款規定，將公司處分資產之溢價收入，累積為資本公積，中硝公司於八十五年間將出售土地之溢價收入所累積之資本公積轉增資後，旋於八十六年度再辦理減資，而減資時，中硝公司是以現金收回資本公積轉增資配發於股東之股票，使股東實質上取得中硝公司因出售土地所獲得之溢價收入；又因中硝公司於上述八十六年間減資後，旋又於半年後辦理公司之解散登記及公司之清算事宜，使股東實際上取得出售土地溢價收入之營利所得於股東因中硝公司減資而取得現金之年度獲得實現；另此收回之股票因屬減資性質不再轉讓，依上揭所述，其性質並非股票之轉讓，至原告援引之財政部八十三年六月十五日台財稅第000000000號函釋，其事實為股東將資本公積轉增資配發之股票，為股票之轉讓，核與本件係以減資方式為之之事實不同，自不得比附援引，故原告據以主張本件係屬證券交易所得云云，自屬誤會，不足採取。再原告援引之財政部八十一年五月二十九日台財稅第000000000號函係釋示：「．．．．．．股份有限公司處分固定資產（土地）之溢價收入，應列入資本公積，股東取得公司利用資本公積轉增資配發之記名股票，於取得時，免予計入當年度所得課徵所得稅。但股東嗣後將此類股票轉讓時，應按全部轉讓價格作為轉讓年度之證券交易所得，依所得稅法第四條之一規定，自七十九年一月一日起，停止課徵所得稅。」故此函主要是釋示「不以資本公積增資配發新股之時間點作為認定新所得歸屬年度」之見解，且此函釋之事實為股東將增資配發股票轉讓第三人，核與本件之事實不同，自難比附援引；況此函釋亦經財政部八十七年九月二十一日台財稅第000000000號函，認易引發租稅規避，不符公平原則，免列於所得稅法令彙編（八十七年版）在案。是原告主張中硝公司於八十六年間以現金收回資本公積轉增資配發之股票，係屬股票轉讓性質，為證券交易所得云云，並無足採。
（二）至原告雖另主張依前開財政部六十九年五月八日台財稅第三三六九四號函釋：「公司辦理減資以現金收回資本公積轉增資配發之增資股票。經核非屬盈餘分配，而屬該項股票轉讓之性質。」之意旨，本件亦應屬證券交易所得云云。然查：解釋性之行政函釋，如函釋內容明顯違反法律之規定者，法院仍享有完整之「命令違法」審查權，而排除具有違法性之解釋性行政函釋對個案之適用性。而公司辦理減資以現金收回資本公積轉增資配發之增資股票，其性質並非股票之轉讓，已如上述，參諸前述財政部八十六年九月十三日以台財稅字第八六一九一六三三二號函釋，其性質應屬營利所得，故財政部上述六十九年之函釋顯係違反公司法關於資本公積轉增資及減資相關規定之立法意旨，更與證券交易之本質有違，本院自得拒絕適用。且此一函釋，復經財政部八十七年九月二十一日台財稅第000000000函，認與財政部八十四年三月二十二日台財稅第000000000號函核示原則不一致，而免列於所得稅法令彙編（八十七年版）。故原告援引此一函釋，認本件應屬證券交易所得云云，亦無可採。
（三）再觀財政部六十九年五月八日台財稅第三三六九四號「公司辦理減資以現金收回資本公積轉增資配發之增資股票。經核非屬盈餘分配，而屬該項股票轉讓之性質。」函釋，及財政部八十四年三月二十二日以台財稅第000000000號「‧‧‧公司辦理清算，‧‧‧以土地交易增益轉列資本公積並辦理增資，其無償配發股份金額，非屬股東原出資額，‧‧，此部分所分派之剩餘財產，應全數作為股東分派年度之投資收益或營利所得申報課徵所得稅。」函釋，可知關於公司資本公積轉增資配發之增資股票，財政部六十九年五月八日台財稅第三三六九四號函釋，認公司辦理減資以現金收回者，係屬該項股票轉讓之性質，而同為公司土地交易增益轉列資本公積轉增資配發之增資股票，財政部八十四年三月二十二日以台財稅第000000000號函釋，則認於公司辦理清算，此部分所分派之剩餘財產，應全數作為股東分派年度之投資收益或營利所得申報課徵所得稅。而此二號函釋最大之差異，乃一以減資方式為之，一為清算時於剩餘財產分派時實現之，而本件之中硝公司將公司土地交易增益轉列資本公積轉增資配發之增資股票，以減資方式使股東實質上獲得此部分之收益後，再為中硝公司之清算，故中硝公司此一行為，顯係在財政部上述二函釋間，尋求既可達使股東實質上獲得此部分收益之目的，又可迴避財政部八十四年三月二十二日以台財稅第000000000號函釋認屬營利所得應課徵所得稅之結果，故中硝公司此一行為，乃一有意規避租稅構成要件之行為，依據司法院釋字第四二○號解釋：「涉及租稅事項之法律，其解釋應本於租稅法律主義之精神，依各該法律之立法目的，衡酌經濟上之意義及實質課稅之公平原則為之。‧‧‧」之意旨，被告主張本件原告之所得性質上係屬減資年度即八十六年度之營利所得，並非證券交易所得等語，即堪採取。而原告主張被告於本件之作為，核與法律賦予之經濟意義解釋不得超越可能文義範圍乙節，亦有誤會，不足採取。
三、另按「．．．．．．行政法規公布施行後，制定或發布法規之機關依法定程序予以修改或廢止，應兼顧規範對象值得保護之信賴利益，而給予適當保障。．．．
．．．」業經司法院釋字第五二五號解釋在案：而此號解釋乃建立於具體事實態樣涵攝於抽象法規時，與法規之構成要件均相脗合，方產生有值得保護之信賴利益。如具體事實其抽象法規並無相關，僅因誤解法令意旨認有該法規之適用，尚不得主張信賴利益保護；又「法規有重大明顯違反上位規範之情形，其信賴即不值得保護」，亦為上開司法院解釋所揭諸之原則。本件之中硝公司利用結束營業辦理解散登記、進行清算之前，為將公司巨額資產分配發還予股東，不圖正當清算途逕（清算時股東個人取得超過原始出資額部分係屬營利所得或投資收益），而以迂迴方式即先後利用增資、減資之手法，造成法律形式要件之符合，而實質規避股東原應負擔之稅負，此一行為，非但悖於租稅公平原則，更有違租稅正義，故其縱有信賴財政部六十九年台財稅第三三六九四號函釋情事，其信賴即不值得保護；況原告所援引之財政部六十九年台財稅第三三六九四號函釋，因有重大明顯違反上位規範之情形，既如前述，而應屬違法之行政函釋，故而原告基此之信賴亦不值得保護，併此敘明。
四、又本件原告係就被告所為應補繳稅額七十五萬六千四百九十一元之核定提起撤銷訴訟，故被告已否退還自行申報時加計之利息，即與本件之請求無涉，且被告實際上業已退還，亦據被告陳述在卷，併予敘明。
乙、罰鍰部分：
一、按「納稅義務人以依本法規定辦理結算申報，但對依本法規定應申報課稅之所得額有漏報或短報情事者，處以所漏稅額兩倍以下之罰鍰。」固為行為時所得稅法第一百十條第一項所明定。惟司法院釋字第二七五號解釋意旨謂「人民違反法律上之義務而應受行政罰之行為，法律無特別規定時，雖不以出於故意為必要，仍須以過失為其責任條件。但應受行政罰之行為，僅須違反禁止規定或作為義務，而不以發生損害或危險為其要件者，推定為有過失，於行為人不能舉證證明自己無過失時，即應受處罰。」係闡明行政罰仍應以故意過失為其責任條件，以確保人民之權益，俾符「無責任即無行政罰」之原則。而所謂過失，其定義應為行為人對於違章結果之發生，應注意，且能注意，而不注意。至於上述司法院釋字第二七五號解釋所稱之推定過失，則係於行政罰之行為，僅以違反禁止規定或作為義務，而不以發生損害或危險為構成要件之情形下，始有適用；而上述行為時所得稅法第一百十條第一項規定，既以漏稅額作為罰鍰之基準，足見此一行政罰於無漏稅之情形下，即不構成，即其係以發生損害或危險作為行政罰之構成要件，故而行為時所得稅法第一百十條第一項違章主觀要件之過失，當不含推定過失，必須行為人對於違章結果之發生，應注意，且能注意，而不注意，始足當之。故被告主張原告因違反行為時所得稅法第一百十條第一項規定之作為義務，則其自有過失云云，顯係誤會，不足採取，先此敘明。
二、經查，本件中硝公司於八十五年九月間出售土地，同年十月將土地增益轉列為資本公積，再利用資本公積辦理轉增資；於八十六年一月六日辦理減資並以現金收回分配股票，復於同年四月二十三日辦理第二次資本公積轉增資，同年八月六日辦理第二次減資，亦以現金收回分配股票，被告乃按原告取回之金額，歸課原告營利所得，已如前述，固堪認定。然查：
（一）法人與自然人或另一法人分為不同之權利義務主體；本件中硝公司所為增資及減資等行為，實質上係屬中硝公司之行為，而中硝公司此等行為，依前開所述，目的雖為規避租稅構成要件之行為，然，法人與股東係屬不同之權利主體，上述規避租稅構成要件之行為究非原告所為，自不得因中硝公司為規避租稅構成要件之行為，而認原告有違反行為時所得稅法第一百十條第一項規定之故意或過失。
（二）再原告僅係中硝公司之股東，並非董事，有中硝公司變更登記事項卡附卷可稽，其自未參與公司之決策，實難以知悉中硝公司決策之流程及運作之動機；加以本件中硝公司增資、減資之方式，形式上核與財政部六十九年台財稅第三三六九四號函釋之內容相合，且此函釋之原因事實自其函釋內容亦無法知悉，並此函釋係於八十七年版之所得稅法令彙編中，始經財政部八十七年九月二十一日台財稅第000000000函，認與財政部八十四年三月二十二日台財稅第000000000號函核示原則不一致，而免列於所得稅法令彙編（八十七年版）。故於中硝公司八十六年度召開股東會決議減資當時，此一函釋仍屬有效存在之函釋，而關於函釋之違法性，實無法要求人民有高於行政主管機關之注意義務，故就中硝公司為增資、減資之行為，而實質上係屬稅捐規避行為部分，原告實係不能注意，則原告縱應注意本件其所取得之減資現金是否屬應申報所得稅之所得，然依上述財政部六十九年台財稅第三三六九四號函釋，其既屬證券交易所得，而無庸併入當年度所得稅申報所得，且其就該行為之內涵是否違法或構成租稅規避情事，原告又不能注意，自難認原告就該所得未於當年度所得稅申報併為申報，有何應注意、能注意而不注意之過失存在。
（三）另財政部八十四年三月二十二日以台財稅第000000000號函釋，係就公司清算時，盈餘財產分派之性質為釋示，已如前述，形式上核與本件係屬減資之行為不同；而「．．．．．．公司辦理減資，以現金收回該公司利用出售土地增益轉列之資本公積辦理增資而無償配發之股票，請參照本部八十四年三月二十二日台財稅第000000000號函規定辦理。」之財政部八十六年九月十三日以台財稅字第八六一九一六三三二號函釋，則是於本件減資行為後始發布，自不得因此等函釋，而認原告有應注意、能注意而不注意之過失。又證券交易稅係就有價證券之買賣行為課徵之，此觀證券交易稅條例第一條之規定自明，而本件原告之取得系爭所得，並非因有價證券之買賣行為，自無庸申報證券交易稅，故被告以原告亦未申報證券交易稅為由，主張原告亦有過失云云，自屬誤會，不足採取。
三、綜合上述，原告就系爭營利所得未於取得之八十六年度綜合所得稅申報中併為申報，並無何故意或過失，依前揭司法院釋字第二七五號解釋意旨，原告就是否構成行為時所得稅法第一百十條第一項規定之違章，即欠缺主觀責任條件，自不得對之為違章之裁罰。
四、又原告就系爭營利所得是否構成行為時所得稅法第一百十條第一項規定之違章，既因欠缺主觀責任條件，而應屬不罰，故原告另為本件是否構成稅捐稽徵法第四十八條之一免罰之爭執，即與判決結果無影響，本院自無再為論述之必要，併此敘明。
丙、綜上所述，被告以中硝公司於八十六年間辦理減資程序收回股票金額，計算原告取得該公司營利所得計五百三十四萬一千一百六十元，將之併入當年度綜合所得，重新計算作成原告應補繳稅額之核定，於法並無違誤，訴願決定予以維持，亦無不合，原告求為撤銷，難認有理由，應予駁回。至被告另依據所得稅法第一百十條第一項規定就系爭營利所得部分對原告裁處罰鍰七十七萬四千元部分，原告既因無違章之故意或過失，自應不罰；又原告因漏報另筆利息所得被裁處二千四百元罰鍰部分，因原告就上述營利所得之漏報並無故意過失而應不罰，則原告因漏報所得致應依所得稅法第一百十條規定被裁罰之漏報所得額僅為四萬一千七百三十六元，參諸財政部八十八年八月七日台財稅第000000000號函修正之稅務違章案件減免處罰標準第三條第二項規定則係免予處罰（依該標準第二十條規定，於該標準修正發布生效日尚未裁罰確定者，亦適用修正後之規定）；故本件被告對原告所為裁處七十七萬六千四百元罰鍰之處分，即有違誤，訴願決定未予糾正，亦有未洽，原告就此部分求為撤銷，為有理由，應予准許。爰由本院將原處分（復查決定含原核定處分）及訴願決定關於罰鍰部分予以撤銷。
丁、據上論結，本件原告之訴為一部有理由，一部無理由，依行政訴訟法第一百九十五條第一項、第一百零四條、民事訴訟法第七十九條但書，判決如主文。
中 華 民 國 九十一 年 一 月 九 日
高雄高等行政法院第一庭
審判長法官 陳光秀法 官 呂佳徵法 官 楊惠欽右為正本係照原本作成。
如不服本判決，應於判決送達後二十日內向本院提出上訴書狀，其未表明上訴理由者，應於提起上訴後二十日內向本院提出上訴理由書（須按對造人數附繕本）；如於本判決宣示或公告後送達前提起上訴者，應於判決送達後二十日內補提上訴理由書（須附繕本）。未表明上訴理由者，逕以裁定駁回。
提起上訴應預繳送達用雙掛號郵票七份（每份三十四元）。
中 華 民 國 九十一 年 一 月 九 日
法院書記官 藍亮仁