高雄高等行政法院判決 九十年度訴字第一八七八號
原 告 甲○訴訟代理人 乙○○被 告 財政部台灣省南區國稅局代 表 人 許虞哲局長訴訟代理人 丙○○右當事人間因贈與稅事件，原告不服財政部中華民國九十年八月十六日台財訴字第０九０一三五四六九二號訴願決定，提起行政訴訟。本院判決如左：
主 文原告之訴駁回。
訴訟費用由原告負擔。
事 實
一、事實概要：原告於民國八十七年一月十七日自郵局提領現金新臺幣（下同）六０、０００元轉帳至其子陳怡武中國信託銀行帳戶，復於同年月十九日分別轉帳八四九、六六六元及九
０、三三四元至陳怡武郵局帳戶，合計一、０００、０００元，嗣原告於八十七年七月十七日申報贈與稅，贈與標的為坐落臺南縣永康市○○段○○○○號土地及其上建物門牌臺南縣永康市○○路○○○巷○弄○○號十三樓之五、十五之一號、五號及十九號等房屋（下稱系爭不動產），經被告核定贈與標的為現金一、０００、０００元，並於八十七年九月一日以南區國稅新化審字第八七０三一五三０號函核發贈與稅免稅證明書。原告於八十七年九月二十一日向被告提出復查更正申請書，主張更正贈與稅免稅證明書所載贈與標的應為不動產，而非現金云云，經被告以八十七年十月二日南區國稅新化審字第八七０三四九九五號函復原告略以，依原告所提資料其贈與標的為現金，原核定無誤，所請更正「贈與稅免稅證明書」所載財產標的內容乙案，依法不合，無法更正等語，而否准其所請。原告對之不服，提起訴願，經財政部以八十八年六月三日台財訴第000000000號訴願決定，將原處分（八十七年十月二日南區國稅新化審字第八七０三四九九五號函）撤銷，著由被告依復查程序另為處分。
嗣經被告復查結果仍未獲變更，原告不服，再提起訴願，亦遭決定駁回，乃提起本件訴訟。
二、兩造聲明：
（一）原告聲明求為判決：訴願決定及原處分均撤銷。
（二）被告聲明求為判決：駁回原告之訴。
三、兩造主張之理由：
甲、原告起訴意旨略謂：
（一）被告以原告交付現金之時點作為核課贈與權利義務發生時點，而未採認原告與次子陳怡武簽訂贈與契約內容，被告之認定顯有違當事人真意，被告不查明本件約定與一般贈與之約定在成立時即生效，二者實屬有別，即應待約定條件成就時始生核課權，即租稅請求權始發生，此觀原告與陳怡武之合約即知，是該法律事實行為之具體標的應為，受贈人將來須以一百萬元用於指定用途，即購入不動產為條件，在該條件未成就前，該贈與之約定自無生效可言，屬休止、不確定階段，且倘時效消滅時，贈與人自可對受贈人主張雙方無法律關係存在，並本於不當得利請求權，請求返還該款項，尚與一般贈與行為一經成立，受贈人即可有自由處分之權者有異。猶如一般家庭父母為鼓勵孩子學業長進，亦常事前與子約定，如下次期中考試落於班上前十名者，父母答應你買一部價值約五萬電腦予你獎勵，或同一事實（其子期中考試落於班上前十名者）因於事前未約定，而事後父母為獎勵孩子學業進步，乃應其子之要求購買一部價值約五萬電腦作為獎勵。以前者而言，係屬附帶停止條件之贈與，即其子將來於課業上須相對付出心力，且達「班上前十名者」始生贈與效力；以後者而言，則為一般贈與係屬無對價（無償）關係。本件原告與次子約定即屬前者，且先前原告交付現金時點，並非為贈與契約生效時點，贈與生效時點為次子依原約定履行購買自用住宅一棟之時，該時點始生權利義務對價關係。
（二）被告所辯原告支付之一百萬元，尚無法據以購得原告申報贈與之不動產，僅能資助受贈人支付上開不動產之部分價金，與遺產及贈與稅法第五條第三款以自己之資金，無償為他人購置不動產要件不合云云，惟查，該條文字面文義或解釋函令，並未明示購置不動產須限於全部資金，被告見解顯增加法律所無之限制，有違租稅法律主義及依法行政法理，於法自有未合。次查該條文修正立法意旨，既已指明，如該「無償資金」係為他人購置財產且為不動產者，其核課贈與標的應為該不動產而非該資金，此有該條文修訂但書立法動機及過程之立法院公報刊載二、三讀院會紀錄節本足憑。被告似尚不知同法第二十一條及其施行細則，業已明定對贈與附有負擔者，屬受贈人負擔部分應自贈與額中扣除，該項負擔之扣除，以不超過贈與財產之價值為限之規定。原告合法申報贈與，卻遭被告扭曲事實及誤用法令，對原告實屬不公。
（三）訴願決定書第四點中段記載：「贈與契約內雖附條件載明踐行生效要件，惟查此約定僅是限制受贈人受贈現金之用途，即須用以購買系爭不動產，並須辦妥登記而後可，而此限制業經受贈人依約實現購買系爭不動產，並辦理產權登記在案，是本件贈與契約業已生效，係指贈與一百萬元現金之契約生效，而非贈與不動產之契約生效」云云，此一認定顯認同原告主張所謂贈與附有停止要件乙事，然卻「溯及既往」以原告交付現金之時點為核課時點，該訴願決定既認定為附有條件事實，但卻採非合法令之核課時點，實有違民法第九十八條、第九十九條規定之立法意旨，及違背遺產及贈與稅法第五條第三款規定，並違反當事人約定真意及原告對其子用心。
（四）原告檢附被告職員李永聖於中國稅務旬刊第一七四三號發表之「談以自己資金無償為他人購置財產案件贈與額之計算」見解摘要，該文略以：「八十四年一月十三日修正後增訂但書規定，已使稽徵實務出現若干爭議，例如以贈與論行為人僅出一部分之資金時，究應擇何種標準計算，影響當事人權益至鉅，即該款以贈與論情況，其出資與購置財產應係彼此關連，始有其適用，是若單獨就資助資金之行為論課，於法不符，筆者以為，似以認定出資為其子購置財產較符實情，即有關無償代子支付購置不動產之訂簽約金，就本質上來說，該筆價金係於其子取得不動產所有權後，始正式轉換為該不動產之一部分，故宜以該不動產取得日為贈與日，按贈與行為發生時之稅法規定，以房屋評定現值及土地公告現值核計贈與額，並以房屋評定現值及土地公告現值總和按實際支付訂簽約金占總價款比例計算之，較為公平合理」。原告同意此一主張，亦有此一申請，但為被告所否准。
（五）被告主張系爭不動產之買賣契約非原告所簽訂，且買賣價款係由受贈人直接支付出賣人，並非由原告支付，又系爭不動產非原告所有，而認原告主張贈與標的為不動產尚難足採。然此僅為表面上事實且非全然屬實，似應探究當事人間之贈與約定真意，及究係實質上出資者為何人，而受贈人有否能力籌措支應系爭不動產款項為論，且按經驗法則，贈與人當以受贈人喜歡房屋坐落為據，又原告先前既有授意受贈人可與他人直接訂約權，此均為一般常態，故被告尚不得僅以外觀上簽約者及支付者並非原告為由，而否決原告主張。再者，同法第五條第三款之規定，係以贈與人無償出資資金與該財產為不動產相關連，即有適用，並非被告認為如須以贈與人名義簽訂、所購價金須全由贈與人直接支付出賣人，及所購該財產須先為贈與人名下所有等，故被告認定之理由顯有違租稅法定主義，增加法律所無之限制。
（六）被告又抗辯原告之子陳怡武僅是遵原告之指示，將原告資助之系爭現金用於購買系爭不動產，依其法律行為實屬附解除條件之現金贈與行為，乃認定其交付現金時點核課並認定贈與標的為現金。然原告主張該贈與合意是屬附停止條件之法律行為，且同時對資助之現金限制其用途，按民法第九十九條規定附條件法律行為之效力立法意旨，是以當事人不表示溯及既往意思為限，認為法律行為附有停止條件者，必須於條件成就後發生效力。附有解除條件者，必須於條件成就後失其效力，期合當事人之意思。被告否准之理由似有曲解法律之嫌，且亦有違當事人間書面約定真意。
（七）依同法第五條第三款規定以贈與論之情況，其「出資」與「購置財產」應係彼此關連，即有其適用，是若單獨就資助資金之行為論課，於法不符，就本質上來說，該筆價金係於其子取得不動產所有權後，始正式轉換為該不動產之一部分，故宜以該不動產取得日為贈與日，按贈與行為發生時之稅法規定，以房屋評定現值及土地公告現值核計贈與額，並以房屋評定現值及土地公告現值總和按實際支付訂簽約金占總價款比例計算之，較為公平合理，被告否准原告之申請，於法即有未合，應予撤銷；訴願決定未予救濟，亦有違誤，併請予撤銷等語。
乙、被告答辯意旨略謂：
（一）原告訴訟略以：原告與受贈人陳怡武於八十七年一月初先有口頭約定，願無償資助受贈人一百萬元作為其購屋款之一部分，同時約定受贈人應提示房屋產權已辦妥所有權登記並載明其名下，憑以辦理贈與稅申報，為附有停止條件契約，惟因受贈人自身無自備款，故原告先行提領一百萬元供其購屋之需，待受贈人於購屋完成取得所有權狀後，即依規定申報贈與稅，被告卻以提領現金交付時點及金額認定原告贈與標的為現金一百萬元，而非依生效時點及原告依遺產及贈與稅法第五條第三款所申報之不動產核課贈與稅，贈與標的顯為錯誤有違原告真意云云。
（二）按依原告贈與契約「原告願無償資助次子新臺幣一百萬元作為其購屋款之一部，．．本約定踐行生效，除須次子能提示該屋產權已辦妥所有權登記並載明其名下為準」等語，可知原告所資助之標的為現金，且資助之現金限制其用途，屬附停止條件之法律行為，應於原告次子即受贈人提示房屋所有權狀之條件成就時發生效力；惟因受贈人無自備款，原告遂先行將系爭款項於八十七年一月十七日、十九日分次提領轉存受贈人帳戶，受贈人於同年二月九日將系爭款項轉存定期存款，並於同年六月十三日與出賣人黃碧鳳簽訂不動產買賣契約書後由其帳戶陸續提領匯入乙○○帳戶兌付，是本件買賣契約亦非原告所簽訂，買賣價款係由受贈人即買受人陳怡武直接支付予出賣人黃碧鳳，亦非由原告支付，系爭不動產非原告所有，原告主張贈與標的為不動產，尚難足採，而訴外人陳怡武僅是依原告指示，將原告資助之系爭現金用於購買系爭不動產，依其法律行為實屬附解除條件之現金贈與行為，被告依首揭法條規定，就原告於同年一月十七日及十九日交付系爭現金一百萬元之時點，核定贈與標的為現金一百萬元，應無違誤。綜上，原告起訴顯無理由，請駁回其訴，以維稅政等語。
理 由
一、按「凡經常居住在中華民國境內之中華民國國民，就其在中華民國境內或境外之財產為贈與者，應依本法規定，課徵贈與稅。」、「本法稱贈與，指財產所有人以自己之財產無償給予他人，經他人允受而生效力之行為。」分別為遺產及贈與稅法第三條第一項及同法第四條第二項所明定。又「財產之移動具有左列各款情形之一者，以贈與論，依本法規定，課徵贈與稅：．．三、以自己之資金，無償為他人購置財產者，其資金。但該財產為不動產者，其不動產。」同法第五條第三款亦定有明文。
二、本件原告起訴主張，其與受贈人陳怡武於八十七年一月初口頭約定，願無償資助受贈人陳怡武一百萬元作為其購屋款之一部分，同時約定受贈人應提出受贈人名義之不動產所有權登記資料，憑以辦理贈與稅申報，故本件約定實為附有停止條件契約，依首揭遺產及贈與稅法第五條第三款規定，為視同贈與，系爭贈與稅免稅證明書所載之贈與標的應更正為不動產，而非現金，並應以該不動產取得之日為贈與日，被告於八十七年九月一日以南區國稅新化審字第八七０三一五三０號函核發之免稅證明書所載標的及贈與日期均有違誤，且與當事人真意有違，應予撤銷云云。則本件之爭點為原告所贈與之標的，究為八十七年一月十七日、十九日所轉帳之現金一百萬元，抑或受贈人陳怡武於同年六月間所購置之系爭不動產，此為兩造爭執所在。茲分述如下：
（一）按稅務訴訟之舉證責任分配理論與一般民事訴訟相同，即認為事實不明的情況下，其不利益應歸屬於由該事實導出有利之法律效果的訴訟當事人負擔，換言之，主張權利或權限之人，於有疑義時，除法律另有規定外，應就權利發生事實負舉證責任，而否認權利或權限之人或主張相反權利之人，對權利之障礙或是消滅、抑制之事實，負舉證責任，此依行政訴訟法第一百三十六條準用民事訴訟法第二百七十七條之規定甚明，本件原告主張其所為贈與係前揭第五條第三款之「視同贈與」，非屬第四條第二項之贈與行為，則其對「視同贈與」此項有利於己之事實，負有舉證責任，委無疑義。經查，原告提出之贈與契約書，其上固有「本人（即原告）．．願無償資助次子（即陳怡武）新台幣壹佰萬元整，作為其購屋款之一部，．．本約定踐行生效，除須次子能提示該屋產權已辦妥所有權登記並載明其名下為準；另須將其名下該不動產辦理贈與稅申報，以避免日後紛爭並昭公信，．．」之記載，有該贈與契約書一紙附卷足佐。然查，原告於八十七年一月十七日自郵局提領現金六０、０００元轉存至其子陳怡武中國信託商業銀行帳戶，復於同年月十九日解除到期之郵局定期存款存單，分別轉帳八四九、六六六元及九０、三三四元至受贈人陳怡武郵局帳戶，此有原告及受贈人陳怡武之郵政存簿儲金簿明細附於原處分卷可憑，並為兩造所不爭執，是原告確於八十七年一月十七日及十九日已交付現金一百萬元予受贈人陳怡武，洵堪認定。然原告所提之贈與契約書製作日期為八十七年六月三十日，距原告交付現金日期已達數月之久，參以卷附之八十七年八月二十五日原告補充說明第二點記載：「．．本人所贈資金係為指定用途，即僅供其子（陳怡武）成家購屋之需，非供轉他途之用，曾書立契約並口頭告誡其子，應予嚴守約定。」等語，原告深恐受贈人不將系爭款項用於購屋，而須書立贈與契約以為約束，倘如屬實，理應在交款之時即應立具該贈與契約書，其卻不然，時隔數月始另行書立，已屬矛盾，該贈與契約書是否事後杜撰，不免令人生疑。尚難僅憑該贈與契約書作為有利原告之論據。再者，原告若有顧慮，理亦應待受贈人已覓得欲購之不動產後再行交付資金，始符常理。然本件原告早於受贈人買受房屋之半年前，即將現金一百萬元交付受贈人，由形式觀之，亦難認定原告所交付之現金，與受贈人其後購置之不動產有何關聯性。抑且，由實際買賣交易過程以觀，本件買賣契約由受贈人陳怡武簽訂，並非原告簽訂，買賣價款亦係由受贈人陳怡武直接支付予出賣人黃碧鳳，此亦有原告提出之付款明細、買賣契約書附卷足於，並無任何證據資料證明原告半年前交付之現金，與之有何關聯性，即無法證明系爭不動產為原告所出資購置，尚不符合首揭第五條第三款規定視同贈與之要件。是原告主張先前交付之現金，係為受贈人購置不動產一事，委無足採。
（二）第查，所謂條件，係指法律行為效力之發生或消滅，繫於將來客觀不確定事實成否之附隨約款。又附停止條件之法律行為，於條件成就時，發生效力。附解除條件之法律行為，於條件成就時，失其效力，民法第九十九條第一項、第二項規定甚明。是所謂附停止條件為限制法律行為發生效力之之條件，而附解除條件者為促使法律行為的效力歸於消滅之條件。本件原告係於八十七年一月十七日、十九日分別交付合計一百萬元至受贈人帳戶，是其贈與契約不僅合致，且現金已匯入受贈人之帳戶，現金所有權亦已移轉為受贈人所有，堪認受贈人亦已允受該現金之贈與，贈與契約斯時即已成立並生效，非待受贈人嗣後購置不動產後始生效力，顯非附停止條件之法律行為，原告執稱本件贈與契約在受贈人未購置不動產前應尚未生效，即屬誤會。至原告縱然與受贈人約定該筆受贈款項係限於購置不動產之用途，亦僅只能解為原告係以未購置不動產為解除條件，從而，原告主張本件為附停止條件之贈與，並無可取。
三、綜上所述，原告主張「視同贈與」乙節，尚不能舉證以實其說，故而，被告依原告之申請，於八十七年九月一日以南區國稅新化審字第八七０三一五三０號函核發贈與稅免稅證明書，核定贈與標的為現金一百萬元及以現金支付日期八十七年一月十七日、十九日為贈與日期，其認事用法洵無違誤，復查決定未准變更原處分，訴願決定予以維持，亦無不合。原告提起本件訴訟，求為撤銷，為無理由，應予駁回。又本件事證已臻明確，兩造其餘之攻擊防禦方法，核與判決結果不生影響，爰不再逐一論述，併此說明。
四、據上論結，本件原告之訴為無理由，依行政訴訟法第一百九十五條第一項後段、第九十八條第三項前段，判決如主文。
中 華 民 國 九十一 年 二 月 二十六 日
高雄高等行政法院第二庭
審判長法官 呂佳徵法 官 林勇奮法 官 蘇秋津右為正本係照原本作成。
如不服本判決，應於判決送達後二十日內向本院提出上訴書狀，其未表明上訴理由者，應於提起上訴後二十日內向本院提出上訴理由書（須按對造人數附繕本）；如於本判決宣示或公告後送達前提起上訴者，應於判決送達後二十日內補提上訴理由書（須附繕本）。未表明上訴理由者，逕以裁定駁回。
提起上訴應預繳送達用雙掛號郵票七份（每份三十四元）。
中 華 民 國 九十一 年 二 月 二十六 日
法院書記官 陳嬿如