高雄高等行政法院判決 九十年度訴字第一八一號
原 告 良輝塑膠工業股份有限公司代 表 人 甲○○ 董事長訴訟代理人 丁○○被 告 財政部臺灣省南區國稅局代 表 人 乙○○ 局長訴訟代理人 丙○○右當事人間因稅捐稽徵法事件，原告不服財政部中華民國八十九年十一月九日台財訴第0000000000號訴願決定，提起行政訴訟。本院判決如左：
主 文原告之訴駁回。
訴訟費用由原告負擔。
事 實
一、事實概要：緣原告於七十九年間興建台南市○○路○段○○○號五、六樓房屋，未依法取得實際承造廠商開立之統一發票，而取得出借牌照之大雄營造有限公司（以下簡稱大雄公司）開立不實統一發票金額計新台幣（以下同）一百四十二萬八千五百七十一元，違反所得稅法第二十一條及稅捐稽徵機關管理營利事業會計帳簿憑證辦法第二十一條等之規定，案經法務部調查局北部地區機動工作組查獲，移由被告審理依稅捐稽徵法第四十四條規定，按查明認定總額處以百分之五罰鍰七萬一千四百二十八元。原告不服，循序訴經行政院八十五年九月十七日台八十五訴字第三一四０二號再訴願決定略以，類似案件財政部於近期即將通盤歸納案情再為審酌決定，本件自宜由財政部併為審酌等語，遂將原決定撤銷著由財政部另為決定。財政部重為訴願決定，仍駁回其訴願，經原告向行政院提起再訴願，亦遭決定駁回，乃向前行政法院（即現最高行政法院）提起行政訴訟，案經前行政法院八十七年度判字第一０三四號判決，將再訴願決定、訴願決定及原處分均撤銷，惟經被告重行查核結果，仍維持原核定，原告不服，提起訴願亦遭決定駁回，遂提起本件訴訟。
二、兩造聲明：
（一）原告聲明求為判決：原處分及訴願決定均撤銷。
（二）被告聲明求為判決：駁回原告之訴。
三、兩造之爭點：
甲、原告主張之理由：
（一）被告對前行政法院八十七年度判字第一０三四號判決「再訴願決定、訴願決定及原處分（復查決定）均撤銷。」所認定應予調查事項及法律規定並未調查，即維持原處分，明顯違法。
（二）本案被告認定大雄公司為販賣統一發票而虛設行號，但自原查迄今均憑檢調單位之偵查筆錄即認定推測原告與大雄公司之承攬合約為假，卻從未調查大雄公司曾否出借牌照予本案興建房屋之任一第三者，並對以下事實存有疑義：「被告可曾查證原告所興建之房屋非大雄公司所承建之證據；司法機關可曾調查認定大雄公司出借牌照係興建本案之房屋而為判決；台南市政府工務局發給建築執照承造廠商為大雄公司，被告是否曾函查台南市政府或建築師求證大雄公司非實際承包廠商；被告迄今可有原告並非委託大雄公司承攬興建房屋之證據或大雄公司是否有承造能力之證據；依行為時法令原告付款如未以大雄公司開立指名支票究有違何法令？或有何法令禁止營業不得開立非以收款人抬頭之支票，否則買賣無效之規定。」依此原告七十九年度營利事業所得稅既經被告所核定，為何於數年後在未經積極查證有任何虛假之證據時，即以資金流程（此部分並未違反任何法令）臆測不合常理，再與本案無關之偵查筆錄和法院判決書（台灣台北地方法院檢察署檢察官八十一年度偵字第二二四七四號及八十二年度偵字第二六０九號、五六九一號起訴書，另台灣高等法院高雄分院八十三年度上更（一）字第二六一號刑事判決及新竹地方法院八十三年度訴字第一五０號刑事判決），違法推論大雄公司並未承包系爭承建工程顯然無據，應予撤銷。
（三）訴外人邱崑山自承係大雄公司之包商，本公司由其代為領取工程款，並不影響大雄公司承包工程承攬合約之關係，亦未影響與原告之法律關係及瑕疵擔保責任，且依行為時稅法均無限制原告不得交由大雄公司所委任之第三人具領之規定，顯然原告之付款並無不妥，且被告並無其他證據證明原告非委託大雄公司興建房屋，且以無關事實之推論，如交易習慣及注意義務含糊字眼臆測認定，有違行政程序法第八條規定「行政行為，應以誠實信用之方法為之，並應保護人民正當合理之信賴。」
（四）被告認定大雄公司並非合法經營而僅涉及借牌照予第三人之虛設行號，完全無實際交易之可能性，原告對此應注意而未注意應負交易上之注意義務，係本案迄今被告據論重要依據，本件經前行政法院八十七年度判字第一０三四號判決理由調查十分清楚，被告以非相關判決書錯誤引述推論亦無交易事實，顯然無據。另查大雄公司設於澎湖縣，稅捐單位長期均未發現其有不法情事，每年繳稅紀錄正常，內政部營建署主管營造廠、台南市政府工務局負責監工督導，原告正式與大雄公司訂立承攬合約，並實際興建房屋有施工實績，原告何有過失或應行注意而未注意事項可言。
（五）另原告亦無法區別實際營造廠商之牌照，究係自有或係他人取得，亦無法區別實際出賣人與大雄公司間之關係，蓋起初接洽之訴外人邱崑山曾提出代表大雄公司對外招攬業務之相關文件及大雄公司之印章，而原告亦曾向大雄公司確認無異，原告殊難謂有違反稅法之故意過失可言。依司法院釋字第二七五號解釋，自不得對原告裁處罰鍰。
乙、被告主張之理由：
（一）「營利事業應保持足以正確計算其營利事業所得額之帳簿憑證及會計紀錄。前項帳簿憑證及會計紀錄之設置、取得、使用、保管、驗印、會計處理及其他有關事項之管理辦法，由財政部另定之。」「對外營業事項之發生，營利事業應於發生時自他人取得原始憑證，如進貨發票或給與他人原始憑證，如銷貨發票。」為行為時所得稅法第二十一條及該條規定訂定之稅捐稽徵機關管理營利事業會計帳簿憑證辦法第二十一條第一項前段所規定。又「營利事業依法規定應給與他人憑證而未給與，應自他人取得憑證而未取得，或應保存憑證而未保存者，應就其未給與憑證、未取得憑證或未保存憑證，經查明認定之總額，處百分之五罰鍰。」復為行為時稅捐稽徵法第四十四條所明定。
（二）查原告對其交易之對象是否即牌照上登記之廠商，應負交易上之注意義務。而稅法規定營利事業有依規定取得、給與及保存憑證之義務，旨在確實掌握稅籍資料，建立健全之勾稽查核制度，是納稅義務人違反此作為之義務，即應加以處罰。本件原告興建工程，未取得實際承造廠商開立之發票卻取得販賣統一發票虛設之大雄公司之不實發票作為憑證，顯已違反應依法取得憑證之作為義務。另原告於交易時，對交易對象是否確為牌照上登記之廠商，應負有注意義務，本件原告疏於注意自難謂無過失；原告未取得實際承造廠商開立之統一發票卻取得販賣統一發票虛設之大雄公司之不實統一發票作為憑證，顯已違反應依法取得憑證之作為義務，是被告依稅捐稽徵法第四十四條之規定裁處原告罰鍰，並無不合。
（三）本件前行政法判決撤銷意旨略以：「被告未進一步查證徐榮助等人判決結果，尚難．．．．．．認定原告有取得借牌廠商大雄公司不實憑證之違章情事。再者訴外人邱崑山收取原告交付購買臺南市○○段○○段土地分期價款之事實，究與認定大雄公司為一借牌廠商，其間有何必然關係，被告亦未說明其理由，其據以認定原告違章亦有未洽．．．．．．。爰將一再訴願決定及原處分（復查決定）併予撤銷，由被告切實查明事實為妥適處分，以期平允。」第查原告於七十九年間興建台南市○○○段○○○號五、六樓房屋，未依法取得實際承包廠商開立之統一發票，而取得大雄公司開立之不實統一發票，據查該大雄公司乃係一以出借牌照販售統一發票，並以不正當方法幫助逃漏稅捐及虛設行號之公司，有臺灣澎湖地方法院八十二年度訴緝字第四號刑事判決影本附卷可稽，亦有臺灣高等法院高雄分院八十三年度上更（一）字第二六一號及臺灣新竹地方法院八十三年度訴字第一五０號刑事判決影本，上開刑事判決請閱原卷，並為本件前行政法院八十七年度判字第一０三四號判決所引述。至前行政法院判決被告未進一步查證徐榮助七十九年間提供大雄公司執照，交由另一被告林東村仲介出借判決結果乙節『乃係引據臺灣臺北地方法院檢察署檢察官八十一年度偵字第二二四七四號及八十二年度偵字第二六０九號、五六九一號起訴書記載，而大雄公司出借牌照之事實，可參酌前述臺灣澎湖地方法院八十二年度訴緝字第四號刑事判決，併此說明』。次查原告支付工程款（含土地價款）開立華南銀行赤崁分行票據號碼0000000金額八十四萬元（含土地款六十四萬元，房屋款二十萬元）及第一商業銀行臺南分行票據號碼0000000金額四十四萬元（含土地款十四萬元、房屋款三十萬元）、0000000號金額五十萬元（土地款）、0000000號金額八十四萬元（含土地款四十四萬元、房屋款四十萬元）0000000號金額八十四萬元（土地款）、0000000號金額六十萬元（房屋款）等，依據上開銀行函復，此等票據係由訴外人邱崑山背書兌領，另查邱崑山收取土地分期款部分已掣給原告收據二紙，其中一紙附註為建屋保證金字樣，雖邱崑山於八十四年七月三日已歿，而未能如首揭判決進一步就其取得土地價款之事實，查究其與大雄公司之間必然關係，惟由訴外人邱崑山收取土地及房屋價款以觀，其工程非大雄公司所承包應無疑義，另原告無法知悉大雄公司是否涉及虛設行號之違法，實有違交易習慣及交易上之注意義務，基於同一事實理由，原告八十年度違反稅捐稽徵法科處罰鍰事件，業經前行政法院八十七年十一月九日八十七年度判字第二二０號判決原告之訴駁回有案。
理 由
一、 按「營利事業應保持足以正確計算其營利事業所得額之帳簿及會計紀錄。前項
帳簿憑證及會計紀錄之設置、取得、使用、保管、驗印、會計處理及其他有關事項之管理辦法，由財政部另定之。」「對外營業事項之發生，營利事業應於發生時自他人取得原始憑證，如進貨發票，或給與他人原始憑證，如銷貨發票。」為行為時所得稅法第二十一條及依該條規定訂定之稅捐稽徵機關管理營利事業會計帳簿憑證辦法第二十一條第一項前段所規定。又「營利事業依法規定應給與他人憑證而未給與，應自他人取憑證而未取得，或應保存憑證而未保存者，應就其給與憑證，未取得憑證或未保存憑證，經查明認定之總額，處百分之五罰鍰。」復為稅捐稽徵法第四十四條所明定。
二、原告於七十九年間興建台南市○○路○段○○○號五、六樓房屋，因被告認其未依法取得實際承造廠商開立之統一發票，而取得出借牌照之大雄公司開立不實統一發票金額計一百四十二萬八千五百七十一元，乃依稅捐稽徵法第四十四條規定，按查明認定總額處以百分之五罰鍰七萬一千四百二十八元等情，已經兩造分別陳述甚明；而原告提起本件訴訟，否認其有本件違反稅捐稽徵法第四十四條之行為，無非以大雄公司就系爭工程確為原告之直接交易對象云云為其論據。爰分述如下：
（一）關於本件工程七十九間之付款情形，經被告通知原告提出帳證及說明結果，原告係開立華南銀行赤崁分行票據號碼0000000金額八十四萬元（土地款六十四萬元，房屋款二十萬元）及第一商業銀行臺南分行票據號碼0000000金額四十四萬元（含土地款十四萬元、房屋款三十萬元）、0000000號金額五十萬元（土地款）、0000000號金額八十四萬元（含土地款四十四萬元、房屋款四十萬元）0000000號金額八十四萬元（土地款）、0000000號金額六十萬元（房屋款）等未指定受款人之支票為給付，而依據上開銀行函覆，此等票據均係由訴外人邱崑山背書兌領等情，有原告提出之說明書、上開銀行之函覆資料及支票影本附卷可稽；而本件原告曾與訴外人大雄公司訂立承攬契約，承攬契約係由訴外人邱崑山及廖振中持大雄公司之營利事業登記證及公司大小章等文件代表大雄公司與原告簽訂，訂約時並未約定工程款項如何給付，但原告係將應付之款項給付邱崑山及廖振中二人，並由其二人指定款項交付哪一人，而證人歐政良知悉邱崑山及廖振中二人有在幫大雄公司承攬工程，且社交圈很多人提到他們承攬工程之事，但他們名片並無大雄公司頭銜，他們自己是老闆，幫大雄公司承包營建工程等情，業據證人歐政良即原告公司董事到庭證述甚明，而經本院就原告何以付款予邱崑山及廖振中二人表示質疑，證人歐政良繼又陳稱：因邱崑山及廖振中二人說大雄公司表示可以這樣付款，且原告也曾向大雄公司人員查證過邱崑山及廖振中二人之身分，因於簽約當時有大雄公司人員來過，故有大雄公司人員證明他們二人，至於係向何人查證，因事隔多年也不記得；又於簽約時到場之大雄公司人員並未參與簽約，因邱崑山及廖振中二人已全權代理大雄公司等語綦詳；另系爭工程所營建房屋坐落之土地，原告係向訴外人邱崑山及廖振中二人購買，土地與房屋之付款均是房子蓋到哪裡付到哪裡，是按建築之進度付款，其實這是預售屋，原告只是買房子，變更為起造人，原告才要找承包商蓋房子等情，則據原告陳明在卷（詳本院九十年五月九日言詞辯論筆錄）。本件原告與大雄公司簽訂本件承攬契約時既有大雄公司人員到場，卻不參與簽約，反而由非大雄公司人員邱崑山及廖振中二人代理大雄公司簽訂承攬契約，實與一般實際承攬工程之承攬契約簽訂方式不同；且原告自陳本件房屋所坐落之土地係向邱崑山及廖振中二人購買，支付本件工程款之款項多與土地款合併給付，並按工程進度給付，此種付款程序更是與工程承攬支付款方式有異，況原告曾陳稱：本件原為預售屋之買賣等語，且本件原告所要建築者係一棟大樓中之二層樓房屋，若非透過有計畫之運作，係無法將此種工程單獨發包承攬，足見本件實質上應係邱崑山及廖振中二人欲出售房地，而以由承買人作為起造人承建房屋達成交易目的之商業行為；加以依前述原告所提付款支票之兌現情形，土地款及工程款均由訴外人邱崑山背書領取，更是與營造公司實際承包時之兌領情形不同（應係款項全部由承包人收取後再分別給付），反與借牌營建者由實際營建人收受款項之情形相符，且依證人歐政良之陳述，原告知悉邱崑山及廖振中二人並非大雄公司人員，而係在幫大雄公司承攬工程，並大雄公司乃係一以出借牌照販售統一發票且向其他虛設行號買受發票之公司，亦經有臺灣澎湖地方法院八十二年度訴緝字第四號刑事判決認定甚明，有該判決影本附原處分卷可稽，則其更無可能作為系爭工程之實際承包人而為營造之商業行為；原告既係因欲買受本件工程所承建之房地而成為工程之定作人，而出賣土地及收受房屋工程款者係邱崑山及廖振中，而其二人又係在幫大雄公司承攬工程之人，且為原告所明知，加以大雄公司係一從事牌照出借之公司，是本件工程並非大雄公司所實際承包，而原告應知之甚詳一節，即堪認定。
（二）又原告雖另提出建照執照申請書及使用執照等資料，主張本件工程確係大雄公司所承包云云，惟查大雄公司既係一出借牌照之公司，則以大雄公司為建照執照及使用執照等依建築法規所製作書面之承造人，乃形式上所必然，而為出借牌照者整體配套流程之一部分，自不得據以認定大雄公司即為實際承包人；而就本件工程關於原告另取據大雄公司八十年間開立之統一發票，經被告依據稅捐稽徵法第四十四條裁罰一案，則經前行政法院八十七年度判字第二二０七號判決駁回原告之訴確定，有該判決書附原處分卷足按，故原告執前述文件主張大雄公司係真正承包人云云，並無可採，原告就本件大雄公司開立之統一發票，有未依規定取得憑證之情，自堪認定。
三、又按罰鍰除稅捐稽徵法令有規定外，準用稅捐稽徵法有關稅捐之規定，稅捐稽徵法第四十九條前段定有明文，故關於罰鍰案件之處罰期間自應準用同法第二十一條規定。另行為罰係對不依稅法規定為一定行為或不為一定行為之處罰並不以行為人有逃漏稅為處罰要件，則其處罰期間應一律為五年，而無須視其有無故意以詐術或其他不正當方法逃漏稅捐，予以區分該行為罰期間為五年或七年；而行為罰處罰期間，依法受處分人應為一定行為而不為或不應為一定行為而為之者，自應行為或不應行為之日起算；．．．．．．。則經財政部八十七年八月十九日台財稅第000000000號函及七十四年三月二十日台財稅第一三二九八號函釋示在案。查行為罰係處罰行為人應為一定行為而不為或不應為一定行為而為之情形，故財政部此函釋所闡釋行為罰處罰期間之起算日核與行為罰之處罰精神相符；另此函釋中認行為罰不以行為人有逃漏稅為處罰要件，其處罰期間應一律為五年，觀諸稅捐稽徵法第二十一條規定，核與其立法意旨相合，且亦屬有利於人民之釋示，爰予援用。本件被告係就原告七十九年度取據之系爭四紙統一發票有未依規定取得憑證之情形，依據稅捐稽徵法第四十四條規定為裁罰處分，查此四紙統一發票，其三紙發票日期為七十九年三月，另一紙則為七十九年七月，其中三紙發票日期為七十九年三月者，依原告轉帳傳票之記載，此三張發票之款項（連同稅款）原告係於七十九年三月三十一日給付，而依營業人開立銷售憑證時限表之規定，承包土木建築工程之承包作業應於收受價款時開立統一發票，本件系爭發票日期七十九年三月之統一發票，原告既係於同年月三十一日給付款項，則原告當於七十九年三月三十一日付款時即有須依法律規定取得憑證之作為義務，而其未依規定取得憑證，依前開所述，就原告違反此作為義務行政罰之處罰期間即應自此時即七十九年三月三十一日起算。另本件違章事件被告係於八十四年二月二十二日為裁罰處分，此裁罰處分則於同年三月十四日送達原告，有郵局之送達回執附原處分卷可稽，並經被告陳明在卷；又本件裁罰處分所裁處罰鍰之繳納期間為八十四年三月十六日至同年月二十五日，有罰鍰繳款書附原處分卷可稽，而此送達回執雖未記載送達何文件，然其上附記有八十四年三月二十五日及七十九等字樣，其送達日期恰為該繳款書所訂繳款日期前，故此送達回執應係本件處分書之送達回執一節，應堪認定；本件處罰期間既係自七十九年三月三十一日及同年七月起算，而本件被告之裁罰處分又已於八十四年三月十四日送達原告，故被告就本件原告違章行為所為裁罰之處分自未逾五年之處罰期間，原告主張業已逾處罰期間云云，自有誤會，不足採取。至原告另提出之台南市稅捐稽徵處營業稅復查決定書，因該營業稅核課期間之起算日與本件並不相同，是該復查決定書為原處分撤銷之決定，核與本件無涉，併予敘明。
四、綜上所述，本件大雄公司並非系爭工程之原告之直接交易相對人，而依上述證人歐政良之證述，及前述原告異於常情之簽約及付款情形，足堪認定原告係明知大雄公司於系爭工程僅係出借牌照販賣統一發票，並未真正承包系爭工程。原告既明知大雄公司並非系爭工程之直接交易對象，卻自此非真正交易對象取具進貨發票，則依前述其有違反稅捐稽徵法第四十四條之行為及故意甚明；縱認原告無故意，然大雄公司係以出借牌照販售統一發票為業之公司，其自無實際交易之可能性，而原告與之為承攬之約定，則其對交易之對方是否為牌照上登記之廠商，其約定交易之廠商是否有交易能力，本即應負交易上之注意義務，而其應注意、能注意而不注意，亦難謂無過失。從而，被告就原告本件未依法取得憑證之行為，按查明認定之總額一百四十二萬八千五百七十一元，依稅捐稽徵法第四十四條規定處百分之五罰鍰七萬一千四百二十八元，於法並無違誤，訴願決定予以維持，亦無不合。原告提起本件訴訟，求為撤銷，為無理由，應予駁回。
五、據上論結，本件原告之訴為無理由，依行政訴訟法第一百九十五條第一項後段、第九十八條第三項前段，判決如主文。
中 華 民 國 九十 年 六 月 十三 日
高雄高等行政法院第一庭
審判長法官 陳光秀法 官 呂佳徵法 官 楊惠欽右為正本係照原本作成。
如不服本判決，應於判決送達後二十日內向本院提出上訴書狀，其未表明上訴理由者，應於提起上訴後二十日內向本院提出上訴理由書（須按對造人數附繕本）；如於本判決宣示或公告後送達前提起上訴者，應於判決送達後二十日內補提上訴理由書（須附繕本）。未表明上訴理由者，逕以裁定駁回。
提起上訴應預繳送達用雙掛號郵票七份（每份三十四元）。
中 華 民 國 九十 年 六 月 十三 日
法院書記官 藍亮仁