高雄高等行政法院判決 九十年度訴字第一八一五號
原 告 甲○○訴訟代理人 葉維惇會計師複 代理人 陳國雄會計師被 告 財政部臺灣省南區國稅局代 表 人 許虞哲局長訴訟代理人 丙○○
乙○○右當事人間因綜合所得稅事件，原告不服財政部中華民國九十年七月二十三日台財訴字第０九０００一三一一三號訴願決定，提起行政訴訟，本院判決如左：
主 文訴願決定及原處分（復查決定含原罰鍰處分）均撤銷。
訴訟費用由被告負擔。
事 實
甲、事實概要：緣原告為中硝纖維股份有限公司（下稱中硝公司）之股東，民國八十六年間中硝公司辦理減資，以現金收回資本公積轉增資配發之股票，因認依財政部六十九年五月八日台財稅第三三六九四號及八十三年六月十五日台財稅第000000000號函釋規定，該收回之股票係屬股票轉讓之性質，其全部轉讓價格屬於原股東之財產交易所得，並非屬應予扣繳之項目，乃未辦理扣繳稅款；而原告對其當年度因該公司辦理減資收回資本公積轉增資配發所取得之現金新台幣（下同）三、二七八、七００元，亦已依所得稅法第四條之一規定，對證券交易所得停止課徵所得稅，乃未予併計當年度綜合所得申報課稅。嗣經中硝公司之稅捐稽徵管轄機關即財政部台北市國稅局士林稽徵所（下稱士林稽徵所），認該公司辦理減資收回資本公積轉增資配股所支付原股東之款項，係屬原股東之營利所得，而以八十八年五月十九日財北國稅士林資字第八八０六０八九八號函責令中硝公司限期辦理扣繳申報，該中硝公司乃於八十八年六月十七日扣繳稅款並向士林稽徵所申報填發扣繳憑單，原告亦隨即於八十八年六月十七日就該取得之款項三、二七八、七００元併入其八十六年度綜合所得，並重新計算應納稅款及減除代為扣繳之稅款四九一、八０六元，向被告所轄之新化稽徵所補辦綜合所得稅申報，並補繳稅款四三五、七三一元及加計利息二六、四四二元，旋原告認為中硝公司收回該股票支付之款項並非營利所得，乃向被告所轄之新化稽徵所申請更正退還，惟被告迄未為准駁與否之處分（此部分原在本件起訴範圍，然經原告於辯論程序中聲請撤回，本院不再就此部分審理）；嗣被告於八十九年八月三十一日以八十九年度綜所字第一六００六０號處分書，以原告漏報營利所得額三、二七八、九七三元，漏稅額八六五、二一二元，乃依行為時所得稅法第一百十條第一項規定，按所漏稅額處
０．五倍罰鍰計四三二、六００元（計至百元止）。原告不服，就科處罰鍰部分，申經復查，未獲變更，循序提起訴願，亦遭駁回，遂提起本件行政訴訟。
乙、兩造之聲明：
一、原告聲明求為判決：
（一）訴願決定及原處分均撤銷。
（二）訴訟費用由被告負擔。
二、被告聲明求為判決：
（一）原告之訴駁回。
（二）訴訟費用由原告負擔。
丙、兩造之爭點：
一、原告主張之理由：
（一）依稅捐稽徵法第一條之一規定，本件系爭所得自應適用行為時有效且有利之令函，則本件應屬證券交易所得，免徵綜合所得稅。
（１）按「股份有限公司處分固定資產（土地）之溢價收入，應列入資本公積，股東取得公司利用資本公積轉增資配發之記名股票，於取得時，免予計入當年度所得課徵所得稅。但股東嗣後將此類股票轉讓時，應按全部轉讓價格作為轉讓年度之證券交易所得，依所得稅法第四條之一規定，自七十九年一月一日起，停止課徵所得稅。」、「公司辦理減資以現金收回資本公積轉增資配發之增資股票，經核非屬盈餘分配，而屬該項股票轉讓之性質。」財政部八十一年五月二十九日台財稅第000000000號及六十九年五月八日台財稅第三三六九四號函釋定有明文。依此函釋可知，股東因公司以資本公積轉增資取得股票，自無所得可言，嗣後公司辦理減資，以現金收回該項股票，係減資行為，以股東而言，係將該項股票轉讓與公司，應屬轉讓股票，其因轉讓獲得之利益，係屬證券交易所得，依所得稅法第四條之一規定，免徵綜合所得稅。
（２）又「財政部依本法或稅法所發布之函令，對於據以申請之案件發生效力。但有利於納稅義務人者，對於尚未核課確定之案件適用之。」稅捐稽徵法第一條之一定有明文。依此規定，財政部依稅法所發布之函令，有利於納稅義務人者，對於尚未核課確定之案件，其後即使有所變更，仍有其適用。據此反面解釋，其不利於納稅義務人或已核課確定之案件，自無適用餘地。前開財政部二函固未收編於八十七年版之「所得稅法令彙編」中，依財政部台財稅第000000000號函示自八十七年十一月一日起不再援引適用，然本件係八十六年度之尚未核課確定綜合所得稅事件，為行為時有效且有利於納稅義務人之函令，自應仍有其適用，並予陳明。
（３）本件系爭所得係股東取得公司以資本公積轉增資之股票，嗣後公司辦理減資，以現金收回該項股票，係減資行為，依上述財政部函釋規定，係將股票轉讓與公司，其取得之利益係屬證券交易所得，依所得稅法第四條之一規定免徵所得稅。
（二）原告投資之中硝公司，其增資、減資程序均依公司法規定辦理，被告卻片面逕予認定該公司係出售土地增益之盈餘分配予各股東，其認事用法顯有違誤。
（１）按「左列金額，應累積為資本公積：．．．三、處分資產之溢價收入．．．」、「前二條之法定盈餘公積及資本公積除填補公司虧損外，不得使用之。但第二百四十一條規定之情形或法律另有規定者，不在此限。」及「公司發行新股時，得依前條之股東會決議，將公積之全部或一部撥充資本，按股東原有股份之比例發給新股。」公司法第二百三十八條第三款、第二百三十九條第一項及第二百四十一條第一項分別定有明文。中硝公司辦理資本公積轉增資悉依上述規定辦理，並依法辦妥增資登記，則中硝公司辦理資本公積轉增資之法律行為，完全合法。其後中硝公司為配合其業務而經其股東會之特別決議辦理減資，並依公司法第二百八十一條準用同法第七十三條及第七十四條之規定程序辦理，完成減資登記，過程完全合法。是以該公司之增資及減資乃屬二個分別獨立之法律行為，且均屬合法，殆無疑義。
（２）據上事實，足證中硝公司辦理資本公積轉增資及後續之辦理減資，在公司法上係屬二個法律行為，二個法律事實。股東於資本公積轉增資時依法取得增資股票，而於減資時將股票轉讓與公司，取得其利益，依前開財政部二函釋及八十三年六月十五日台財稅第000000000號函釋，應屬證券交易所得，免徵所得稅。被告卻無視公司辦理減資以現金收回股票之減資行為，逕予認定係將出售土地增益之盈餘分配予各股東，應屬所得稅法第十四條第一項第一類第一款之營利所得，而無上開函釋之適用云云，其認事用法顯有違誤，無待贅述。
（三）被告將減資收回資本公積增資配發股票之行為，予以視屬出售土地增值逕為盈餘分配者，不僅有違證券交易所得免徵所得稅之法律明文，亦顯然違反租稅法律主義。
（１）查「涉及租稅事項之法律，其解釋應本於租稅法律主義之精神依各該法律之立法目的，衡酌經濟上之意義及實質課稅之公平原則為之。」「惟．．．涉及人民租稅之負擔，為貫徹憲法第十九條之意旨仍應由法律明確授權主管機關訂立為宜。」大法官會議第四二○號前段及第四九三號後段分別著有解釋。據上解釋，租稅法律之解釋，應本於租稅法律主義之精神，而租稅法律主義之基本精神在於對於人民課以納稅義務應以法律明文為依據，是以縱符立法目的，若與法律明文規定不合，自不得以比照方式課徵稅款，此參諸司法院釋字第二一０號及第一五一號解釋，即更明瞭。
（２）以「實質經濟行為」之實質課稅原則言，所謂經濟觀察法之實質課稅原則，並不能補正法定稅捐構成要件或構成要件特徵之欠缺，亦即法律賦予之經濟意義解釋不得超越可能文義範圍，否則即有違法之安定性。課稅構成要件並不許透過經濟觀察法而規避其適用，換言之經濟觀察法不能正當化超越一個法律可能文義範圍，而不利於納稅義務人之案件比照。在租稅法有漏洞之情形中，有關漏洞之填補，除法律另有規定或有利於納稅義務人之情形外，不得逕以實質課稅原則之經濟觀察法類推適用，造成加重人民稅捐負擔，此為學說見解所是認（陳清秀著稅法之基本原理第一○三頁參照），是以稅法所定課稅構成要件之解釋，均不得超越文義解釋或類推解釋，否則即有違租稅法律主義。
（３）或謂以客觀目的論及租稅公平原則而言，應無前開法令適用云云，惟查所謂客觀目的論及公平原則，係透過此一解釋方法，可以從客觀的法目的「正義」的論證「尋繹出」某些原則，再持此些原則用以檢證該規範領域上存在的內部矛盾現象，從而解釋的結果即可避免「價值矛盾」。但此種解釋應於用盡其他解釋方法仍無法找到「無可置疑」的解釋時，所必須使用之方法。上述所稱其他解釋方法，依其適用順序係１. 文義解釋２. 體系解釋及３. 歷史解釋而言。所謂文義解釋乃透過規範所使用的文字的解析，以正確理解並適用法律。解釋者不可背離一般文字最外圍之意涵，否則即非解釋，而屬法律漏洞補充的問題。縱使是有權機關適用法律時所為逾越文義之解釋，仍屬錯誤之解釋，其據以作成之行政處分即不免於違法（李惠宗著行政法要義第一六三頁以下）。由上可知，若以文義解釋即可達到「無可置疑」的解釋時，即不得再以逾越文義之解釋為之，否則即有違租稅法律主義，此參之前述大法官會議釋字第二一０號及第一五一號解釋更為明瞭。
（４）再就本件而論，處分財產之溢價收入應累積為資本公積，公司得將資本公積之全部或一部撥充資本發行新股（公司法第二百三十八條第三項、第二百三十九條第一項及第二百四十一條第一項），股東取得公司利用資本公積轉增資配發之記名股票，於取得時免予計入當年度所得課徵所得稅。但股東嗣後將此類股票轉讓時應按轉讓價格作為轉讓年度之證券交易所得，依所得稅法第四條之一規定，停止課徵所得稅。公司辦理減資以現金收回資本公積轉增資配發之增資股票，非屬盈餘分配而屬該項股票轉讓之性質（財政部八十一年五月二十九日台財稅第000000000號及六十九年五月八日台財稅第三三六九四號函釋）。據上法令，取得資本公積增資股票之所得屬證券交易所得，其停徵所得稅為所得稅法第四條之一所明定，文義甚明，無待其他解釋。退一步言，以資本公積轉增資配股取得之所得屬證券交易所得，依法免徵所得稅，則從客觀目的論，亦屬當然解釋。若對同屬資本公積轉增資配發之股票轉讓所得，予以限縮為不同法令之適用，則顯屬有違租稅公平原則。足證被告所見，顯然有違租稅法律主義。
（四）被告所引財政部八十四年及六十二年函釋，於本件應無適用餘地。按「××企業股份有限公司辦理清算，該公司於八十二年度以土地交易增益轉列資本公積並辦理增資其無償配發股份金額，非屬股東原出資額，依本部（六二）台財稅第三一六○四號函規定，此部分所分派之剩餘財產，應全數作為股東分派年度之投資收益或營利所得申報課徵所得稅。」「解散之公司依公司法第三三０條規定，於清償債務後按股東股份比例分派剩餘財產時，其超過原出資額部分，應按公司實際分派數，依所得稅法第八十八條有關公司分派股利之扣繳規定辦理。至其扣繳憑單及各類所得資料申報書應填報之金額，自亦以公司實際分派數額為準。」固經財政部八十四年三月二十三日台財稅第000000000號函及六十二年三月二日台財稅第三一六０四號函解釋在案，惟查，上揭函釋明白指出其內容係專指營利事業解散後辦理清算時，有關分配剩餘財產應如何處理之依據。本件係公司辦理減資收回資本公積轉增資配發之股票，屬減資之法律行為，與公司解散清算之法律行為顯屬不同範疇。其後該公司雖經解散、清算，要屬另一法律行為，與本件減資行為無關。據上理由，上揭財政部二函釋，依其所示內容與本件全無關聯，自無適用餘地。被告徒以中硝公司以現金收回資本公積轉增資配發之股票，並於其後進行清算之作為為由，比照推定係將出售損益之盈餘分配予各股東之行為，顯然違背租稅法律主義，毋庸置疑。
（五）縱如被告見解，本件減資免稅之證券交易所得仍得予視屬盈餘分配之應稅所得者，唯原告依法並無故意或過失致如被告所稱有短漏報所得情事，自應不罰。況原告亦於未經檢舉未調查前，即自動補申報繳納稅款，亦符免罰之規定。
（１）按「人民違反法律上之義務而應受行政罰之行為，法律無特別規定時，雖不以出於故意為必要，仍須以過失為其責任條件。但應受行政罰之行為，僅須違反禁止規定或作為義務，而不以發生損害或危險為其要件，推定為有過失，於行為人不能舉證證明自己無過失時，即應受處罰。」司法院釋字第二七五號解釋極明。法律上所指之過失定義，乃以指行為人對違章結果之產生「應注意」且「能注意」而「不注意」為其構成要件，而本件依行為時財政部六十九年台財稅第三三六九四號函，明確揭示「減資以現金收回資本公積轉增資配發之增資股票，經核非屬盈餘分配，而屬該項股票轉讓之性質。」，則原告未將該筆所得申報課稅，自非屬可歸責於原告之過失，依上開司法院解釋意旨，亦得免予處罰。
（２）次按「納稅義務人自動向稅捐稽徵機關補報並補繳所漏稅款者，凡屬未經檢舉及未經稽徵機關或財政部指定之調查人員進行調查之案件，左列之處罰一律免除；其涉及刑事責任者，並得免除其刑．．二、各稅法所定之逃漏稅之處罰。」稅捐稽徵法第四十八條之一第一項定有明文。稱進行調查之案件，調查基準日之認定標準，有關綜合所得稅部分，依財政部八十二年十一月三日台財稅第000000000號函「主旨：核釋綜合所得稅調查基準日之認定標準原則。說明：二、綜合所得稅納稅義務人如短漏報所得或未依法辦理結算申報已達裁罰標準之漏稅案件，除列選案件外，應以寄發處分書日﹝發文日﹞為調查基準日。惟若寄發處分書前經稽徵機關進行函查、調卷、調閱相關資料或其他調查作為者，稽徵機關應詳予記錄以資查考，並以最先作為之日為調查基準日。」，所稱寄發處分書前經稽徵機關進行函查等調查行為者，其涉及因他案之調查而牽連案件，仍應以實際進行調查機關已查獲違章證物日，為調查基準日，觀之財政部七十九年台財稅第000000000號及財政部賦稅署八十一年台稅二發第000000000號函（八十六年版稅捐稽徵法令彙編第二０一頁）自明。準此，本件係因士林稽徵所於八十八年五月十日對中硝公司之減資行為進行調查有無短漏扣繳稅款之情形，並經調查誤用法令而認該公司辦理減資以現金收回資本公積轉增資股票之金額，係屬股東之營利事業所得後，即在八十八年七月通報被告，而被告亦未經調查即逕予論罰，足見本案乃因士林稽徵所調查中硝公司有無短漏扣繳稅款，所涉是否短漏報所得之牽連案件。則以本件原告補報補繳綜合所得稅在八十八年六月十七日，時間已在士林稽徵所通報之前，且補報補繳之前，被告及其所屬新化稽徵所從未對本件進行函查或其他調查作為，自不能以士林稽徵所八十八年五月十日對中硝公司進行調查日，為本件之調查基準日，被告否准適用此一法條規定免罰，自顯有未合。
（３）此外，本件士林稽徵所對中硝公司因減資收回資本公積轉增資配股而支付股東之現金款項，認屬股東之營利所得，而囑該公司辦理扣繳稅款後，原告亦經於八十八年六月十七日配合繳納扣繳稅款並向三民稽徵所補繳補報綜合所得稅，其時間早在被告作成本件處罰前，且原告補繳補報綜合所得稅前，被告及其所屬三民稽徵所迄未查得原告有短漏報所得之事證，而僅根據原告補報補繳綜合所得稅後士林稽徵所於八十八年七月十日通報之資料論罰，足見原告自動補繳之扣繳稅款，並非於被告查獲原告有短漏報所得後，始予補繳之扣繳稅款。被告不准減除，亦有未合。
（六）綜上所陳，本件原告取得中硝公司辦理減資以現金收回資本公積轉增資配股之款項，依財政部六十九年台財稅第三三六九四號函、八十三年台財稅第000000000號函及所得稅法第四條之一規定，不予併入綜合所得稅核課，既無不合。又本件被告並未確實證明原告有違法事實之存在，且原告亦無過失責任，又於被告未查得原告有短漏報所得前，即自動就所謂之營利所得予以併計綜合所得辦理補繳補報稅款，按之最高行政法院（改制前行政法院）三十九年度判字第二號判例、司法院釋字第二七五號解釋及稅捐稽徵法第四十八條之一規定意旨，均無應予處罰之餘地，被告猶擅予處罰，更屬不法。
二、被告主張之理由：
（一）按「納稅義務人應於每年二月二十日起至三月底止，填具結算申報書，向該管稽徵機關，申報其上一年度內構成綜合所得總額或營利事業收入總額之項目及數額，以及有關減免、扣除之事實，並應依其全年應納稅額減除暫繳稅額及尚未抵繳之扣繳稅額，計算其應納之結算稅額，於申報前自行繳納。但短期票券利息所得之扣繳稅款不得減除。」「納稅義務人已依本法規定辦理結算申報，但對依本法規定應申報課稅之所得額有漏報或短報情事者，處以所漏稅額兩倍以下之罰鍰。」為行為時所得稅法第七十一條第一項及第一百十條第一項所明定。次按「核釋綜合所得稅調查基準日之認定原則。說明：二、綜合所得稅納稅義務人如短漏報所得或未依法辦理結算申報已達裁罰標準之漏稅案件，除列選案件外，應以寄發處分書日（發文日）為調查基準日。惟若於寄發處分書前經稽徵機關進行函查、調卷、調閱相關資料或其他調查作為者，稽徵機關應詳予紀錄以資查考，並以最先作為之日為調查基準日。」復為財政部八十二年十一月三日台財稅第000000000號函所明釋。
（二）中硝公司於八十五年九月出售土地，出售土地增益四０八、０八一、二六三元，同年十月三十日利用資本公積辦理轉增資一六四、０五二、０００元；於八十六年一月六日辦理減資一八七、三七二、０八０元並以現金收回分配股票，復於同年四月二十三日辦理第二次資本公積轉增資一八一、０七三、二一０元，同年八月六日辦理第二次減資一八二、０三０、二三０元，亦以現金收回分配股票；嗣於八十七年三月二十五日經臺北市政府建設局准予公司解散登記，因該公司於八十六年間利用二次資本公積轉增資後，再辦理減資，其於減資時以現金收回資本公積轉增資配發之股票，且收回之股票不再轉讓，並事後註銷公司登記及向臺北市國稅局辦理營利事業所得稅決、清算事宜，是此舉以現金收回資本公積轉增資配發股票與清算作為及將出售土地增益分配予各股東行為實無二致；且公司法第二百三十八條規定「處分資產溢價」應累積為資本公積，於同法第二百三十九條及二百四十一條規定資本公積除填補公司虧損及撥充股本外，不得使用，其目的乃在避免公司不當發放現金股利損害債權人之權益；而中硝公司未將該資本公積保留於股本，或以現金股利發放，卻藉二次資本公積轉增資及減資之過程，以現金收回資本公積轉增資配發股票行為，將出售資產增益之資本公積全數分配予各股東；況原告以中硝公司股東身分，依照持股比例，取得公司以資本公積轉增資配發股票，減資時，亦比照持股比例收回股票，其所得性質核屬所得稅法第十四條第一項第一類第一款營利所得，非原告所稱屬股票轉讓性質；又財政部六十九年五月八日台財稅第三三六九四號函及八十三年六月十五日台財稅第000000000號函釋規定，係屬純粹善意行為（單純減資或單純增資）之案件方有其適用，而中硝公司利用結束營業之前，將公司巨額資產，行增資旋後減資之形式規劃動作，以現金收回資本公積轉增資配發股票之行為，從外觀上看來雖為二個法律行為，惟實屬為免於股東受取所分派公司財產（營利所得）而應稅之同一事實，即規避股東原應負擔之稅負，此一故意以不正當方法逃漏稅之虛偽安排，有違經驗法則，為求租稅公平，自亦應以其實質上經濟事實關係及所產生之實質經濟利益為準，就已具備課稅構成要件之實質經濟行為來加以課稅。
（三）原告援引之財政部七十九年六月五日台財稅第000000000號及財政部賦稅署八十一年七月二十二日台稅二發第000000000號函釋，係就檢舉案及關於涉嫌虛設行號所牽連之案件其調查基準日係以查獲違章證物之日為準，與本案案情有別，查本件士林稽徵所係於八十八年五月十日函請中硝公司就八十六年度以現金收回二次減資股票金額，辦理扣（免）繳憑單申報，而該作為與原告違章（漏報系爭所得）之事實有關，依前揭函釋，即應以該所之進行調查日（八十八年五月十日）為本案之調查基準日，原告雖於同年六月十七日補報系爭營利所得及加計利息，惟係在臺北市國稅局士林稽徵所調查日後所為，與稅捐稽徵法第四十八條之一自動補報之規定未合。又財政部六十九年五月八日台財稅第三三六九四號及八十三年六月十五日台財稅第000000000號函釋，係就公司在正常運作下單純減資、單純以資本公積轉增資配發股票時所為，並非教示得以迂迴方式違背法律之規定，其與本件之情形並不相同，亦無主張信賴該函釋欠缺故意過失可言。至主張漏稅額計算部分，查原告係於八十六年間即取得系爭營利所得三、二七八、九七三元，中硝公司負責人陳朝海君分配當時並未依規定扣繳稅款，嗣經士林稽徵所八十八年通知辦理扣繳憑單後，始補扣繳稅款及補辦扣（免）繳憑單申報，原告亦才辦理補報系爭所得，本件原告係藉迂迴方式規避原應負擔之稅負，故意短漏報所得及稅款，依比例原則應予較重之處罰，是計算漏稅額時不得扣除查獲後補繳之扣繳稅款，原處分依據前揭法條規定，按漏稅額處０．五倍罰鍰計四三二、六００元，並無違誤。
理 由
一、按「納稅義務人已依本法規定辦理結算申報，但對依本法規定應申報課稅之所得額有漏報或短報情事者，處以所漏稅額兩倍以下之罰鍰。」固為行為時所得稅法第一百十條第一項定有明文。惟，司法院大法官會議釋字第二七五號解釋意旨亦謂「人民違反法律上之義務而應受行政罰之行為，法律無特別規定時，雖不以出於故意為必要，仍須以過失為其責任條件。但應受行政罰之行為，僅須違反禁止規定或作為義務，而不以發生損害或危險為其要件者，推定為有過失，於行為人不能舉證證明自己無過失時，即應受處罰。」上開解釋係闡明行政罰仍應以故意過失為其責任條件，俾符「無責任即無行政罰」之原則，以確保人民之權益。而所謂過失，其定義應為行為人對於違章結果之發生，應注意，且能注意，而不注意。至於上述司法院釋字第二七五號解釋所稱之推定過失，則係於行政罰之行為，僅以違反禁止規定或作為義務，而不以發生損害或危險為構成要件之情形下，始有適用；而上述行為時所得稅法第一百十條第一項規定，既以漏稅額作為罰鍰之基準，足見於無漏稅之情形下，即不構成此一行政罰，即其係以發生損害或危險作為行政罰之構成要件，故而行為時所得稅法第一百十條第一項違章主觀要件之過失，當不含「推定過失」之情形，即必須行為人對於違章結果之發生，應注意，且能注意，而不注意，始足當之。
二、經查，本件原告係中硝公司股東之一，中硝公司於八十五年九月出售土地，同年十月將土地增益轉列為資本公積，再利用資本公積辦理轉增資，嗣於八十六年一月六日辦理減資並以現金收回分配股票，復於同年四月二十三日辦理第二次資本公積轉增資，同年八月六日辦理第二次減資，亦以現金收回分配股票，原告八十六年度因自該公司取得三、二七八、七００元，惟申報當年度綜合所得稅時，並未列報該筆營利所得；嗣中硝公司之稅捐稽徵管轄機關士林稽徵所，認該公司辦理減資收回資本公積轉增資配股所支付原股東之款項，係屬原股東之營利所得，而以八十八年五月十九日財北國稅士林資字第八八０六０八九八號函責令中硝公司限期辦理扣繳申報，該公司遂於八十八年六月十七日，扣繳稅款並向士林稽徵所申報填發扣繳憑單，原告於同日就該取得款項三、二七八、七００元併入綜合所得，並重新計算應納稅款及減除已扣繳之稅款，向被告所轄之新化稽徵所自動補辦申報。被告則於同年七月間接獲士林稽徵所通報後，核定原告漏報課稅所得額三、二七八、七００元，漏稅額八六五、二一二元，乃依行為時所得稅法第一百十條第一項規定，處以漏稅額０．五倍罰鍰即四三二、六００元（計至百元止）等事實，有中硝公司補申報各類所得資料申報書、補開立予原告之各類所得扣繳免扣繳憑單、原告八十六年度綜合所得稅結算申報書、被告稅額核定通知書、八十九年度綜所字第一六００六０號處分書、原告自動補報稅額繳款書等（以上均屬影本）分別附於原處分卷及訴願卷可稽，且為兩造所不爭，堪予認定。
三、按財政部雖曾以六十九年五月八日台財稅字第三三六九四號函釋稱：「減資以現金收回原利用資本公積轉增資配發之股票，屬轉讓股票行為；減資時以現金收回原利用資本公積轉增資配發之股票，屬股票轉讓股票行為。」及八十三年六月十五日台財稅字第八三一五九六四四九號函亦謂「以資本公積轉增發行股票者，該股票背面應記載事項及徵免所得稅規定」。然該部嗣復以八十四年三月二十二日台財稅字第八四一六一一四四六號函釋謂：「企業股份有限公司辦理清算，該公司於八十二年度以土地交易增益轉列資本公積並辦理增資其無償配發股份金額，非屬股東原出資額，依本部（六二）台財稅第三一六０四號函規定，此部分所分派之剩餘財產，應全數作為股東分派年度之投資收益或營利所得申報課徵所得稅。」在案。則查，被告以中硝公司利用增、減資之名，行盈餘分配之實，於結束營業之前，將公司資產先行增資，旋以減資之形式規劃，以現金收回資本公積，轉增資配發股票，擬規避股東原應負擔之營利所得稅負，此一故意以不正當方法逃漏稅之行為，為求租稅公平，認應以其實質上經濟事實關係及所產生之實質經濟利益為準，就已具備課稅構成要件之實質經濟行為，對股東加以課稅；亦即被告依所得稅法第十四條第一類規定及上開財政部八十四年三月二十二日台財稅字第八四一六一一四四六號函釋，核定原告之系爭取自中硝公司之所得屬營利所得，應予課稅，依上開所得稅法規定及財政部函釋意旨，雖屬有據，然查：
（一）法人與自然人乃不同之權利義務主體；本件中硝公司所為增資及減資等行為，實質上係屬中硝公司之行為，而中硝公司此等行為，依前開所述，目的雖為規避租稅構成要件之行為，然，法人與股東係屬不同之權利主體，上述規避租稅構成要件之行為究非原告所為，自不得因中硝公司為規避租稅構成要件之行為，而認原告有違反行為時所得稅法第一百十條第一項規定之故意或過失。
（二）再原告僅係中硝公司之股東，並非董事，此為被告所不爭，其自未參與公司之決策，實難以知悉中硝公司決策之流程及運作之動機；加以本件中硝公司增資、減資之方式，形式上核與財政部六十九年台財稅第三三六九四號函釋之內容相合，且此函釋係於八十七年版之所得稅法令彙編中，始經財政部八十七年九月二十一日台財稅第000000000函，認與財政部八十四年三月二十二日台財稅第000000000號函核示原則不一致，而免列於所得稅法令彙編（八十七年版）。故於中硝公司八十六年度召開股東會決議減資當時，此一函釋仍屬有效存在之函釋，而關於函釋之違法性，實無法要求人民有高於行政主管機關之注意義務，故就中硝公司為增資、減資之行為，而實質上係屬稅捐規避行為部分，原告實係不能注意，則原告縱應注意本件其所取得之減資現金是否屬應申報所得稅之所得，然依上述財政部六十九年台財稅第三三六九四號函釋，其既屬證券交易所得，而無庸併入當年度所得稅申報所得，且其就該行為之內涵是否違法或構成租稅規避情事，原告又不能注意，自難認原告就該所得未於當年度所得稅申報併為申報，有何應注意、能注意而不注意之過失存在。
（三）另財政部八十四年三月二十二日以台財稅第000000000號函釋，係就公司清算時，盈餘財產分派之性質為釋示，已如前述，形式上核與本件係屬減資之行為不同；而「．．．．．．公司辦理減資，以現金收回該公司利用出售土地增益轉列之資本公積辦理增資而無償配發之股票，請參照本部八十四年三月二十二日台財稅第000000000號函規定辦理。」雖經財政部八十六年九月十三日以台財稅字第八六一九一六三三二號作成函釋，亦係於本件減資行為後始發布，自不得因此等函釋，而認原告有應注意、能注意而不注意之過失。
四、綜合上述，原告就系爭營利所得未於取得之八十六年度綜合所得稅申報中併為申報，並無何故意或過失，依前揭司法院釋字第二七五號解釋意旨，原告就是否構成行為時所得稅法第一百十條第一項規定之違章，即欠缺主觀責任條件，自不得對之為違章之裁罰。又原告就系爭營利所得是否構成行為時所得稅法第一百十條第一項規定之違章，既因欠缺主觀責任條件，而應屬不罰，故原告另為本件是否構成稅捐稽徵法第四十八條之一免罰之爭執，即與判決結果無影響，本院自無再為論述之必要，併此敘明。
五、綜上所述，原告對於漏報本件營利所得，既無故意或過失可言，被告依所得稅法第一百十條第一項規定對原告科處罰鍰，即非適法。訴願決定予以維持，亦有未洽。原告執此指摘，即屬有理，爰由本院將訴願決定及原處分（復查決定含原罰鍰處分）均予撤銷，以昭折服。
據上論結，本件原告之訴為有理由，爰依行政訴訟法第一百九十五條第一項前段、第九十八條第三項前段，判決如主文。
中 華 民 國 九十一 年 三 月 二十六 日
高雄高等行政法院第二庭
審判長法官 呂佳徵法 官 林勇奮法 官 蘇秋津右為正本係照原本作成。
如不服本判決，應於判決送達後二十日內向本院提出上訴書狀，其未表明上訴理由者，應於提起上訴後二十日內向本院提出上訴理由書（須按對造人數附繕本）；如於本判決宣示或公告後送達前提起上訴者，應於判決送達後二十日內補提上訴理由書（須附繕本）。未表明上訴理由者，逕以裁定駁回。
提起上訴應預繳送達用雙掛號郵票七份（每份三十四元）。
中 華 民 國 九十一 年 三 月 二十六 日
法院書記官 陳嬿如