高雄高等行政法院判決 九十年度訴字第一八三號
原 告 甲○○○
乙○○○丙○○○丁○○○戊○○○己○○○○庚○○○○共 同訴訟代理人 黃璽麟律師
洪耀臨律師被 告 財政部臺灣省南區國稅局代 表 人 辛○○局長訴訟代理人 壬○○右當事人間因遺產稅事件，原告不服行政院中華民國八十九年十一月十日台八十九訴字第三二一七二號再訴願決定，提起行政訴訟。本院判決如左：
主 文原告之訴駁回。
訴訟費用由原告負擔。
事 實
甲、事實概要：緣本件被繼承人張簡通裕於民國（下同）八十六年十月十四日死亡，由原告等共同繼承，惟原告等未於六個月期限內辦理遺產稅申報，迄至八十七年七月二十七日始辦理申報，經核定遺產總額新臺幣（下同）五六、六九五、００五元，遺產淨額二七、二六九、八０五元，應納稅額六、六九二、０三五元，被告除發單課徵遺產稅外，並依行為時遺產及贈與稅法第四十四條規定，按所漏稅額處原告一倍罰鍰計六、六九二、０００元（計至百元止），原告等就被繼承人對於高雄縣大寮鄉農會、臺灣中小企業銀行鳳山分行及彰化商業銀行股份有限公司大順分行之未償債務、農業用地扣除額及罰鍰部分，申經復查結果，除准予追認被繼承人對於高雄縣大寮鄉農會之未償債務八、五００、０００元，罰鍰追減二、八０五、０００元外，其餘未准變更。原告等仍未甘服，就被繼承人臺灣中小企業銀行鳳山分行、彰化商業銀行股份有限公司大順分行及劉林雪琴二、０００、０００元之未償債務、遺產中坐落高雄縣○○鄉○○段○○○○○號農業用地扣除額及罰鍰部分，循序提起一再訴願，均遭決定駁回，遂提起本件行政訴訟。
乙、兩造聲明：
一、原告聲明：求為判決：
（一）再訴願決定、訴願決定及原處分（復查決定含原核定）均撤銷。
（二）被繼承人死亡前未償債務尚有二三、三六九、九三五元，應自遺產總額中扣除，或將係爭債務與求償債權同時認列。
（三）坐落高雄縣○○鄉○○段○○○○○號農業用地部分，應自遺產總額中扣除該土地價值四、一一０、六００元。
二、被告聲明：求為判決：原告之訴駁回。
丙、兩造主張之理由：
一、原告起訴意旨略謂：
（一）未償債務部分：本件被繼承人張簡通裕死亡前未償債務，除高雄縣大寮鄉農會借款本金八、五
００、０００元已經被告於復查決定時追認外，其餘臺灣中小企業銀行鳳山分行擔保借款本金一二、四００、０００元及彰化商業銀行股份有限公司大順分行擔保借款本金六、二六九、八二八元，皆有銀行抵押權設定契約書、他項權利證明書、借據、法院民事判決書、和解筆錄及債權憑證等可資證明，被告以被繼承人僅係提供竣松預拌混凝土實業有限公司（以下簡稱竣松公司）作為抵押設定之貸款，非被繼承人之主債務等理由不予追認，惟竣松公司已於八十四年經營不善倒閉，該公司及負責人張簡遠沖財產亦於八十五、六年間相繼被拍賣完畢，有法院所發債權憑證可證，又與被繼承人同為該公司借款之保證人有丙○○○、張簡吳雪珠、張簡應如等三人亦遭同樣待遇，其中丙○○○所有財產經法院拍賣，其中一部分與他人共有土地，經法院六次拍賣無人應買，再公告六個月超過期限仍無人應買，法院遂發給臺灣中小企業銀行鳳山分行債權憑證，以上未提供擔保之保證人財產皆已遭拍賣，另被繼承人所有坐落高雄縣○○鄉○○段潮州寮小段四三九六地號○○○鄉○○段三００五之一地號二筆土地，已於八十四年八月二十五日被查封，有土地登記簿謄本為證，至高雄縣○○鄉○○段潮州寮小段四三九七地號土地，亦曾於八十五年間（被繼承人生前）被抵押權人兼債權人劉林雪琴向法院聲請拍賣（高雄地方法院八十五年度執字第三五三號），當時同為抵押權人之彰化商業銀行股份有限公司、臺灣中小企業銀行皆聲明參與分配，惟於八十五年七月十日第三次公開拍賣仍無人應買，而底價為一一、二００、０００元，已低於第一順位抵押權人彰化商業銀行股份有限公司及第二順位抵押權人臺灣中小企業銀行之債權額，對聲請拍賣之第三順位抵押權人劉林雪琴已無拍賣實益，八十五年十月間停止拍賣結案，故本件雖經法院執行拍賣卻未拍定，臺灣中小企業銀行旋於八十五年十一月向法院聲請裁定拍賣抵押物，待其取得執行名義已是八十六年間，期間因被繼承人曾清償利息及部分借款，而暫未聲請法院強制執行。被繼承人又於八十六年十月十四日死亡，在遺產未辦繼承登記前不得拍賣，此即金融機構不向法院聲請拍賣被繼承人財產，而積極對其繼承人提起民事訴訟，取得執行名義原因，以上等情為繼承人所不知，故未於申報遺產稅及復查時提出，被告亦未審究，又上開金融機構除向被繼承人追索債務外，因其他保證人及借款人財產皆已拍賣完畢，不能向其他保證人追索，在繼承人未拋棄繼承或限定繼承，上開債務已成既定事實，若不能由遺產中扣除，更課以遺產稅，顯不合理；又系爭未償債務雖係被繼承人生前提供財產供竣松公司（第三人）借款擔保，非被繼承人之直接債務，但該公司已在被繼承人生前倒閉，被繼承人為連帶保證人，債權人向借款人求償未果，轉向連帶保證人求償是必然結果，基於物權有追及性，設定抵押權之不動產，不論所有權人生前是否經法院拍賣、死亡後是否拍定，皆不妨礙抵押權之存在及執行力。故被繼承人死亡前未償債務應追認臺灣中小企業銀行鳳山分行本金一二、四００、０００元、彰化商業銀行大順分行本金六、二六九、八二八元及曾聲請法院拍賣抵押物之債權人劉林雪琴之債權本金二、０００、０００元至死亡前利息、違約金。
（二）扣除額－農業用地部分：被繼承人所遺留土地，其中坐落高雄縣○○鄉○○段○○○○○號土地，臨路邊約六分之一處舖設地磚，平時培植盆栽蘭花，稻穀收割時即為曬穀場，旁邊置有存放農具、休憩、廁所而設之貨櫃屋，其他部分種植木瓜、蔬菜等，被告實地勘查時，只從路邊內看僅占六分之一面積部分，因土地為狹長形，未見其他六分之五土地使用情形，又上開土地其都市土地使用分區為大寮都市計畫之農業區，其使用符合農業用地之使用範圍，被告未扣除該筆土地價值，實不合理，況該筆土地自被繼承人生前至今，皆由其四子丁○○○繼續經營農作，符合遺產及贈與稅法第十七條之規定，應自遺產總額中扣除。
（三）罰鍰部分：原告主張本件遺產稅申報終止日為八十七年四月十四日，繼承人之一丁○○○於八十七年四月九日，向被繼承人戶籍所在地高雄縣大寮鄉公所以書面提出延期申報之申請，不論大寮鄉公所以何理由退件，皆已具申請延期申報之法律效力，被告不得以自行查獲而以漏報遺產處一倍之罰鍰。
（四）綜上所述，被告否准原告等之申請及科處罰鍰，即有未合，請判決如聲明所述。
二、被告答辯意旨略謂：
（一）扣除額－死亡前未償債務：查臺灣中小企業銀行鳳山分行及彰化商業銀行股份有限公司大順分行部分，其債務人為竣松公司，被繼承人僅為連帶保證人，且即便被繼承人所提供之標的遭拍賣，然拍賣清償後，被繼承人之繼承人對該債務人（借款人）仍有求償權，至被繼承人生前向劉林雪琴借款二、０００、０００元乙節，於申請復查時對該債務並未主張，訴願階段始行爭執，程序自有未合。
（二）扣除額－農業用地：查被繼承人張簡通裕遺有之高雄縣○○鄉○○段○○○○○號土地，雖經編定為農業區用地，惟經實地勘查結果且經會同在場人員原告等繼承人之一丙○○○簽名捺印其上舖設方塊磁磚道路，置有貨櫃屋及花草盆栽，並為其所自承，難謂為農業使用，是其所訴核無足採。
（三）罰鍰部分：查原告並未提出繼承人之一丁○○○於八十七年四月九日向被繼承人戶籍所在地高雄縣大寮鄉公所書面提出延期申報之資料，且縱如其所訴，本件查獲日期為八十七年五月一日，原告等既於八十七年七月二十七日始辦理遺產稅申報，依財政部六十九年二月二十九日台財稅第三一七四七號函釋意旨原告等申報期間顯已逾納稅義務人自動提出補報期間，被告以其未於期限內辦理遺產稅申報，而依首揭法條規定按所漏稅額處以罰鍰，並無不合。
理 由
壹、被繼承人死亡前未償債務部分：
一、按「左列各款，應自遺產總額中扣除，免徵遺產稅：一、‧‧‧九、被繼承人死亡前未償之債務，具有確實證明者。」為遺產及贈與稅法第十七條第一項第九款所明定。又「被繼承人‧‧‧死亡，生前以土地提供他人作為借款抵押設定，於其生前已經法院執行拍賣，惟至死亡後始經拍定，依財政部七十三台財稅第五０八四八號函釋規定，該土地應併入遺產總額課稅後，再以被繼承人死亡前未償債務扣除。同時，上述土地於拍賣償債後，被繼承人之繼承人對該債務人（借款人）已取得求償權，應將該求償權額連同拍賣償債後，如有剩餘時之餘款，併入遺產總額課稅。」為財政部七十五年七月二十四日台財稅第0000000號函所明釋。
二、經查，本件被繼承人張簡通裕於八十六年十月十四日死亡，其死亡前以其所有坐落高雄縣○○鄉○○段潮州寮小段四三九六地號等土地，為擔保債務人（抵押物提供人及連帶保證人）竣松公司向臺灣中小企業銀行鳳山分行擔保借款本金一二、四００、０００元及彰化商業銀行股份有限公司大順分行借款本金六、二六九、八二八元，嗣竣松公司無法清償之事實，為兩造所不爭執，並有抵押權設定契約書、他項權利證明書、借據、法院民事判決書、和解筆錄及債權憑證附卷可稽。按被繼承人張簡通裕既係對系爭臺灣中小企業銀行鳳山分行及彰化商業銀行大順分行等二筆未償債務，皆為連帶保證人，且依借據所載，保證人除被繼承人張簡通裕外，尚有原告丙○○○、張簡吳雪珠、張簡遠沖、張簡應如等人，依民法第七百四十九條規定：「保證人向債權人為清償後，債權人對於主債務人之債權，移轉與保證人」因此，被繼承人之抵押物縱日後經查封拍賣代為清償債務，依法仍可對被保證人取得同額債權，向其求償，最高行政法院（前行政法院）七十二年度判字第一０九０號著有判決可資參照，況被繼承人張簡通裕之土地至今尚未遭債權人拍賣清償，為求賦稅之公平，被告未予認定該二筆保證債務為被繼承人生前之債務，即非無據。原告辯稱系爭未償債務雖係被繼承人生前提供財產供竣松公司（第三人）借款擔保，非被繼承人之直接債務，但該公司已在被繼承人生前倒閉，被繼承人為連帶保證人，債權人向借款人求償未果，轉向連帶保證人求償云云，為不足採。至被繼承人生前向劉林雪琴借款二、０００、０００元部分，原告等於申請復查時對該債務並未爭執，訴願階段始行提出主張，程序顯有未合，被告否准納入遺產中扣除，自無不合。
貳、扣除額－農業用地部分：
一、按「左列各款，應自遺產總額中扣除，免徵遺產稅：一、‧‧‧六、遺產中之農業用地及其地上農作物，由繼承人或受遺贈人，繼續經營農業生產者，扣除其土地及地上農作物價值之全數。‧‧‧。」「本法第十七條第一項第六款及第二十條第五款所稱之農業用地，指供農作、森林、養殖、畜牧及與農業經營不可分離之農舍、畜禽舍、倉儲設備、集貨場、曬場、農路、灌溉、排水及其他農用之土地，‧‧‧。」分別為遺產及贈與稅法第十七條第一項第六款及同法施行細則第十一條所明定。「財政部七十一台財稅字第三六一九八號函規定，遺產中之農業用地於繼承事實發生前，已作非農業使用部分，不得免徵遺產稅；其餘於繼承事實發生時已作農業使用而由繼承一人繼續經營農業生產之部分，可全數免徵遺產稅。準此，本案應先查明系爭系爭土地於繼承事實發生時有無經營農業生產，如繼承發生前已不從事農業生產，則繼承人本不可能繼續經營，故僅可就此一部分否准免稅；如係繼承事實發生後，始未繼續從事農業生產，應全數否准免稅。」為財政部七十九年十二月十三日台財稅字第七九０四０七九九七號函所明釋。
二、經查，被繼承人所遺留坐落高雄縣○○鄉○○段○○○○○號土地，地目田，屬大坪頂以東都市計劃區內之農業區，有高雄縣大寮鄉公所八十七年五月六日八七大鄉建字第一三二四號簡便行文表及土地登記簿謄本附卷可稽。惟該系爭土地，被告於八十七年八月三十一日實地勘查時，地上使用情形為土地臨道路方向中間約寬四．五公尺長約四十至四十五公尺鋪設方塊磁磚道路，尚有貨櫃屋、盆裁、及花等，有勘查報告表及照片四幀附於原處分卷可憑。嗣經本院勘驗時，系爭土地上除舖設上開地磚外，兩側有狹長菜圃，進而有一鐵皮搭蓋之棚子、貨櫃屋，棚內擺設桌椅，鐵棚後方則植有韓國草、石桌及種有部分蔬菜、波羅蜜、芒果樹等，有本院勘驗筆錄及現場照片可按。足見系爭土地僅係供休閒之用而非供作農業使用甚明，雖原告主張大部分面積皆為農業使用，然系爭土地為一單獨宗地，並無從分隔，大部分面積未為農業使用已不符合稅法鼓勵農業生產之目的，從而，被告否准將系爭土地價額自遺產中扣除，於法並無不合。
參、罰鍰部分：
一、按「被繼承人死亡遺有財產者，納稅義務人應於被繼承人死亡之日起六個月內，向戶籍所在地主管稽徵機關依本法規定辦理遺產稅申報。」「納稅義務人違反第二十三條或第二十四條規定，未依限辦理遺產稅或贈與稅申報者，按核定應納稅額加處一倍至二倍之罰鍰。」分別為遺產及贈與稅法第二十三條第一項及第四十四條所明定。
二、經查，本件被繼承人張簡通裕係於八十六年十月十四日死亡，原告等於八十七年七月十七日始向被告辦理遺產稅申報，有遺產稅申報書正本附於原處分卷可憑，依首開規定，已逾六個月之期間，原告丁○○○固於八十七年四月十日向高雄縣大寮鄉公所申請延期申報，惟依「臺灣省各縣稅捐稽徵處與鄉鎮市公所辦理遺產及贈與稅稽徵業務聯繫要點」規定，各鄉鎮公所固得接受遺產稅申報之收件，惟對於申報延期則無規定，是高雄縣大寮鄉公所即拒絕受理原告之申請而予以退件，距最後申報日八十七年四月十四日尚有四日之時間，原告等並未向有權受理機關申請展期申報，任令逾期，自應自負其責。再以本件被告係於八十七年五月一日查獲，原告等亦未於查獲前補報，亦無財政部六十九年二月二十九日台財稅字第三一七四七號函釋免罰之適用。從而，被告依遺產及贈與稅法第四十四條裁處原告所漏稅額之罰鍰，自屬正當。原告所辯已於法定期限屆滿前，依遺產及贈與稅法第二十六條及「臺灣省各縣稅捐稽徵處與鄉鎮市公所辦理遺產及贈與稅稽徵業務聯繫要點」向所在大寮鄉公所以書面提出延期申報之申請，不應再予以處罰云云，洵非可採。
肆、至原告對於被繼承人死亡前應納未納稅捐部分及坐落高雄縣○○鄉○○段三００
五、三００六地號○○鄉○○段潮州寮小段四三九六、四三九七地號土地部分之爭執，業據原告等撤回在案，附此敘明。
伍、綜上論述，被告就原告繼承遺產所為之課稅處分及漏未申報所課之罰鍰處分，並無不合，訴願及再訴願決定均予以維持，亦無違誤，原告起訴意旨指摘，為無理由，應予駁回。
據上論結，本件原告之訴為無理由，爰依行政訴訟法第一百九十五條第一項後段、第九十八條第三項前段、第二百零四條、民事訴訟法第八十五條第一項前段，判決如主文。
中 華 民 國 九十 年 八 月 二十一 日
高雄高等行政法院第三庭
審判長法官 林茂權法 官 邱政強法 官 戴見草右為正本係照原本作成。
如不服本判決，應於判決送達後二十日內向本院提出上訴書狀，其未表明上訴理由者，應於提起上訴後二十日內向本院提出上訴理由書（須按對造人數附繕本）；如於本判決宣示或公告後送達前提起上訴者，應於判決送達後二十日內補提上訴理由書（須附繕本）。未表明上訴理由者，逕以裁定駁回。
提起上訴應預繳送達用雙掛號郵票七份（每份三十四元）。
中 華 民 國 九十 年 八 月 二十一 日
法院書記官 藍慶道