高雄高等行政法院判決 九十年度訴字第一八三二號
原 告 甲○○○○○○代 表 人 乙○○訴訟代理人 戊○○被 告 財政部台灣省南區國稅局代 表 人 丙○○ 局長訴訟代理人 庚○○
己○○右當事人間因營利事業所得稅事件，原告不服財政部中華民國九十年八月一日台財訴字第０八九００七四五三三號訴願決定，提起行政訴訟。本院判決如左︰
主 文訴願決定及原處分（復查決定）均撤銷。
訴訟費用由被告負擔。
事 實
一、事實概要：原告乙○○與丁○○之合夥（未辦營業登記）於民國（下同）八十四年八月至八十五年九月經營甲魚買賣，未於規定期間內自行辦理營利事業所得稅結算申報，案經法務部調查局屏東縣調查站（下稱屏東縣調查站）查獲，函轉被告審理，被告乃據以核定原告八十四年度之營利事業課稅所得額為新臺幣（下同）七百二十九萬八千零四十五元，八十五年度則為九十四萬七千八百元，除分別補徵應納稅額一百八十一萬四千五百一十一元及二十二萬六千九百五十元外，並依所得稅法第一百零四條規定，裁處一千五百元罰鍰。原告不服，申請復查，未獲變更，提起訴願亦遭決定駁回，乃就核定補徵八十四年度及八十五年度營利事業所得稅部分提起本件行政訴訟。
二、兩造聲明：
（一）原告聲明求為判決：訴願決定及原處分均撤銷。
（二）被告聲明求為判決：駁回原告之訴。
三、兩造之爭點：
甲、原告主張之理由：
（一）按「行政機關就該管行政程序，應於當事人有利及不利之情形，一律注意。」「行政機關應依職權調查證據，不受當事人主張之拘束，對當事人有利及不利事項一律注意。」分別為行政程序法第九條及第三十六條所明定。又按「營利事業所得之計算，以其本年度收入總額減除各項成本費用、損失及稅捐後之純益額為所得額。」被告為所得稅稽徵之主管機關，其於為課稅處分時，自應本於前揭法律及相關法令，對原告有利及不利之情形一律注意，此乃其法定義務，不待原告另行主張，況按所得稅法第八十三條第二項規定，「前項帳簿、文據，應由納稅義務人依稽徵機關規定時間，送交調查；其因特殊情形，經納稅義務人申請，或稽徵機關認有必要，得派員就地調查。」又相關帳簿、文據之提示理應由被告規定時間，再由原告依其規定送交調查，迄今原告並未曾接獲被告要求提示帳簿、文據之通知。
（二）被告係依據屏東縣調查站所扣押由合夥人丁○○製作帳冊所載（一）結餘七百二十八萬零八百二十五元加（二）補重量差九十六萬五千零二十元，合計八百二十四萬五千八百四十五元，核定八十四年課稅所得額七百二十九萬八千零四十五元，八十五年課稅所得額九十四萬七千八百元。按前揭帳冊所「結餘」，僅係銷售價減除給付甲魚養殖戶之進貨成本之數額，尚未扣除其他費用（如抓甲魚工人之工資、運費、包裝費．．．．．．），這部分核對原告代表人於八十七年九月十四日在被告之談話記錄自明，被告將前述結餘全額認定為課稅所得額自與行政序法第九條、第三十六條及所得稅法第二十四條第一項及第八十三條第一項規定不符。
（三）又按所稅法第八十三條第一項規定，就系爭案件之「營業費用」部分，縱原告未提示相關帳簿、文據，被告並非不能「依同業利潤標準」核定之。茲被告以原告之「收入」扣除「進貨成本」後之「結餘」為原告之所得額，對「營業費用」部分置之不聞問，於常理及事實不符。系爭案件，係因人檢舉經屏東縣調查站查扣丁○○記錄而起，原告在八十九年十月提起訴願，向被告申請抄錄前，未曾見過丁○○之記錄；而在八十七年九月十四日於被告所屬東港稽徵所談話時，被告亦未曾提示該被查扣之記錄，經向被告影印調查站所扣押帳冊並向丁○○查詢後，得知其帳冊所載「結餘」乃是「收入」扣除「進貨成本」而已，並未扣除相關「營業費用」，因而才在訴願時主張之。
（四）依證人之陳述，原告顯未將營業費用列入被查扣之記錄中。蓋證人莊陳明水（養殖戶）證稱：「丁○○以前曾向我買過鱉，交易方式不負責抓鱉，由買受人負責找人抓鱉，並由其自負該抓鱉費用。抓鱉工人的工錢蠻高的，我們自己的魚塭工人一天就要二千元，抓鱉工人比魚塭工人工作時間長，故工錢應該超過魚塭工人。」證人陳添守則證稱：「丁○○買鱉價錢，現已忘記，但賣鱉都買方找人負責抓鱉，抓鱉費用亦由買方負責，費用有多少，我不清楚，只知道抓鱉時間有時要好幾天，且抓鱉工人的工錢可能比抓鰻魚還貴。」另證人丁○○係表示：「因為鱉的品質不好，養殖戶補貼給我們部分的包裝費用，一般包裝的費用不只這麼少，包裝費用都是我們負擔的，包裝費用是包含支付運費、包裝的材料及工人的費用等，包裝材料都有收據，但現在這些收據資料，時間已久，我生意失敗後常搬家，現在可能無法找到些收據資料，那時包裝我們都是找臨時工來做，現在也找不到那些人。」「我們是有人要買，有買主時，才去向養殖戶買，我們只是賺取轉手費用而已。所以中間開銷費用都是我們自己要負擔，買甲魚的價錢並不包含中間的費用，中間的開銷費用都是我們另外負擔；又除了包裝費用、運費外，我們還要支付木板蓋、籃子、網子、冰塊及抓鱉的工具等（比較粗的網子）的費用，這些東西都無法回收使用。工人最少要十幾個人，十萬元是我比較保守的估算。如果支付金額五百萬元的話，買鱉的費用大概要花二十萬元。」云云等，綜上所述，包裝費用及抓鱉工人之薪資費確實有發生，並未記於帳上，而且自屏東縣調查局查扣丁○○所記的帳，及國稅局所印的申報書格式觀之，丁○○所記的帳很明顯並無申報書格式第十到第三十二項目之費用；而與養鱉的人聯絡及到養鱉池的費用，亦很明顯丁○○並沒有記到他的帳上，甚或其他交際應酬之費用等營業費用，皆是經營營利事業必然會發生的費用，被告未為推定核計，顯失公平。
乙、被告主張之理由：
（一）按「凡在中華民國境內經營之營利事業，應依本法規定，課徵營利事業所得稅。」「稽徵機關進行調查或復查時，納稅義務人應提示有關各種證明所得額之帳簿、文據；其未提示者，．．．．．．得依查得之資料或同業利潤標準，核定其所得額。」為所得稅法第三條第一項、第八十三條第一項所明定。
（二）查本件原核定調查時，被告曾約談原告代表人，原告代表人承認合夥從事甲魚買賣，賺取的錢扣除工資、包裝費後之餘額後，兩人平分，帳證雖全為丁○○所載，但原告認為帳載應屬正確等語；次查證人丁○○於屏東縣調查站之談話筆錄說明，原告八十四年度及八十五年度甲魚買賣「營利所得額」分別為七百二十九萬八千零四十五元及九十四萬七千八百元。另原告於復查時僅表示其係從事水產養殖，應僅對其課徵綜合所得稅，不再課徵營業稅及營利事業所得稅，訴願亦僅主張被告核定課稅所得額和所得稅法規定及事實諸多不符，惟並無明確舉列，被告依前揭法條規定，依查得資料核定其所得額，尚無不合。且原告如有其所主張之費用支出，自應於調查或復查時提示有關各種證明所得額之帳簿、文據供核，其卻未於其時主張及提示，而於此時主張另有支付系爭費用，尚難採信其說辭，是原告所稱核不足採，原核定應予維持。
（三）又查本案原告八十四及八十五年度營業收入，依其帳簿資料顯示，分別為一億二千八百二十四萬三千四百九十三元及六千一百四十二萬五千五百二十七元，如各依當年度同業利潤標準淨利率核定，所得額應為一千零二十五萬九千四百七十九元，及四百九十一萬四千零四十二元，遠較原核定之所得額高，本件被告已採對其最有利之方式核定，原告主張，縱其未提示相關帳簿、文據，被告並非不能「依同業利潤標準」核定之乙節，顯不足採。況原告從事甲魚買賣，依一般農、漁產品之產銷情形，達可出售狀態前之相關人工、包裝，皆由生產者負擔，故原告主張有該等費用，應由其舉證證明；另一般個人紀錄其收支帳簿，均包括成本費用在內，原告稱帳簿所支出僅包括成本未含費用，顯與常理有違，且查八十四年八月十一日、九月八日、十二日、十五日、十九日等其出入帳中，均明白表示「扣除包裝費用」若干，由此可證，其所記載之支出確已包括費用在內。
理 由
一、按「凡在中華民國境內經營之營利事業，應依本法規定，課徵營利事業所得稅。」所得稅法第三條第一項定有明文，故營利事業所得稅應以營利事業作為課徵之對象。本件營利事業所得稅係以「甲00000000」作為核課之對象，並以乙○○作為該合夥之代表人一節，已經被告陳明在卷，並有核定稅額繳款書及復查決定書附卷可稽；而「甲00000000」之代表人為乙○○，乙○○係就被告對該合夥所核課之營利事業所得稅提起本件訴訟，並更正本件原告為「甲00000000」、代表人乙○○等情，則據原告代表人乙○○及證人丁○○陳述甚明，並有起訴狀及本院九十年十二月四日之準備程序筆錄在卷可稽，故本件原告為「甲00000000」代表人乙○○一節，即堪認定，合先敘明。
二、本件原告乙○○與丁○○之合夥（未辦營業登記）因於八十四年八月至八十五年九月經營甲魚買賣，卻未於規定期間內自行辦理營利事業所得稅結算申報，案經屏東縣調查站查獲，函轉被告審理核定原告八十四年度之營利事業課稅所得額為七百二十九萬八千零四十五元，八十五年度則為九十四萬七千八百元等情，已經兩造分別陳明在卷，並有被告八十九年六月十七日南區國稅審三字第八九０四一七七一號函附卷可稽，堪以認定。而原告提起本件訴訟，則以本件被告係依據屏東縣調查站查獲之帳簿內容，核實認定原告八十四年度及八十五年度之營利事業所得，而就被告所核定之營業收入及營業成本數額，原告並不爭執，但被告漏未將原告之營業費用列入扣除計算，雖原告就營業費用無法提出明確帳證以供核實認定，惟依所得稅法第八十三條第一項規定，則應以同業利潤標準予以計算，而關於營業費用財政部亦公布有費用率可作為計算之標準，況實務上一向又有三段逕決之作法，故被告就原告之營業費用，於原告無法提出帳證，但可知確有費用發生之情況下，自應依所得稅法第八十三條第一項規定，對原告之營業費用應採同業利潤標準之費用率予以核算扣除，被告未為營業費用扣除，即按收入扣除成本之金額作為原告八十四年度及八十五年度之所得額，則此所得額顯有高估情事等語資為爭執。至被告則以原告主張其八十四年度及八十五年度應有營業費用可供扣除，但始終未提出明確之費用支出之憑證，被告即難以認定原告確有營業費用發生，且被告核定原告所得額所依據之帳證資料，經原告合夥人乙○○自承正確無誤，該帳證內始終未有原告所言支出包裝費用之記錄，另於支付養殖人之費用記錄中並有扣除包裝費用之文字紀錄，依一般客觀經驗，該包裝費用亦係由生產出賣者支付，故該包裝費用應已包含於進貨成本之內，無得重覆認列之理，並原告主張抓鱉工人費用之支付或包裝費用，即使有發生，性質應屬銷貨成本，在成本部分既由被告核實認定，則須確提出文件證據，始得認列，原告亦無得主張單獨逕決之理；況縱如原告所言有營業費用之支出，實務上並無單獨對營業費用依所得稅第八十三條第一項規定逕決之作法，對於同業利潤標準，應一體適用為宜等語資為抗辯。爰分述如下：
（一）按所得稅法第八十三條第一項規定，稽徵機關進行調查或復查時，納稅義務人未提示有關各種證明所得額之帳簿、文據者，得依查得之資料或同業利潤標準，核定其所得額；而其中同業利潤標準費用率之計算規定，係以一般同種營業之營業費用額除以營業收入額所得出之比率，而毛利率則係經由一般同種營業之營業收入扣除營業成本，所得之毛利額除以營業收入額所得出之比率，同業利潤標準營業成本率亦係分別按其評估所占收入額之比率計算所得，可見同業利潤標準之毛利率、費用率及淨利率（毛利率扣除費用率即為淨利率）係按客觀之標準額分別計算得出，其各別之比率即認係一客觀公平之標準，難認須整體適用始為客觀公平；又「所得稅納稅義務人未自行申報或提示證明文件，稽徵機關得依查得之資料或同業利潤標準，核定其所得額。此項推計核定方法，與憲法並不牴觸，惟依此項推計核定方法估計所得額時，應力求客觀、合理，使與納稅義務人之實際所得相當，以維租稅公平原則，．．．．．．。」（司法院釋字第三六一號解釋理由書參照），可知同業利潤標準，是於確定有該成本或費用發生，但各種成本額或費用額之金額卻因無證明文件，無法確定其金額之情形下，為求以客觀、合理方式求得與納稅義務人實際所得額相當之推計核定方法之準據；且依財政部頒訂之各年度營利事業各業同業利潤標準之記載觀之，其同業利潤標準係將毛利率、費用率及淨利率分別臚列，更可知所謂同業利潤標準之適用，當可分別為之，亦即於成本無法查核但營業費用得提示帳證核實認定之情形下，成本即可依同業利潤標準核定之（即毛利率），而營業費用則依帳證核實認定，且實務上亦肯認此種核定方式，故反之，於成本部分得提示帳證核實認定，但費用部分確有發生但無法提示帳證供核者，自亦可適用同業利潤標準之費用率推計核定之，乃當然之理。
（二）經查，本件被告係以屏東縣調查站所查獲原告之帳簿，據以核定原告八十四年度課稅所得額為七百二十九萬八千零四十五元，八十五年度課稅所得額為九十四萬七千八百元等情，已經被告陳明在卷，並有被告八十九年六月十七日南區國稅審三字第八九０四一七七一號函附卷可稽；又原告之合夥人丁○○係因與人有債務糾紛，經人檢舉，屏東縣調查站前去搜索始扣得本件合夥之帳簿一節，亦據證人丁○○證述甚明，本件被告據以核算原告所得額之帳簿，既係因另案被搜索時所查扣，且原告係一未辦營利事業登記之合夥，則其並無為應付稅捐稽徵機關查帳而製造不實帳簿之必要，而其所記載之帳簿當係為其合夥事業之需要而為之，故此帳簿雖無其他憑證相佐證，然其內容之真實性應堪採認，且被告並據以核實認定原告之收入額及支出額，故該帳簿之記載，自得據為認定原告營收情形之證據，先予敘明。又被告係依原告帳簿中之總帳內所載收入扣除支出之結餘金額加計補重量差之金額作為原告之所得額一節，已經被告陳明在卷，並有該出入總帳影本在卷可稽；而再觀此帳簿出入（明細）帳記載之內容，可知其收入之金額（即出售甲魚之金額）係以出售之甲魚數量乘以單位價錢計算而得，至於支出之金額即支付於養殖戶之金額，亦係以買入之甲魚數量乘以單位價錢計算而得，而此明細帳之每筆總額復與總帳中之各筆金額相符一節，亦有該出入帳影本在卷足稽；而原告支付於養殖戶之金額係按約定之單位價格乘以原告買受之數量而得。至於原告因要買受甲魚所須支出之抓甲魚之人工薪資、包裝及運輸等費用則由原告負擔，出售甲魚之養殖戶並不負擔此等費用等情，業據證人莊陳明水、陳添守即出售甲魚於原告之養殖戶到庭證述甚明；至於上述出入帳中雖有少數記載有「扣除包裝費用」若干之文字，然此係因「鱉（甲魚）的品質不好，養殖戶補貼給我們的部分包裝費用，一般包裝的費用不只這麼少」，則據證人即負責記帳之原告合夥人丁○○證述綦詳，且自其前後記載之文字綜觀之，可知原告是按買入甲魚之重量先計算出應支付養殖戶之金額，再扣除所謂包裝費用之金額後作為實際支付養殖戶之金額，若包裝費用係由養殖戶所支付，則原告應支付養殖戶之金額何須再扣除包裝費用，由此益證養殖戶確未負擔包裝費用；故證人莊陳明水、陳添守及丁○○上述之陳述核與該出入帳之記載相合，應堪採取；被告以出入帳記載「扣除包裝費用」若干等語，認定原告所載之支出包括包裝費用云云，即非可採。故原告主張其帳簿中記載之支出金額僅為原告向養殖戶購買甲魚之金額一節，即堪認定。
（三）又按營業費用係指銷售費用及管理費用，而銷售費用則為除銷貨成本外，銷售商品所須支出之各項費用；又所謂存貨係指企業在特定時間所擁有供正常營業出售用之資產，而存貨之認定，通常以是否有所有權為判斷標準，至於存貨成本則為使貨品達於可銷售狀態及地點所發生的所有必要支出（鄭丁旺著中級會計學上冊第二六一頁至二六四頁參照）。查原告係從事甲魚之買賣業，其買賣之型態為有買主要買甲魚時，其即前去接洽養殖戶，並與養殖戶談妥價錢後並給予定金，再進行甲魚之補抓及出售，抓得之甲魚則即送往買主指定之處所，而自抓甲魚至將甲魚交付買主止所須之花費均由原告負擔等情，業據證人丁○○陳述甚明，而證人莊陳明水、陳添守亦均到庭證稱：其出售鱉（甲魚）之方式是以一台斤多少錢計算，至於抓鱉之工人係由原告負責僱請，一次工人約需
一、二十人，工人需要抓鱉、挖鱉及裝鱉，抓到的鱉先吊到魚塭上面清洗，再按大小品質分類、秤重量及包裝，包裝後再以車輛運離，從抓鱉至包裝運送之費用均由買主即原告負擔，養殖戶只有煮開水供工人飲用及將魚塭中之水放掉，以俾工人抓鱉等語綦詳。本件原告之營業型態既為甲魚之買賣業，且係將買得之甲魚於買受地取得後即將之清洗包裝運送交付買主，故就原告之經營態樣觀之，原告就系爭買賣之水產品甲魚於原告僱請工人抓取獲得時，應認即因交付而取得所有權，且原告係從事水產品買賣業，而非水產品加工製造業，再原告僅係將買得之甲魚直接交付買主，並無其自行之營業地點，且甲魚亦無未包裝即不可出售情事，故系爭之買賣標的「甲魚」，於原告取得所有權時，該物即達於可出售之狀態及地點；是原告於取得買賣標的甲魚之所有權，使甲魚達於可出售之狀態及地點後，依前述證人陳述之作業流程尚會發生包裝人工費用、包裝材料費用及運送費用（將買賣標的送至買主處）等支出，此等費用性質上即應屬營業費用而非營業成本（銷貨成本），故就原告所經營之本件買賣，其有除帳載之營業成本支出外，尚有包裝人工費用、包裝材料費用及運送費用等營業費用之支出一節，即堪認定；被告主張該等支出性質上均屬營業成本云云，尚無可採。另證人丁○○於屏東縣調查站調查時雖陳稱，其合夥甲魚買賣之未申報營利事業所得金額分別為八十四年度七百二十九萬八千零四十五元，八十五年度九十四萬七千八百元等語，有該調查筆錄影本附原處分卷可稽，然此金額係依原告出入總帳之收入扣除支出之結餘金額加計補重量差之金額而來，然此支出之金額並未包括包裝費用等營業費用等情，均已如前述，且證人丁○○亦陳稱：因調查局調查時其認該金額確係依其帳載而來，故認無誤，當時並未思及尚有其他費用之情等語甚明，是被告以證人丁○○上述在調查局之陳述，主張原告就本件買賣並無其他營業費用發生云云，自屬率斷；又原告代表人於被告調查時，就被告所詢問，關於其與丁○○在八十四、八十五年度合夥從事甲魚生意之情形，係表示「其與丁○○合夥至別人的甲魚池抓甲魚、包裝、運送到指定之地點，賺取的錢扣除工資、包裝費後所剩的兩人平分，．．．．．．。」等語，有該談話筆錄影本附原處分卷可按，故自原告代表人上述談話筆錄之陳述觀之，實不足以認定卷附帳載之支出金額有包含原告應支付之工資、材料及運送等費用，反足認定原告確需負擔抓甲魚時之工資及包裝等費用，故被告執原告代表人上述之陳述，主張被告核定之金額確屬原告之所得額云云，亦屬率斷，並無可採。
三、綜上所述，被告所核定原告八十四年度及八十五年度之所得額，係屬將原告該年度之收入扣除成本之毛利，然原告當年度確另有營業費用發生，而就此營業費用原告雖未能提供帳證供被告查核確實之金額，惟依前開所述，被告非不得按同業利潤標準中之費用率予以核定，且依前所述，對費用採單獨逕決方式並無違推定估計客觀合理之精神，且符合租稅公平原則，而被告僅以原告未能提供帳證以供查核為由，即予否准，而按屏東縣調查站所查獲之帳證，核算原告之毛利作為原告之所得（淨利），並據以核定補徵原告八十四年度及八十五年度之營利事業所得稅分別為一百八十一萬四千五百一十一元及二十二萬六千九百五十元，而疏未考慮原告營業費用之扣除，原告據以指摘，非無可採，訴願決定未予糾正，亦有疏略，故原告提起本件訴訟求為撤銷，為有理由，爰將訴願決定及原處分（復查決定）均予撤銷，由被告對於原告八十四年度及八十五年度之營利事業所得額，依所得稅法第八十三條規定，按同業利潤標準之費用率核算原告之營業費用額後，另為適法之處分。
四、據上論結，本件原告之訴為有理由，依行政訴訟法第一百九十五條第一項前段、第九十八條第三項前段，判決如主文。
中 華 民 國 九十一 年 一 月 三十 日
高雄高等行政法院第一庭
審判長法官 陳光秀法 官 呂佳徵法 官 楊惠欽右為正本係照原本作成。
如不服本判決，應於判決送達後二十日內向本院提出上訴書狀，其未表明上訴理由者，應於提起上訴後二十日內向本院提出上訴理由書（須按對造人數附繕本）；如於本判決宣示或公告後送達前提起上訴者，應於判決送達後二十日內補提上訴理由書（須附繕本）。未表明上訴理由者，逕以裁定駁回。
提起上訴應預繳送達用雙掛號郵票七份（每份三十四元）。
中 華 民 國 九十一 年 一 月 三十 日
法院書記官 藍亮仁