高雄高等行政法院判決 九十年度訴字第一九七三號
原 告 甲○○訴訟代理人 己○○
戊○○被 告 高雄縣稅捐稽徵處代 表 人 乙○○處長訴訟代理人 丙○○
丁○○右當事人間因土地增值稅事件，原告不服高雄縣政府中華民國九十年十月二十六日九十府訴字第一七三○八七號訴願決定，提起行政訴訟，本院判決如左︰
主 文原告之訴駁回。
訴訟費用由原告負擔。
事 實
一、事實概要：原告共有坐落高雄縣○○鄉○○○段第九七七、九七六之六及九七二地號等三筆農地（地目為旱），應有部分各為二分之一，於民國（下同）七十七年間經臺灣高雄地方法院民事執行處（七十七年度執字第九五九一號）強制執行拍賣，並由訴外人吳登有持高雄市三民區公所核發之自耕能力證明書予以拍定。惟被告以吳登有為本貿企業有限公司（下稱本貿公司）負責人，而非從事農業之農民，乃核定原告應繳納土地增值稅三、八五五、七三○元，並函請臺灣高雄地方法院民事執行處預為扣繳，業於七十八年四月十三日繳納在案。嗣原告以農業用地移轉免徵土地增值稅為由，向被告申請退還已繳納之土地增值稅，於遭被告否准後提起訴願，復經前臺灣省政府於七十八年九月間駁回其訴願後，因原告未再訴願而告確定。嗣被告依財政部八十八年四月十三日台財稅字第八八一九○八八一六號函及修正前農業發展條例第二十七條之規定，本於職權退還原告溢繳之前揭稅款。又原告於領取上揭土地增值稅款後，再於八十九年十二月十八日向被告申請退還該溢繳稅款自分配日起至退稅日止之利息，於遭被告否准後提起訴願，案經訴願機關即高雄縣政府於九十年六月六日以九十府訴字第八一九○九號訴願決定將原處分撤銷，另責由被告為適法處分。嗣被告經向財政部請求釋示後，復於九十年七月二十日以九十高縣稅財字第○七五○二七號處分書否准原告加計利息退還之申請。原告仍表不服，提起訴願，亦遭決定駁回，遂提起本件行政訴訟。
二、兩造之聲明：㈠原告聲明求為判決：
⑴訴願決定及原處分均撤銷。
⑵被告應作成本件土地增值稅款三、八五五、七三○元自拍定人繳款日起至退稅
日止，按年利率百分之五計付原告利息，且每半年之利息加入第二半年之本金合併計算之行政處分。
⑶訴訟費用由被告負擔。
㈡被告聲明求為判決：
如主文所示。
三、兩造之爭點：
甲、原告主張之理由：⒈按「納稅義務人對於因適用法令錯誤或計算錯誤溢繳之稅款，得自繳納之日起
五年內提出具體證明，申請退還；逾期未申請者，不得再行申請。」，為稅捐稽徵法第二十八條所明定。次按，「納稅義務人依稅捐稽徵法第二十八條規定申請退還溢繳稅款，經稽徵機關核准者，准自納稅義務人繳納該項稅款之日起加計利息一併退還。」，亦為財政部於八十九年六月三日台財稅字第○八九○四五三三三四號函所明釋。
⒉原告共有之上揭三筆農地於七十七年間經臺灣高雄地方法院以七十七年度執字
第九五九一號強制執行拍賣，拍定人吳登有雖檢附自耕能力證明書，惟其同時亦為本貿公司代表人，經被告認其為非農民身分而否准原告申請退還系爭土地增值稅款，原告為此請求高雄市三民區公所撤銷吳登有之自耕能力證明，經該所否准，原告不服，一再訴願，均遭駁回，原告仍表不服，提起行政訴訟，惟行政法院以「高雄三民區公所依當時有效之上開法令認吳某並非專任農耕以外之職業而核發吳君自耕能力證明書，依法並無不合」等語，判決原告敗訴。然行政法院之判決有拘束各相關機關之效力，是被告逕認吳登有非農民身分，而否准原告申請退還溢繳系爭土地增值稅款之處分，不無引用法令錯誤之嫌。⒊被告援引財政部七十四年六月十八日台財稅第一七七三二號函釋「農地售予非
從事農業之農民不得免徵增值稅。」等語，拒不退還系爭扣繳之土地增值稅款。經查，上開函釋於非經法院執行處拍賣之「一般買賣」始有適用。蓋依契約自由原則，買賣土地僅須出賣人與買受人雙方意思表示一致，買賣契約即告成立，渠等於締約磋商過程中，必已談妥交易條件及細節，是出賣人應知悉買受人是否具備自耕能力，倘買受人未具自耕能力，則適用上開函釋「農地售予非從事農業之農民不得免徵增值稅」，固合情合理。然法院拍賣事前不知孰為拍定人，僅須為中華民國國民，具自耕能力證明，並遵守投標規定，均得參與拍賣；至於是否為農民，何人能事前知悉？是要求拍賣物所有人負查詢買受人應為真農民身分之義務，倘拍定人非農民則不得享有免徵增值稅之優惠，顯將一般買賣之規定適用拍賣案件，於法自有未合。是本件原告共有之系爭農地遭拍賣，與一般買賣迥不相同，被告草率引用該函釋拒不退稅，自屬引用法令錯誤。
⒋次查，被告於查獲拍定人吳登有於拍定時兼任本貿公司負責人職務，理應函知
核發自耕能力證明書機關即高雄市三民區公所，依法撤銷該自耕能力證明，然其竟僅遽行駁回原告申請，任原告一再訴願，迨經行政法院判決原告之訴及其附帶損害賠償之請求均駁回，而確定吳登有取得自耕能力證明之合法性。是財政部以八十八年台財稅字第八八一九○八八一六號函監察院業務處對本件處理意見中指出：「農業用地移轉經核定免徵土地增值稅後，始發現承受為非名實相符之農民，依有關規定補徵原免徵土地增值稅時，應就個案審酌當事人有無信賴保護原則之適用，以疏減訟源。」並無不當。詎被告當初申請退還該土地增值稅款時，未予詳查，遽引財政部七十四年台財稅字第一七七三二號函釋駁回本件申請，顯見被告敷衍卸責、粗糙草率之本位心態。
⒌再查，原告請求退回系爭稅款受挫後，因不諳法令，再三請教法律專家，惟因
案情特殊，見解各異。原告先訴請吳登有賠償所受損害，惟經臺灣高雄地方法院七十八年度訴字第二九六二號民事判決駁回原告之訴；同年原告並因請求回復原狀事件，聲請假處分，經同院以七十八年度全字第一六四一號民事裁定許可，然因原告無力籌措擔保金三百七十五萬元而作罷；嗣原告於七十九年向高雄市政府請求損害賠償被拒，始於八十年間向臺灣高雄地方法院提起國家賠償之訴，惟亦遭該院以八十年度國字第十一號民事判決駁回。原告又提起返還不當得利之訴，亦經該院以八十年度訴字第三二四號民事裁定駁回。幸於八十六年底，監察委員南下巡查，原告復準備詳細資料向監察委員當面陳情，財政部始確定原告有誠信原則之適用，准予免徵土地增值稅而退還系爭稅款。
⒍末查，被告於一般徵收土地增值稅時，規定納稅義務人逾期繳納者，每逾二日
即加徵百分之一滯納金，依此類推，逾期一月即可加收百分之十五滯納金，一年可加收百分之一百八十滯納金；且被告以公權力為後盾，若有違反者，可移送強制執行；反觀原告僅為一介老百姓，受上揭冤屈，身心俱疲，被扣繳稅款長達十年，期間一再訴願、訴訟及陳情，均受被告無情駁回打擊，所花費人力物力實難估計，精神所受打擊亦非外人所能體會。上情均僅因被告草率引用錯誤法令搪塞原告所致，爰請 鈞院詳查實情，為民主持公道，俯賜判決如訴之聲明。
二、被告答辯之理由：⒈按「納稅義務人對於因適用法令錯誤或計算錯誤溢繳之稅款，得自繳納之日起
五年內提出具體證明，申請退還；逾期未申請者，不得再行申請。」，為稅捐稽徵法第二十八條所明定。次按，「公法上之請求權，除法律有特別規定外，因五年間不行使而消滅。公法上請求權，因時效完成而當然消滅。」、「利息、紅利、租金、贍養費、退職金及其他一年或不及一年之定期給付債權，其各期給付請求權，因五年間不行使而消滅。」，亦分別為行政程序法第一百三十一條第一、二項及民法第一百二十六條所明定。
⒉經查，原告共有之系爭農地於七十七年經臺灣高雄地方法院以七十七年度執字
第九五九一號強制執行拍賣，被告核定原告應納土地增值稅三、八五五、七三○元，並函請臺灣高雄地方法院預先扣繳，業於七十八年四月十三日繳納在案。原告前以農業用地移轉為由，申請免徵土地增值稅，為被告否准後提起訴願，經前臺灣省政府於七十八年九月間駁回其訴願，因原告未再訴願而告確定。
嗣被告依財政部八十八年四月十三日台財稅字第八八一九○八八一六號函暨修正前農業發展條例第二十七條之規定，本於職權退還原告溢繳之前揭稅額；原告則於八十九年十二月十八日申請退還該溢繳稅款自分配日起至退稅日止之利息，為被告否准後提起訴願，經訴願決定機關於九十年六月六日以九十府訴字第八一九○九號訴願決定將原處分撤銷，責由被告另為適法處分。被告乃專案函請財政部核示，經該部於九十年六月十五日以台財稅字第○九○○四五二四八三號函復略以：「本案退還已徵稅款，係基於行政法中之信賴保護原則，而與稅捐稽徵法第二十八條所稱之適用法令錯誤或計算錯誤尚屬有間，應無上開本部八十九年六月三日台財稅第000000000號函加計利息一併退還之適用。至訴願法第八十條第三項規定申請補償，其適用要件為申請人須為行政處分之受益人，且其值得保護之信賴利益，因原行政處分機關或上級機關撤銷或變更原行政處分而受有損失者．．．。本案稽徵機關對原告而言，該變更處分對其有利，未因變更處分而受有損失，是以應無訴願法第八十條第三項補償其損失之適用。」等語。被告遂於九十年七月二十日以九十高縣稅財字第○七五○二七○號函否准原告本件申請，是原處分並無違誤。退步言之，縱本件因被告適用法令錯誤致原告溢繳系爭稅款，然原告遲於八十九年十二月十八日始行申請該稅款繳款日起至退還日止之利息。揆諸首開規定，原告公法上請求權或私法上之利息請求權，均罹於稅捐稽徵法第二十八條規定五年之時效而消滅。從而，原告本件所為主張，均無理由，洵無足採。
理 由
一、按「納稅義務人對於因適用法令錯誤或計算錯誤溢繳之稅款，得自繳納之日起五年內提出具體證明，申請退還；逾期未申請者，不得再行申請。」，稅捐稽徵法第二十八條定有明文。又稅捐稽徵機關因適用法令錯誤或因計算錯誤而命納稅義務人溢繳之稅款，應自納稅義務人繳納溢繳稅款之日起，至填發收入退還書或國庫支票之日止，按退稅額，依繳納稅款之日郵政儲金匯業局之一年期定期存款利率，按日加計利息，一併退還，復經最高行政法院八十六年八月份庭長評事聯席會議決議在案。惟稅捐稽徵法第二十八條關於納稅義務人因稅捐稽徵機關適用法令錯誤或計算錯誤而溢繳之稅款，得自繳納之日起五年內申請退還，逾期不得再行申請之規定，此項五年之期間，核其性質，乃為公法上不當得利返還請求權之特別時效規定，從而納稅義務人逾五年期間不向稅捐稽徵機關申請退還稅款者，是項公法上之請求權即因時效之完成而消滅（行政程序法第一百三十一條第一項、第二項參照），其所生之利息請求權自亦因「主權利消滅，從權利隨同消滅」之原理而併同消滅。
二、本件原告原共有之系爭三筆土地，應有部分各為二分之一，於七十七年間經臺灣高雄地方法院民事執行處（七十七年度執字第九五九一號）強制執行拍賣，並由訴外人吳登有持高雄市三民區公所核發之自耕能力證明書予以拍定。惟被告以吳登有為本貿公司負責人，而非從事農業之農民，乃核定原告應繳納土地增值稅三、八五五、七三○元，並函請臺灣高雄地方法院民事執行處預為扣繳，業於七十八年四月十三日繳納在案。嗣原告以農業用地移轉免徵土地增值稅為由，向被告申請退還已繳納之土地增值稅，於遭被告否准後提起訴願，復經前臺灣省政府於七十八年九月間駁回其訴願後，因原告未再訴願而告確定。嗣原告另請求高雄市三民區公所撤銷吳登有之自耕能力證明，經該所否准，原告一再訴願，均遭決定駁回。原告仍表不服，提起行政訴訟，亦遭駁回。嗣被告依財政部八十八年四月十三日台財稅字第八八一九○八八一六號函及修正前農業發展條例第二十七條之規定，本於職權退還原告溢繳之前揭稅款等事實，此有臺灣高雄地方法院強制執行所得金額分配表、原告申請書、訴願決定書、高雄三民區公所函、行政法院判決書、監察院函、財政部函等分別附於原處分卷、訴願卷及本院卷可稽，並為兩造所不爭，堪可認定。
三、經查，本件兩造所爭執者，厥為原告原溢繳之土地增值稅款，於被告本於職權退還後，得否依稅捐稽徵法第二十八條規定，一併請求退還該溢繳稅款自繳款日起至退稅日止之利息？問題。按「農業用地在依法作農業使用期間，移轉與自行耕作之農民繼續耕作者，免徵土地增值稅。」，為八十九年一月二十六日修正前農業發展條例第二十七條所明定。茲查，原告前申請高雄市三民區公所撤銷訴外人吳登有之自耕能力證明，經該所否准，原告不服，一再訴願，均遭決定駁回，嗣經原告向前行政法院（現為最高行政法院）提起行政訴訟，亦經前行政法院八十七年度判字第一四六三號判決駁回其訴訟，觀其判決理由略以：「查『三、申請人於申請時如有左列情形之一者，視為不能自耕，應不准核發本證明書．．．㈡專任農耕以外之職業者。』為內政部七十五年十一月二十五日修正之自耕能力證明書之申請及核發注意事項三之㈡所規定。而被告（即高雄市三民區公所）於核發上開自耕能力證明書時，業已查明訴外人即系爭農地拍定人吳登有是否專任農業以外之職業，調查結果為『否』，系爭農地使用狀況為『種植番石榴』，有被告核發自耕能力證明書簽辦單之記載足憑。原告於其書狀內亦陳稱﹕『吳君兼任本貿企業公司負責人』。顯然吳登有並非『專任』農耕以外之職業。被告依當時有效之上開法令，認吳某未專任農耕以外之職業，而核發吳登有自耕能力證明書，依法並無不合。」等語，准此，訴外人吳登有於拍定系爭農地時，當有自耕能力，即堪認定。從而，被告前以吳登有為本貿公司負責人，而非從事農業之農民，乃核定原告應繳納土地增值稅三、八五五、七三○元，要屬適用法律錯誤，自不待言。是被告辯稱本件退還系爭已徵稅款，與稅捐稽徵法第二十八條所稱之適用法令錯誤或計算錯誤尚屬有間云云，尚非可採。
四、其次，「納稅義務人依稅捐稽徵法第二十八條規定申請退還溢繳稅款，經稽徵機關核准者，准自納稅義務人繳納該項稅款之日起加計利息一併退還。」，固經財政部八十九年六月三日台財稅字第八九○四五三三三四號函釋在案，惟稅捐稽徵法第二十八條對於因適用法令錯誤或計算錯誤溢繳之稅款，得自繳納之日起五年內申請退還之規定，殊不問係由納稅義務人自行申請就溢繳稅款退還之情形，抑或由稽徵機關發現錯誤或溢繳之稅款，而本於職權自動退還者，均應受該條五年期間之限制（註：財政部六十六年二月十六日台財稅第三一一八六號函釋雖謂有關稽徵機關發現適用法令錯誤或計算錯誤，而本於職權自動更正退還之案件，不受五年期間限制，惟該項函釋並未列入八十九年版稅捐稽徵法法令彙編，而依財政部八十九年十月十九日台財稅第000000000號函釋，自八十九年十二月一日起，非經該部重行核定者，一律不再適用）。經查，系爭原告溢繳土地增值稅款三、八五五、七三○元，被告雖於八十八年五月間依財政部八十八年四月十三日台財稅字第八八一九○八八一六號函暨修正前農業發展條例第二十七條之規定，本於職權將該稅額退還臺灣高雄地方法院民事執行處重新辦理分配，並由原告悉數領回，固有被告八十八年五月六日八八高縣稅財字第○五五三三四號函、臺灣高雄地方法院強制執行所得金額分配表附於原處分卷內可稽，惟系爭土地增值稅款前於七十八年四月十三日即已繳納完畢，乃原告遲至八十九年十二月十八日始向被告申請退還系爭溢繳稅款自分配日（本件起訴之聲明則改稱自繳款日）起至退稅日止之利息，茲因財政部八十九年版稅捐稽徵法法令彙編已將該部六十六年二月十六日台財稅第三一一八六號函釋刪除而不再適用，是被告縱本其職權於八十九年十二月一日前將系爭土地增值稅款退還，然揆諸首揭說明，原告既不得本於稅捐稽徵法第二十八條規定有所主張，其請求因溢繳系爭土地增值稅款所生之利息請求權即失所依據，從而原告請求被告退還系爭溢繳土地增值稅款自繳款日起至退稅日止之利息，應不予准許。
五、綜上所述，本件原告之主張依稅捐稽徵法第二十八條規定，請求被告退還該溢繳土地增值稅款自繳款日起至退稅日止之利息，並無理由。被告於九十年七月二十日以九十高縣稅財字第○七五○二七號處分書否准原告加計利息退還之請求，訴願決定亦予維持，其理由雖有不同，然結果並無二致，仍應予維持。從而，原告訴請撤銷訴願決定及原處分，並請求被告作成系爭土地增值稅款三、八五五、七三○元自拍定人繳款日起至退稅日止，按年利率百分之五計付原告利息，且每半年之利息加入第二半年之本金合併計算之行政處分，均無理由，應予駁回。
六、據上論結，本件原告之訴為無理由，爰依行政訴訟法第一百九十五條第一項後段、第九十八條第三項前段，判決如主文。
中 華 民 國 九十一 年 二 月 二十一 日
高雄高等行政法院第四庭
審判長法官 江幸垠法 官 楊惠欽法 官 邱政強右為正本係照原本作成。
如不服本判決，應於判決送達後二十日內向本院提出上訴書狀，其未表明上訴理由者，應於提起上訴後二十日內向本院提出上訴理由書（須按對造人數附繕本）；如於本判決宣示或公告後送達前提起上訴者，應於判決送達後二十日內補提上訴理由書（須附繕本）。未表明上訴理由者，逕以裁定駁回。
提起上訴應預繳送達用雙掛號郵票七份（每份三十四元）。
中 華 民 國 九十一 年 二 月 二十一 日
法院書記官 涂瓔純