高雄高等行政法院判決 九十年度訴字第一九七九號
原 告 甲○○○訴訟代理人 洪國瑜 會計師被 告 財政部臺灣省南區國稅局代 表 人 乙○○ 局長訴訟代理人 丙○○右當事人間因遺產稅事件，原告提起行政訴訟。本院判決如左：
主 文原告之訴駁回。
訴訟費用由原告負擔。
事 實
甲、事實概要：緣原告之配偶馬福財於民國（下同）八十五年一月十八日死亡，其所遺之財產由其子馬嘉應、馬嘉聯、馬嘉良、馬嘉宏及原告等五位繼承人繼承，經被告查獲上開五位繼承人於同年四月十日辦理遺產稅申報時，未將被繼承人生前遺有之彰化商業銀行股份有限公司（下稱彰化銀行）東嘉義分行之存款新臺幣（下同）二四、二九二元及死亡前三年內之贈與七、八００、０００元等遺產共計七、八二四、二九二元據實合併申報，違反遺產及贈與稅法第一條規定，逃漏遺產稅二、三二八、０一六元，乃依遺產及贈與稅法第四十五條規定，依上開五位繼承人所漏稅額處以一倍之罰鍰計二、三二
八、０００元（計至百元止），並檢附稅額繳款書及罰鍰繳款書各乙份，然該罰鍰處分書記載受處分人為上開五位繼承人，而罰鍰繳款書卻僅記載受處分人為原告。原告不服，申請復查，經被告復查決定：「撤銷原處分」。原告仍表不服，提起訴願，經財政部訴願決定：「訴願不受理」。嗣被告所屬嘉義市分局依復查決定重新向上開五位繼承人重發罰鍰繳款書（繳納期間展延至九十年三月十二日），惟上開五位繼承人對此重發之罰鍰繳款書並未於法定期間內申請復查，而於九十年十月三十日向被告請求確認重新送達違章罰鍰繳款書為無效之行政處分，經被告於同年十一月一日回復略謂：「‧‧‧，台端如仍有不服，請依行政救濟程序辦理，請查照。」原告乃對被告重發之罰鍰繳款書，依行政訴訟法第六條第一項規定，向本院提起確認訴訟。
乙、兩造聲明：
一、原告聲明求為判決：
（一）確認被告所屬嘉義市分局九十年一月十一日南區國稅嘉市字第九００００五四０號函所檢附之違章案件罰鍰繳款書之行政處分無效。
（二）訴訟費用由被告負擔。
二、被告聲明求為判決：
（一）原告之訴駁回。
（二）訴訟費用由原告負擔。
丙、兩造主張之理由：
一、原告起訴意旨略謂：
（一）按「行政處分以書面為之者，應記載下列事項︰一、處分相對人之姓名、出生年月日、性別、身分證統一號碼、住居所或其他足資辨別之特徵；如係法人或其他設有管理人或代表人之團體，其名稱、事務所或營業所，及管理人或代表人之姓名、出生年月日、性別、身分證統一號碼、住居所。二、主旨、事實、理由及其法令依據。三、有附款者，附款之內容。四、處分機關及其首長署名、蓋章，該機關有代理人或受任人者，須同時於其下簽名。但以自動機器作成之大量行政處分，得不經署名，以蓋章為之。五、發文字號及年、月、日。六、表明其為行政處分之意旨及不服行政處分之救濟方法、期間及其受理機關。前項規定於依前條第二項作成之書面，準用之。」、「書面之行政處分自送達相對人及已知之利害關係人起；書面以外之行政處分自以其他適當方法通知或使其知悉時起，依送達、通知或使知悉之內容對其發生效力。一般處分自公告日或刊登政府公報、新聞紙最後登載日起發生效力。但處分另訂不同日期者，從其規定。行政處分未經撤銷、廢止，或未因其他事由而失效者，其效力繼續存在。無效之行政處分自始不生效力。」分別為行政程序法第九十六條及第一百十條所明定。
（二）本案前經被告復查決定，因罰鍰處分書受處分人為五位繼承人，而罰鍰繳款書僅為一人而撤銷原處分，則原罰鍰處分即失其效力，而被告復查決定後，並未依首揭行政程序法重為處分，僅重行送達罰鍰繳款書，已欠缺行政處分之要件，該行政處分為無效之行政處分，自始不生效力。況且，原告於復查決定後即依法提起訴願，而訴願決定以復查決定已撤銷原處分為由，而為訴願不受理之決定，故原罰鍰處分既經撤銷當屬無效，後僅重行填發罰鍰繳款書而無罰鍰處分書，已欠缺行政處分要件。又依行政訴訟法第六條之規定，向被告請求確認無效，被告所為函復，仍然認為原復查決定撤銷之處分為有效，僅重行送達罰鍰繳款書即生行政處分之效力，毋庸另作處分。
（三）本案系爭遺產之股票，原核已列入遺產課稅，經復查後追減，後又重為處分將出售股票價款，又列計死亡前三年贈與之遺產，並加以罰鍰，蓋前後之處分及復查決定，都在於系爭之股票，皆為同一事實關係，自然不應為更不利益之變更或處分，況該股票在繼承發生時既已出售，為被告所知之事實，且相關繼承人及被繼承人之銀行存款皆已進行調查，而經復查決定後卻又對系爭之遺產股票重行處分，並為更不利益處分，故被告之行政處分無效。
二、被告答辯意旨略謂：
（一）按「行政處分有下列各款情形之一者，無效：一、不能由書面處分中得知處分機關者。二、應以證書方式作成而未給予證書者。三、內容對任何人均屬不能實現者。四、所要求或許可之行為構成犯罪者。五、內容違背公共秩序、善良風俗者。六、未經授權而違背法規有關專屬管轄之規定或缺乏事務權限者。七、其他具有重大明顯之瑕疵者。」「書面之行政處分自送達相對人及已知之利害關係人起‧‧‧‧依送達、通知或使知悉之內容對其發生效力。」分別為行政程序法第一百十一條及第一百十條第一項所規定。又按「在前項核課期間內，經另發現應徵之稅捐者，仍應依法補徵或並予處罰，在核課期間內未經發現者，以後不得再補稅處罰。」「稅捐稽徵機關或財政部賦稅署指定之調查人員，為調查課稅資料，得向有關機關、團體或個人進行調查，要求提示有關文件，或通知納稅義務人，到達其辦公處所備詢，被調查者不得拒絕。」「依本法或稅法規定應處罰鍰者，由主管稽徵機關處分之‧‧‧‧」「稅捐稽徵機關依本法第五十條之二規定為罰鍰處分時，應填具罰鍰處分書及罰鍰繳款書送達受處分人‧‧‧‧」分別為稅捐稽徵法第二十一條第二項、第三十條第一項、第五十條之二及同法施行細則第十五條第一項所明定。
（二）查違章案件應處罰鍰者，係由稽徵機關先予製作處分書，再依處分書內容填製或由電腦產出違章案件罰鍰繳款書，以寄送受處分人繳納稅捐，而罰鍰繳款書送達受處分人後即對受處分人產生繳納稅捐之義務，換言之，罰鍰繳款書為一最終之行政處分亦為裁罰性行政處分，並無疑義，而此亦為原告所不爭執（蓋提起確認行政處分無效之訴係以行政處分之存在為前提要件），是處分書之製作應係最終行政處分（罰鍰繳款書）之先行行為。本案因被告之罰鍰處分書係列五位繼承人為受處分人，並於八十八年五月二十五日已合法送達，該處分書為一合法之確認行政處分，而被告所屬嘉義市分局填發之違章案件罰鍰繳款書僅列原告一人為受處分人，其罰鍰繳款書之行政處分顯有瑕疵，而如前所述，處分書之製作僅係最終行政處分（罰鍰繳款書）之先行行為，是被告復查決定書乃「撤銷原處分」，並於復查決定書理由中敘明「原處分‧‧‧並無不合，應予維持。惟處分書受處分人雖載明申請人等五位繼承人，然填發之違章案件罰鍰繳款書卻僅以申請人一人為受處分人，‧‧‧應重新向全體繼承人發罰鍰繳款書」，又於被告檢送復查決定書予原告之九十年一月四日南區國稅法字第九００００四七六號函中亦指明「本件因繳款書未詳列全部納稅義務人姓名，應由本局嘉義市分局重行填發繳款書補徵。」亦即被告係就最終之行政處分即罰鍰繳款書撤銷之，而對於行政處分之先行行為即處分書並未認其有違誤之處，此亦為原告所不爭，嗣被告所屬嘉義市分局既已依復查決定重新於罰鍰繳款書上改列五位繼承人為受處分人，並於九十年一月十六日將該繳款書送達在案，是被告所屬嘉義市分局已依復查決定重為處分，並無原告所稱被告未重為處分之情事，再者，依行政程序法第一百十一條規定，行政處分無效原因有絕對無效及相對無效原因，被告重為該行政處分（向全體繼承人重發繳款書）並無該條第一款至第六款規定所列舉絕對無效之原因，又處分書自始並無錯誤，被告前亦於八十八年五月二十五日將處分書合法送達，且復查決定書之理由中亦已明白指出該處分並無誤，是處分之內容明顯為原告所知悉，足見本件亦無同法條第七款規定其他具有重大明顯瑕疵（即相對無效）之情形，是原告所訴顯無理由。又原告對該重發繳款書之行政處分並未依法申請復查，是該處分已確定，併予敘明。
（三）本案遺產稅本稅部分雖未經提起訴願而告確定，惟嗣發現其有死亡前三年內之贈與七、八００、０００元，被告乃依前揭等規定於核課期間內調查課稅資料，予以補徵遺產稅二、三二０、０００元，並無違誤，又原告申報時明知已出售彰化銀行股票二、０００股及台南區中小企業銀行（下稱台南企銀）股票二
００、０００股，卻未申報該股票價款之現金財產，且亦僅申報彰化銀行股票
二、０二二股及台南企銀股票三一、八七三股，其顯然具有故意，是其既未將死亡前三年內之贈與七、八００、０００元及被繼承人生前遺有之彰化銀行東嘉義分行之存款二四、二九二元等遺產計七、八二四、二九二元據實合併申報，被告依遺產及贈與稅法第四十五條及前揭法條規定，按漏稅額二、三二八、０一六元處以一倍之罰鍰二、三二八、０００元，並無不合。
理 由
一、按「行政處分有下列各款情形之一者，無效︰一、不能由書面處分中得知處分機關者。二、應以證書方式作成而未給予證書者。三、內容對任何人均屬不能實現者。四、所要求或許可之行為構成犯罪者。五、內容違背公共秩序、善良風俗者。六、未經授權而違背法規有關專屬管轄之規定或缺乏事務權限者。七、其他具有重大明顯之瑕疵者。」行政程序法第一百十一條定有明文。復按「依本法或稅法規定應處罰鍰者，由主管稽徵機關處分之，不適用稅法處罰程序之有關規定，受處分人如有不服，應依行政救濟程序辦理。但在行政救濟程序終結前，免依本法第三十九條規定予以強制執行。」、「稅捐稽徵機關依本法第五十條之二規定為罰鍰處分時，應填具罰鍰處分書及罰鍰繳款書送達受處分人；如經核定補繳稅捐時，應連同稅額繳款書送達之，其罰鍰及稅額之限繳日期並應一致。」分別為稅捐稽徵法第五十條之二及同法施行細則第十五條第一項所明定。
二、經查，本件訴外人馬嘉應、馬嘉聯、馬嘉良、馬嘉宏及原告等五位繼承人，於八十五年一月十八日繼承馬福財之遺產，經被告查獲上開五位繼承人於同年四月十日辦理遺產稅申報時，未將被繼承人生前遺有之彰化銀行東嘉義分行之存款二四、二九二元及死亡前三年內之贈與七、八００、０００元等遺產共計七、八二四、二九二元據實合併申報，違反遺產及贈與稅法第一條規定，逃漏遺產稅二、三
二八、０一六元，乃依遺產及贈與稅法第四十五條規定，以八十八年五月十七日八十七年度遺字第一二三五六六號處分書按上開五位繼承人所漏稅額處以一倍之罰鍰計二、三二八、０００元，並檢附稅額繳款書及罰鍰繳款書各乙份，而於八十八年五月二十五日合法送達，然該罰鍰處分書記載受處分人為上開五位繼承人，而罰鍰繳款書卻記載受處分人為原告，原告不服，以不知資金調度，請予免罰等情申請復查，經被告以九十年一月四日南區國稅法字第九００００四七六號復查決定書作成決定：撤銷原處分。其理由略謂：「‧‧‧，原處分依首揭法條規定，按所漏稅額處以一倍罰鍰二、三二八、０００元，並無不合，應予維持。惟本局處分書受處分人雖載明申請人等五位繼承人，然填發之違章案件罰鍰繳款書卻僅以申請人一人為受處分人，依首揭法條及函釋規定不合，應予撤銷，重新向全體繼承人發罰鍰繳款書。」原告不服，提起訴願，經財政部以九十年七月十一日台財訴字第０九０００一０三九八號訴願決定書作成決定：訴願不受理。其理由略謂：「‧‧‧。三、經查原處分機關復查決定既已將原罰鍰處分撤銷，是訴願人所爭執之罰鍰處分已不存在，故訴願人對之提起訴願，揆諸首揭規定，自有未合，本件訴願應不受理。另訴願人若對原處分機關重新所發之罰鍰繳款書仍有不服時，自得另案提起行政救濟，併予指明。」嗣被告所屬嘉義市分局依復查決定重新向上開五位繼承人發罰鍰繳款書（繳納期間展延至九十年三月十二日），並於九十年一月十六日送達在案，而該罰鍰繳款書附註載明：「‧‧‧。二、對於罰鍰之處分，如有不服，請於繳納期間屆滿之翌日起三十日內，將原繳款書或繳納收據影本連同復查申請書向稽徵機關申請復查。」惟上開五位繼承人對此重發之罰鍰繳款書並未於法定期間內申請復查，而於九十年十月三十日向被告請求確認重新送達違章罰鍰繳款書為無效之行政處分，經被告於九十年十一月一日回復謂：「有關台端等遺產稅罰鍰處分乙案，業經本局嘉義市分局於九十年十月二十九日以南區國稅嘉市徵字第九００二０二一五號函覆在案，台端如仍有不服，請依行政救濟程序辦理，請查照。」等情，為兩造所不爭執，並有卷附被告八十八年五月十七日八十七年度遺字第一二三五六六號處分書、九十年一月四日南區國稅法字第九００００四七六號復查決定書、九十年一月十一日南區國稅嘉市字第九○○○○五四○號函附之罰鍰繳款書及掛號郵件收件回執暨財政部九十年七月十一日台財訴字第０九０００一０三九八號訴願決定書等影本附卷可稽，洵堪信實。
三、原告雖訴稱：本案前經被告復查決定撤銷原處分，則原罰鍰處分即失其效力，而被告復查決定後，原告即依法提起訴願，而訴願決定以復查決定已撤銷原處分為由，而為訴願不受理之決定，故原罰鍰處分既經撤銷當屬無效，後僅重行填發送達罰鍰繳款書而無罰鍰處分書，已欠缺行政處分要件，為無效之行政處分，自始不生效力云云。經查，被告於九十年一月四日南區國稅法字第九００００四七六號復查決定書主文雖載為「撤銷原處分」，惟依上開被告復查決定之理由欄內第四段已載明：「原處分依首揭法條規定，按所漏稅額處以一倍罰鍰二、三二八、０００元，並無不合，應予維持。惟本局處分書雖載明申請人等五位繼承人，然填發之違章案件罰鍰繳款書卻僅以原告一人為受處分人，應予撤銷，重新向全體繼承人發罰鍰繳款書。」等文，此有該復查決定書在卷可憑，是被告上開復查決定所撤銷之原處分僅係該違章案件罰鍰繳款書，而原罰鍰處分書並未予撤銷，應堪認定。從而，嗣被告依該復查決定重新對上開五位繼承人僅另重發罰鍰繳款書，於法並無不合。次查，被告於所重發之罰鍰繳款書附註亦載明：「‧‧‧。二、對於罰鍰之處分，如有不服，請於繳納期間屆滿之翌日起三十日內，將原繳款書或繳納收據影本連同復查申請書向稽徵機關申請復查。」，此有該罰鍰繳款書附卷足憑，而原告暨上開其他繼承人既未於被告所重發之罰鍰繳款書所定復查期間內申請復查，從而該罰鍰繳款書即告確定，該罰鍰繳款書既已另合法送達上開五位繼承人，且觀其內容並無行政程序法第一百十一條所定之情形存在，原告訴稱該罰鍰繳款書應係無效云云，洵屬無據。
四、綜上所述，本件原告之訴為無理由，應予駁回。兩造其餘主張，於本件判決結果不生影響，爰不一一論述，附此敘明。
據上論結，本件原告之訴為無理由，爰依行政訴訟法第一百九十五條第一項後段、第九十八條第三項前段，判決如主文。
中 華 民 國 九十一 年 九 月 十 日
高雄高等行政法院第二庭
審判長法官 呂佳徵法 官 蘇秋津法 官 林勇奮右為正本係照原本作成。
如不服本判決，應於判決送達後二十日內向本院提出上訴書狀，其未表明上訴理由者，應於提起上訴後二十日內向本院提出上訴理由書（須按對造人數附繕本）；如於本判決宣示或公告後送達前提起上訴者，應於判決送達後二十日內補提上訴理由書（須附繕本）。未表明上訴理由者，逕以裁定駁回。
提起上訴應預繳送達用雙掛號郵票七份（每份三十四元）。
中 華 民 國 九十一 年 九 月 十 日
法院書記官 黃玉幸