高雄高等行政法院判決 九十年度訴字第一九八八號
原 告 甲○○訴訟代理人 蔡錫欽 律師複 代理人 林桐琴被 告 財政部高雄市國稅局代 表 人 鄭宗典 局長訴訟代理人 乙○○右當事人間因贈與稅及罰鍰事件，原告不服財政部九十年九月十二日台財訴字第０八九００八一二一二號訴願決定，提起行政訴訟。本院判決如左：
主 文原告之訴駁回。
訴訟費用由原告負擔。
事 實
甲、事實概要：原告於民國 (下同)八十六年十二月九日將應持有之高雄市○○區○○段一小段五一五地號土地持分四分之一 (下稱系爭土地)，公告現值新台幣（以下同）七、一一四、八００元，無償移轉登記於訴外人方芳蓮名下，案經他人向法務部調查局台北市調查處（以下簡稱台北市調處）檢舉，並經查證通報被告，被告乃依遺產及贈與稅法第四條規定，核定原告贈與總額七、一一四、八００元，課徵贈與稅七三一、一０八元，且因其未依限辦理贈與稅申報，併按應納稅額七三一、一０八元處以一倍罰鍰七三一、一００元（計至百元止），原告不服，申請復查，未獲變更，再向財政部提起訴願，亦遭決定駁回，遂提起本件行政訴訟。
乙、兩造之聲明：
一、原告聲明求為判決：
（一）訴願決定及原處分均撤銷。
（二）訴訟費用由被告負擔。
二、被告聲明求為判決：
（一）原告之訴駁回。
（二）訴訟費用由原告負擔。
丙、兩造主張之理由：
一、原告起訴意旨略謂：
（一）本案系爭土地之移轉，雙方已訂定有「不動產買賣契約書」並約定價款支付方式，其支付價款日期雖在辦妥移轉登記日期之後，惟依民法第一百五十三條規定：「當事人互相表示一致者，無論其為明示或暗示，契約即為成立。」之契約自由原則，除非被告查明該契約為虛偽不實，否則該契約應屬有效。又該契約之支付價款日期為何訂在辦妥移轉登記日期後，本於契約自由原則，原告本不須解釋，但仍願說明原因，查該系爭土地地目為田，據悉將辦理徵收，惟因徵收補償日期尚不能確定，買賣雙方基於資金調度及買方亦有利可圖之情況下（賣方有銀行貸款急需還清，買方可因加成補償而獲利），訂定之付款辦法，此與一般正常土地之買賣不同。故被告以「於辦妥移轉登記手續..... 市調處立案偵察之後，始陸續轉帳或付款... 顯見不合常規，有事後補正之嫌，其主張不足採據」是不了解實情及未經查證，除非被告查明該契約為虛偽不實，否則該契約應屬有效，被告未經查證，亦未能舉出該契約虛偽不實之證據，豈能率斷「應係事後補證，不足採信」，且原告系爭土地買賣，其兩次付款期間，是在系爭土地徵收發價時間之中，是為合乎常理之買賣，又國稅局查獲日期是在兩次付款之後，且該付款均以轉帳或匯款方式支付，均有銀行帳戶可查，原告並不能於事後補作證明。
（二）本案系爭土地買賣雙方並無親屬關係，買賣價金之支付，除其中一筆九萬元外，其餘均以轉帳或匯款方式支付，均有資料可查證，且於契約所定付款其間陸續付款，市調處何時受理檢舉、何時開始調查，原告並不知悉，且被告於原核定時以本案之查獲日期為八十八年五月七日，於復查決定時改稱為八十八年一月十三日，並稱係接獲檢舉，在偵查日期八十八年一月十三日以後付款者，均認係訟彌縫之舉，不予採據等等，是無法律依據。查其「調查日期」除反覆不定外，該調查日期亦乏法令依據，違反法律保留原則，不能作為逃漏稅之唯一證據。被告所引用之財政部七十年二月十九日台財稅第三一三一八號函釋，是對稅捐稽徵法第四十八條之一自動補報免罰之規定，而本案係出售土地，於收取土地款之過程中，被檢舉逃漏稅，並無自動補報之情節，故該財政部函釋是否適用於本案，是有疑義。本案台北市調處立案偵查日期及市調處案移被告日期原告均不得而知，原告知悉調查日為同年七月二日，被告通知方芳蓮至國稅局備詢日之後。本件被告以八十八年一月十三日市調處偵查日期為調查基準日，且云此日市調處業已向金融機關調查銀行資料，原告即已知悉云云，查本案市調處何時開始受理檢舉？何時開始調查銀行資料？其均屬機密資料，原告並非當然知悉其事，原告實際知悉被告開始調查之日期係國稅局於八十八年七月二日發文通知之後，其調查基準日自應以此日為準。
（三）本案被告係依據遺產及贈與稅法第四條規定補稅送罰，查第四條規定為財產所有人以自己之財產無償給予他人，並經他人允受，才生贈與效力，本案繫屬土地買賣，原告並無贈與之意思，買方亦未承諾受贈，在調查日前已支付部分價金，並非無償給予，縱任係屬以顯著不相當代價移轉財產，亦應按遺產及贈與稅法第五條第二款核課而非同法第四條，本案係為在支付土地款期間遭市調處偵查，而被告即就市調處偵查日之後付款的七二０萬元不予認定，依上述調查基準日之認定，系爭核課贈與稅視為錯誤，惟退萬步言，縱依八十八年一月十三日市調處偵察日期為「調查基準日」，本案之案情亦應屬遺產及贈與稅法第五條第二款規定之「贈與論」而非同法第四條之「贈與」是被告對本案之核課適用法條錯誤。又再退步言，該兩筆土地如不併同考量，而視為個別訂立契約分別付款，則依常理，先訂約者先付款，後訂約者後付款，本案核課五一五地號土地，其付款日期於八十七年九月至十月，是在市調處偵查日期之前，其付款應予承認，亦不應核課贈與稅。
（四）方芳蓮在國稅局談話記錄稱並無價金支付予原告乙節，據向方芳蓮了解結果，其所答「並無價金支付」指的是「並無支付價金予林進財」之意，並非回答「無支付價金予甲○○」，可知該記錄記載為不詳而致生誤解，本案方芳蓮於上揭談話記錄敘述不詳致造成誤解但就有無贈與？仍須調查其他必要之證據，以為論斷，而非僅憑談話記錄即可作為課稅依據，又何況該兩筆土地之移轉，被告亦已認列其中一筆（五五０地號土地）有支付價金，亦可見「並無價金支付」予原告，是為不實。
（五）綜上所述，系爭兩筆土地為買賣而非贈與，有買賣契約書、支付價款為證明；支付價款在訂約及完成登記之後，係依據契約而行為並無違法，且有合理解釋；至於在「調查日」之後付款即屬贈與，並無法令依據，違反法律保留原則，且不合乎情理。本案被告及訴願機關就上揭各節，未詳加審酌，認事用法均顯有違誤，自難令人甘服，請依法判決，將原處分及訴願決定均撤銷，用保原告之合法權益。
二、被告答辯意旨略為：
（一）經查本案系爭高雄市○○區○○段一小段五一五地號土地原登記為林進財（即原告之弟）所有，林進財於民國五十九年財務發生困難，該土地遭法院查封，嗣因原告及柳進田、林進福等人共同出資予以紓困，致法院撤銷查封，自此口頭約定該土地為林進財及原告等四人共同持有，各持分四分之一，因該四人年事已高，爰書立土地共同持分協議書，並於八十六年十二月九日將該土地由林進財名下移轉登記為方芳蓮、柳秉男（柳進田之長子）、林秉璋（林進福之長子）等人共同持有，而方芳蓮表示：其係受讓其同居人甲○○之應有持分，且就該土地移轉並未給付相對價金予原告，是原告自係將其就該土地所有持分部分無償贈與方芳蓮，被告依該地號土地公告現值二八、四五九、二００元之四分之一，核定原告贈與總額為七、一一四、八００元，贈與稅額七三一、一０八元，依法並無不符。
（二）次查原告於八十六年十二月九日將其應有之上開土地持分，移轉予方芳蓮，原告雖主張方芳蓮於八十八年一月二十六日至八十八年五月三十一日間轉帳或匯款柒佰貳拾萬元（原告述稱其中玖萬元是現金）給原告，惟查此主張不惟與前項所揭方芳蓮於八十八年七月十四日在本局之陳述有悖，且系爭款項之移轉均在本案台北市調查處接獲檢舉立案偵查日期八十八年一月十三日（此亦被告認是本案查獲日期應為八十八年一月十三日之依據，有台北市調查處八十九年八月二十九（８９）肆字第八九四三三０九號函附案可稽）之後，而原告於八十六年十二月九日業將該土地所有權移轉登記予方芳蓮，截至查獲日止並未給付土地買賣價款，卻於時隔年餘，遲至台北市調處立案偵查之後，始陸續轉帳或匯款柒佰貳拾萬元予原告，顯不合一般交易常情，衡諸原告執以主張何以約定如此付款辦法之緣由「賣方有銀行貸款急需還清」更見矛盾，是所提示之「不動產買賣契約書」等應係事後補證，不足採信，又本件查獲時既無價款之給付，則原告以遺產及贈與稅法第五條第二款核課之主張，亦無足採，被告認事用法，洵無違誤，併此敘明。
（三）又罰鍰部分，依據財政部七十年二月十九日台財稅第三一三一八號函釋規定：稅捐稽徵法第四十八條之一自動補報免罰之規定，以未經檢舉及未經稽徵機關或財政部指定之調查人員進行調查為要件。該條文所謂「稽徵機關或財政部指示之調查人員」，當指省、市各稅捐稽徵機關或財政部指定之稽核人員，並不包含調查局所屬之處、站在內。惟條文中所稱「經檢舉」一語，並未限定檢舉人之身分，亦未限定須向稽徵機關或財政部指定之人員檢舉。故違章漏稅案件，經人向有權處理機關檢舉或經有權處理機關主動察覺或查獲者，均屬經檢舉之案件，無稅捐稽徵法四十八條之一補稅免罰之適用。本案係經他人向台北市調處檢舉，依上函釋規定台北市調處為有權處理之機關，該處接獲檢舉立案偵查日期為八十八年一月十三日，即認為本案查獲日期，並無不合，併此敘明。
(四) 本件原告於八十六年十二月九日將其應有之高雄市○○區○○段一小段五一五
地號土地持分四分之一，贈與方芳蓮，前已論述甚詳，其贈與財產總值計七、
一一四、八００元，已超過贈與稅免稅額，而未依遺產及贈與稅法第二十四條規定於贈與行為發生後三十日向被告辦理贈與稅申報，案經他人向台北市調處檢舉，經查證通報被告，據以核定應納稅額七三一、一０八元，有證據附案可稽，違章事實明確，原處分依首揭遺產及贈與稅法第四十四條規定加處罰鍰七
三一、一００元（計至百元止），並無不妥。綜上，本件原告之訴顯無理由，請予駁回。
理 由
一、按「凡經常居住中華民國境內之中華民國國民，就其在中華民國境內或境外之財產為贈與者，應依本法規定，課徵贈與稅。」「本法稱贈與，指財產所有人以自己之財產無償給予他人，經他人允受而生效力之行為。」「除第二十條所規定之贈與外，贈與人在一年內贈與他人之財產總值超過贈與稅免稅額時，應於超過免稅額之贈與行為發生後三十日內，向主管稽徵機關依本法規定辦理贈與稅申報。
」「納稅義務人違反第二十三條或第二十四條之規定，未依限辦理遺產稅或贈與稅申報者，按核定應納稅額加處一倍至二倍之罰鍰；其無應納稅額者，處以九百元之罰鍰。」分別為遺產及贈與稅法第三條第一項、第四條第二項、第二十四條第一項及第四十四條所明定。
二、查原告所有高雄市○○區○○路一小段五五０及五一五號兩筆土地，持分均為四分之一，於八十六年十二月九日移轉與方芳蓮，被告對其中五一五地號土地部分，認係原告贈與方芳蓮，依公告現值核定贈與總額七、一一四、八００元，並核課贈與稅七三一、一０八元及按應納稅額處以一倍之罰鍰七三一、一００元，又被告對另一筆五五０地號土地，以有支付價款而未核課贈與稅結案等情，業據兩造陳明在卷，並有被告原核定通知書及罰鍰處分書附於原處分卷足憑，足堪信實。
三、雖原告另主張：原告與方芳蓮間係因買賣關係而移轉前述土地，並非贈與，此由二人間訂有買賣契約自明，至方芳蓮於八十八年七月十四日在被告機關所作之談話紀錄，係誤認被告在問有無支付價金給林進財，才答說並無價金支付，事實上方芳蓮確有支付價金給原告，又本件原告雖在方芳蓮給付價金之前即將土地所有權移轉給方芳蓮，且嗣後方芳蓮給付價金亦未依契約約定如期為之，然此皆屬私法自治原則之範圍，被告不得據此為不利原告之認定，本件買賣條件所以如此訂定，係因系爭土地地目為田，據悉將辦理徵收，惟因徵收補償日期尚不能確定，買賣雙方基於資金調度及買方亦有利可圖之情況下（賣方有銀行貸款急需還清，買方可因加成補償而獲利），訂定之付款辦法，故與一般正常土地之買賣不同，另本案台北市調處雖於八十八年一月十三日接獲檢舉立案偵查，但原告並不知悉，原告係至同年七月二日接獲被告調查之通知後始知情，是被告不能以方芳蓮於八十八年一月二十六日至同年五月三十一日間轉帳或匯款給原告，即認原告係事後補證不予採信，再被告縱認本件非屬正常之買賣，亦係屬以顯著不相當代價移轉財產，亦應按遺產及贈與稅法第五條第二款核課，而非依同法第四條核課云云。
四、惟查方芳蓮於八十八年七月十四日接受被告訪談制作談話紀錄，經被告詢以「台端是否認識林進財君，有否親屬關係？又與甲○○之關係如何？請問八十六年及八十七年向林君承購座落高市○○區○○路一小段五一五及五五０號之兩筆土地四分之一有否訂立土地買賣契約書及支付價款證明，請敘述詳情？」時，答稱：
「本人確係在八十六年十二月九日及八十七年一月五日向林進財移轉上述兩筆土地持分四分之一，係甲○○分得部分，並無價金給付，故無法提示價金支付證明資料。林進財係本人同居人甲○○之弟」等語，此有該談話筆錄附於原處分卷可憑，是方芳蓮苟確係買進該土地，並有支付任何價金，不論係給付予林進財或甲○○，於被告為上揭之詢問時，均當會有所說明，惟方芳蓮竟未作此說明，且於前揭談話紀錄供述上揭土地移轉並無價金給付，故無法提示價金給付證明資料等語明確，足認原告辯稱方芳蓮係對被告之詢問有所誤解才會回答並無價款支付，故無法提示價金支付證明資料乙節，不足為採。次查，依原告所提與方芳蓮所訂立之不動產買賣契約書觀之，原告於八十六年十二月九日訂約當日，即將前述土地移轉登記給方芳蓮，付款則約定於八十七年八月三十日及同年十二月三十日分二次付清，此即顯與一般買賣，出賣人必先取得大部分之價金後始同意辦理土地移轉之常情不符，況依原告之主張，方芳蓮並未依約於八十七年十二月三十日前分二次付清，係遲至八十八年一月二十六日至同年五月三十一日始分五次以轉帳或匯款之方式付清，此更與原告所稱之所以約定如前述與常情有異之付款方式，係因「賣方 (即原告)有銀行貸款急需還清」之理由，愈形矛盾，是原告與方芳蓮間確無買賣之事實，應堪認定。原告與方芳蓮間既如前述未曾支付買賣價金，二人間並無買賣關係存在，被告因認本件係屬無償贈與關係，乃依遺產及贈與稅法第三條、第四條之規定，予以課徵贈與稅，並無不合。是原告另主張本件至多應係屬遺產及贈與稅法第五條第二款之「以顯著不相當之代價，讓與財產、免除或承擔債務者，其差額部分」情事云云，顯於法不合。又系爭土地之移轉既非買賣而屬贈與，則兩造有關爭執本件之查獲日期究係八十八年一月十三日或係同年五月七日，核與本件應否課徵贈與稅及科處罰鍰無涉，併予敘明。
五、綜上所述，原告之主張，既不足取，被告依遺產及贈與稅法第四條規定，核定原告贈與總額七、一一四、八００元，課徵贈與稅七三一、一０八元，且因其未依限辦理贈與稅申報，而依同法第四十四條處應納稅額七三一、一０八元之一倍罰鍰七三一、一００元，揆諸首揭法條規定，並無違誤，訴願決定予以維持，亦無不合，原告之訴為無理由，應予駁回。
據上論結，本件原告之訴為無理由，依行政訴訟法第一百九十五條第一項後段、第九十八條第三項前段，判決如主文。
中 華 民 國 九十一 年 四 月 十六 日
高雄高等行政法院第二庭
審判長法官 呂佳徵法 官 蘇秋津法 官 林勇奮右為正本係照原本作成。
如不服本判決，應於判決送達後二十日內向本院提出上訴書狀，其未表明上訴理由者，應於提起上訴後二十日內向本院提出上訴理由書（須按對造人數附繕本）；如於本判決宣示或公告後送達前提起上訴者，應於判決送達後二十日內補提上訴理由書（須附繕本）。未表明上訴理由者，逕以裁定駁回。
提起上訴應預繳送達用雙掛號郵票七份（每份三十四元）。
中 華 民 國 九十一 年 四 月 十六 日
法院書記官 黃玉幸