高雄高等行政法院判決 九十年度訴字第一九０二號
原 告 台灣省高雄農田水利會代 表 人 甲○○訴訟代理人 張泉男 律師被 告 高雄市稅捐稽徵處代 表 人 乙○○ ○○訴訟代理人 丙○○右當事人間因地價稅事件，原告不服高雄市政府中華民國九十年九月二十五日高市府訴二字第三八六六五號訴願決定，提起行政訴訟，本院判決如左：
主 文原告之訴駁回。
訴訟費用由原告負擔。
事 實
一、事實概要：緣原告所有坐落高雄市○鎮區○○段六六０、六八七、六九五、六九八、七０七、七一三、七三二地號等七筆土地（下稱系爭土地），經被告所屬前鎮分處實地勘查結果，以系爭土地地目為「水」之水利地，惟無灌溉排水路，亦未供水利使用，不符合免稅規定，依法仍應課徵地價稅為由，乃予補徵民國（下同）八十一年度至八十五年度地價稅計新台幣（以下同）五、００七、二一三元，原告不服，申請被告復查結果，未獲變更，依法提起訴願、再訴願經遭駁回，經向前行政法院即現在之最高行政法院起訴後，撤銷再訴願之決定，並發回被告查明，被告又駁回原告之申請復查，經原告向高雄市政府提起訴願後，又遭決定駁回，乃依法提起本行政訴訟，以求救濟。
二、兩造聲明：
（一）原告聲明求為判決：訴願決定及原處分（含復查決定）均撤銷。
（二）被告聲明求為判決：駁回原告之訴。
甲、原告主張之理由：
一、按「主管機關得視地方區域之需要，核准設立農田水利會，秉承政府推行農田灌溉事業。前項農田水利會為公法人，其組織通則另定之。」水利法第十二條定有規定。原告之組織性質，係秉承政府推行農田灌溉事業之公法人團體，亦屬政府機關之性質。水利會有土地，地目屬「水」者，均為事業用地，依水利法第四十六條規定，目前的事業用地使用之變更，應報經當地縣、市政府核准拆除廢棄物後，始可使用，是以水利會之土地與一般私有土地，其性質顯然不同，是原告不得任意變更使用或任意廢棄。又，農田水利會組織通則第十一條第二項規定：「原提供水利會使用之土地，應照舊使用，在使用期間，其土地稅捐全部豁免」。本項規定係指非屬水利會產權之土地，原提供作為「水利使用」應照舊使用，土地所有權人不得要求收回所有土地。但為考量原提供土地所有權人之權益，在使用期間其土地稅捐全部豁免。本項之立法意旨，乃政府為照顧原提供土地作為「水利使用」之所有人權益之措施，非為水利會土地課徵稅賦之規定，如屬水利會產權之土地視同政府機關用地，應一律不課徵地價稅。前開系爭七筆土地，自日據時代，原告既有灌溉用之排水路以供附近農田灌溉之用，光復後因土地在經濟部所屬硫酸錏工廠內，因受其廠房之影響，故原告一部份改依地下暗渠之設施，繼續作為灌溉及排水之用，以致地面不易發覺其存在，地目亦一直未加以變更，八十六年四月八日被告派員勘驗現場及八十六年五月六日會同前鎮地政人員再赴現場勘查，因未會同原告承辦人員勘查，只看地面部份未有排水路，未實際勘查地下是否有排水溝之設施，致誤會排水溝廢除不存在。原告曾於八十七年五月六日向高雄市前鎮地政事務所申請複丈，但該所以系爭土地貫穿於硫酸錏公司廠房內無法鑑測，竟以航測圖作為複丈成果圖，對原告所有系爭土地使用現況無法明確標示，足證被告所出具勘查報告，出於同樣臆測，並無實地勘查該排水溝之存在及土地是否繼續作為排水路使用，更無真正勘驗是否有排水設施，是被告顯然違誤。勘查報告上錯誤記載該地下排水道隨地理環境之改變，已無排水設施，既非供灌溉使用，並補課原告應繳納八十一年至八十五年地價稅，雖經原告申請復查並訴願、再訴願，均因該項誤導之勘查報告，被告又拒絕會同原告重行勘驗現場，以致又遭被駁回決定之處分。兩造後於九十年十二月十四日會同勘驗之結果，已證明確有排水溝之存在，是被告之處分顯然違誤，訴願機關之決定亦屬草率而不當。況該地區尚無公共排水設施，尤需此項原告之排水設施。
二、又依水利施行細則第六條之規定，水利法第三條所稱之排水，係指用人為方法排洩流動或停瀦於地面以上或地面以下，足以為害或可供歸還利用之水。其分類為：１‧農田排水，係指排除停滯於農田田面及表土內過剩之水。２‧市區排水，係指排除部分市計劃所稱市鎮鄉計劃範圍內之雨水或污水。３‧事業排水，指排除事業使用後之廢水、污水及水力發電後之尾水。被告勘查系爭水地，目前附近農田已無須灌溉，雖非作灌溉排水路，但有前項之事業區排水及事業排水路之設施，均係作為公共排水之用，亦屬水利使用之情形，自合於土地稅減免規則第七條第一項第一款之規定，供公共使用之公有土地，地價稅或田賦全免，同條項第九款規定，公有土地供引水、蓄水、洩水等水利設施及各項建造物用地，地價稅或田賦全免。八十六年五月十三日前鎮地政事務所人員到實地勘查時，並無會同原告之承辦人員勘查，其勘查紀錄不實有誤，被告完全曲解法令，亦昧於事實，其處分顯然違誤而影響原告之權益至鉅，而訴願機關亦未為實地之勘查，仍為駁回訴願之處分，亦有違誤。
三、再者，依土地稅減免規則第九條之規定，無償供公共使用之私有土地，經查明屬實者，在使用期間內，地價稅及田賦全免。系爭土地之地上及地下，始終留存有大溝渠，以供引水及洩水之公共使用，水患之際，更能發揮疏洪作用。原告之系爭土地，如認為屬私人之土地，亦應減免全部之地價稅，又依第八條第一項第八款之規定，私有土地經事業機關核准興辦之農田水利事業，所有引水、蓄水、洩水各項建造物用地全免地價稅，故被告補徵八十一年度至八十五年度之地價稅，顯然違法。況依土地法第一百九十二條第七款之規定，私有土地「其他不以營利為目的之公益事業用地」，得由財政部會同中央地政機關呈經行政院核准，免稅或減稅。目前原告系爭之土地，地目仍然為「水」，且供排水、洩水之公共使用，原告如非公法人亦屬不以營利為目的之公益事業機關，依前開之規定，系爭土地應由被告之上級財政部會同中央地政機關，呈經行政院核准，減免全部之地價稅，但被告不但未依前開規定程序，報請准免原告之前開土地之地價稅，更逕行課以全部土地之地價稅，依法不合。謹請撤銷原處分及訴願決定以符法制。
乙、被告主張之理由：
一、按「平均地權之實施，依本條例之規定；本條例未規定者，適用土地法及其他有關法律之規定。」；及「供國防、政府機關、公共設施、騎樓走廊、研究機構、教育、交通、水利、給水、鹽業、宗教、醫療、衛生、公私墓、慈善或公益事業等所使用之土地，及重劃墾荒、改良土地者，其地價稅或田賦得予適當之減免，減免標準與程序，由行政院定之。」分別為平均地權條例第一條、第二十五條所明定；另「為發展經濟、促進土地利用，增進社會福利，對於國防、政府機關、公共設施、騎樓走廊、研究機構、教育、交通、水利、給水、鹽業、宗教、醫療、衛生、公私墓、慈善或公益事業及合理之自用住宅等所使用之土地，及重劃、墾荒、改良土地者，得予適當之減免；其減免標準及程序，由行政院定之。」亦為土地稅法第六條所明定。又土地稅減免規則係依據土地稅法第六條及平均地權條例第二十五條規定授權訂定之，此觀之土地稅減免規則第一條規定「本規則依土地稅法第六條及平均地權條例第二十五條規定訂之。」自明；另「土地稅之減免，除依第二十二條但書規定免由土地所有權人或典權人申請者外，以其土地使用合於本規則所定減免標準，並依本規則規定程序申請核准者為限。」亦為該減免規則第六條所規定。準此，有關土地得予減免稅捐之事項及減免標準與程序等，自應依土地稅減免規則為準據。
二、復按「本法所稱公有土地，指國有、省（市）有、縣（市）有及鄉、鎮（市）有之土地。」；「左列公有土地地價稅或田賦全免：一、供公共使用之土地。．．．。九、引水、蓄水、洩水等水利設施及各項建造物用地。．．。」分別為土地稅法第七條及土地稅減免規則第七條第一項第一款、第九款等所明定；核查原告雖屬公法人組織，然其所有名義之土地非為上開土地稅法第七條所規定之公有土地；故縱使系爭土地為引水、蓄水、洩水等水利設施及各項建造物用地，亦無上揭減免規則第七條第一項第一款、第九款所規定「地價稅或田賦全免」之適用。
三、本案原告所有系爭土地原屬供農田水利之引水、蓄水、洩水等各項建物之用地，並經被告機關依據前揭土地稅減免規則第八條第一項第八款規定，核准免徵地價稅；惟查系爭土地原經核准減免地價稅之原因事實消滅時，原告既未依前揭土地稅減免規則第二十九條規定向被告機關申請恢復徵收；又如系爭土地符合土地稅減免規則第九條所稱「無償供公共使用之私有地」，原告亦未依同條例第二十四條規定向被告機關申請減免徵地價稅；從而，系爭土地上雖仍有「暗溝」或「溝渠」存在，惟自八十一年起已無供做農田水利之引水、蓄水、洩水等使用情形，其目的使用既已變更，自不符合前揭土地稅減免規則第八條第一項第八款免徵地價稅之規定，是原處分依法補徵八十一年至八十五年地價稅款，於法並無不合。理 由
一、按「為發展經濟、促進土地利用，增進社會福利，對於國防、政府機關、公共設施、騎樓走廊、研究機構、教育、交通、水利、給水、鹽業、宗教、醫療、衛生、公私墓、慈善或公益事業及合理之自用住宅等所使用之土地，及重劃、墾荒、改良土地者，得予適當之減免；其減免標準及程序，由行政院定之。」為土地稅法第六條所明定。又，土地稅減免規則係依據土地稅法第六條規定授權訂定之，此觀之土地稅減免規則第一條規定「本規則依土地稅法第六條及平均地權條例第二十五條規定訂之。」甚明；再按，「土地稅之減免，除依第二十二條但書規定免由土地所有權人或典權人申請者外，以其土地使用合於本規則所定減免標準，並依本規則規定程序申請核准者為限。」；「左列公有土地地價稅或田賦全免：
一、供公共使用之土地。．．．。九、引水、蓄水、洩水等水利設施及各項建造物用地。．．。」；「經事業主管機關核准興辦之農田水利事業，所有引水、蓄水、洩水各項建造物用地，全免；辦公處所及其工作站房用地減徵百分之五十。」；「無償供公共使用之私有土地，經查明屬實者，在使用期間內，地價稅或田賦全免。．．。」；「合於第七條至第十七條規定申請減免地價稅或田賦者，應於每年（期）開徵四十日前提出申請；逾期申請者，自申請之次年（期）起減免。減免原因消滅，自次年（期）恢復徵收。」；「減免地價稅或田賦原因事實有變更或消滅時，土地權利人或管理人，應於三十日內向直轄市、縣（市）主管稽徵機關申報恢復徵收。」亦為土地稅減免規則第六條、第七條第一項第一款及第九款、第八條第一項第八款、第九條、第二十四條第一項、第二十九條所規定。而行為時之土地稅減免規則所規定者，性質上乃為利於行為時土地稅法第六條規定之執行，所訂立之法規命令，核其內容與行為時土地稅法第六條規定之立法意旨無違，爰予援用。
二、經查，原告所有坐落高雄市○鎮區○○段土地上，其排水之入水口在前開六六０號土地下，出水口係在七一三、七三二地號地下，其中有部分在地上、一部分在地下，其流向為自六六０號土地流經六八七、六九五、六九八、七０七、七一三、七三二號，業據兩造於九十年十二月十四日會同勘驗明確，證實確有排水溝之存在，有該勘驗報告附卷可稽。本件訴訟之爭點即在於：原告引用水利法第十二條、第四十六條之規定，資以論證系爭土地上之溝渠目前雖已未用作農業灌溉，但仍為鄰地之排水公共用途，故無論系爭土地究為公有抑或私有，均應獲得租稅的優惠；而被告則以土地稅減免規則第六條及實質課稅，認系爭土地上之溝渠既不再用作農業灌溉，自不應獲得租稅的優惠。原告執詞主張其既為公法人地位，系爭土地自為公有土地，不應課徵系爭地價稅；縱被告認系爭土地為私有土地，然依土地稅減免規則第九條之規定，兩造於九十年十二月十四日會同勘驗，系爭土地上確實有排水溝設施，亦屬無償供公共使用之私有土地，亦應減免全部之地價稅，此再觀土地稅減免規則第八條第一項第八款之規定，私有土地經事業機關核准興辦之農田水利事業，所有引水、蓄水、洩水各項建造物用地全免地價稅。況依土地法第一百九十二條第七款之規定，私有土地「其他不以營利為目的之公益事業用地」，得由財政部會同中央地政機關呈經行政院核准，免稅或減稅，目前原告所有系爭之土地，地目仍然為「水」，且供排水、洩水之公共使用，原告如非公法人亦屬不以營利為目的之公益事業機關，依前開之規定，系爭土地應由被告之上級財政部會同中央地政機關，呈經行政院核准，減免全部之地價稅，但被告不但未依前開規定程序，報請准免原告之前開土地之地價稅，更逕行課以全部土地之地價稅，自難令原告甘服云云。惟查：
⑴被告主張有關土地得予減免稅捐之事項及減免標準與程序等，自應依土地稅減免
規則為準據，本件不符合免稅的規定，與原告主張適用土地法第一百九十二條第七款之規定無關等情。觀之平均地權條例第一條、第二十五條所規定：「平均地權之實施，依本條例之規定；本條例未規定者，適用土地稅法及其他有關法律之規定。」；「供國防、政府機關、公共設施、騎樓走廊、研究機構、教育、交通、水利、給水、鹽業、宗教、醫療、衛生、公私墓、慈善或公益事業等所使用之土地，及重劃墾荒、改良土地者，其地價稅或田賦得予適當之減免，減免標準與程序，由行政院定之。」；並參諸首揭說明及台灣省財政廳四十七年八月十八日財六字第七三四八四號函釋略以：「土地賦稅之減免，以土地使用原因事實合於土地賦稅減免規則（現修正為土地稅減免規則）所列舉之標準者為限」。則被告主張本件系爭土地是否合於土地減免之規定，須以土地稅減免規則第一條、第六條、第八條第一項第八款等規定為據，於法並無不合。是以，系爭七筆土地兩側鄰近之土地大部分現屬高雄硫酸錏公司所有，該部分土地自七十一年起即已改課徵地價稅，另屬台灣糖業股份有限公司所有之憲德段六五六、六五七、六五九號等筆土地，地目「建」，自七十三年起亦已改課徵地價稅，少部分屬私人所有之土地，自七十一、七十八年起即已改課徵地價稅，另屬國有（管理機關為聯勤總司令部及國有財產局）及市有（管理機關為工務局、建設局等）之土地，屬公有免徵地價稅之土地。又憲德段六六０號出口處為一心一路三０八號（其坐落基地為光華段一小段一九○六之二號即在台灣省公賣局前鎮配銷所附近）其鄰近之土地地目均為「建」，自八十一年起即已改課徵地價稅，且部分土地自七十一年即已申請准按「自用住宅用地稅率」課徵地價稅，本案系爭土地之鄰近土地自八十一年起即已改課徵地價稅，並無仍課徵田賦之土地，呈現其鄰近土地自八十一年起即未有作農地使用者；從而，系爭土地上雖仍有「暗溝」或「溝渠」存在，惟自八十一年起已無供農田水利之引水、蓄水、洩水等使用情形，其使用目的既已變更，自不符合首揭土地稅減免規則第八條第一項第八款免徵地價稅之規定，應依法補稅，原告有無報經縣市政府核准拆除廢棄，自在所不問。
⑵其次，原告雖屬公法人組織，然土地稅法第七條係規定：「本法所稱公有土地，
指國有、省（市）有、縣（市）有及鄉、鎮（市）有之土地。」，故原告所有系爭土地並非該法條所指之公有土地；故縱使系爭土地為引水、蓄水、洩水等水利設施及各項建造物用地，亦無首揭土地稅減免規則第七條第一項第一款、第九款所規定「地價稅或田賦全免」之適用。再者，本件原告所有系爭土地原屬供農田水利之引水、蓄水、洩水等各項建物之用地，並曾經被告依據首揭土地稅減免規則第八條第一項第八款規定，核准免徵地價稅；然系爭土地原經核准減免地價稅之原因事實消滅時，原告既未依首揭土地稅減免規則第二十九條規定向被告申請恢復徵收；縱系爭土地符合土地稅減免規則第九條所稱「無償供公共使用之私有地」，原告亦未依土地稅減免規則第二十四條規定向被告申請減免徵地價稅；從而，系爭土地上雖仍有「暗溝」或「溝渠」存在，惟自八十一年起已無供作農田水利之引水、蓄水、洩水等使用情形，其使用目的既已變更，自不符合前揭土地稅減免規則第八條第一項第八款免徵地價稅之規定，是原處分依法補徵八十一年至八十五年地價稅款，於法並無不合。
三、綜上所述，本件系爭土地自八十一年起已無供農田水利之引水、蓄水、洩水等使用情形，原核定減免原因消滅，自應恢復課徵，依土地法第六條之規定，政府為獎勵水利事業興辦，對於其所使用之土地得予適當之稅捐減免，惟各該水利事業負有協力義務，應主動向主管稽徵機關申請，始得享有減免優惠，土地稅減免規則第六條亦有明文，其使用目的既已變更，自不符合土地稅減免規則第八條第一項第八款之免稅規定。揆諸首揭法律規定，原告自應主動申請減免，始得繼續享有減免優惠，原告怠於為前項申請，被告依法補徵八十一至八十五年之地價稅計
五、００七、二一三元，認事用法，並無違誤。原告所訴，核無可採。訴願決定予以維持，亦無不合。是原告起訴請求撤銷訴願決定及原處分，為無理由，應予駁回。
據上論結，本件原告之訴為無理由，依行政訴訟法第一百九十五條第一項後段、第九十八條第三項前段，判決如主文。
中 華 民 國 九十一 年 一 月 二十五 日
高雄高等行政法院第一庭
審判長法官 陳光秀法 官 呂佳徵法 官 林石猛右為正本係照原本作成。
如不服本判決，應於判決送達後二十日內向本院提出上訴書狀，其未表明上訴理由者，應於提起上訴後二十日內向本院提出上訴理由書（須按對造人數附繕本）；如於本判決宣示或公告後送達前提起上訴者，應於判決送達後二十日內補提上訴理由書（須附繕本）。未表明上訴理由者，逕以裁定駁回。
提起上訴應預繳送達用雙掛號郵票七份（每份三十四元）。
中 華 民 國 九十一 年 一 月 二十五 日
法院書記官 洪美智