高雄高等行政法院判決 九十年度訴字第一九○三號
原 告 建惠營造有限公司代 表 人 甲○○訴訟代理人 丁○○被 告 財政部高雄市國稅局代 表 人 乙○○ 局長訴訟代理人 丙 ○右當事人間因營利事業所得稅事件，原告不服財政部中華民國九十年八月二十三日台財訴字第○九○一三五五○三○號訴願決定，提起行政訴訟，本院判決如左：
主 文原告之訴駁回。
訴訟費用由原告負擔。
事 實
一、事實概要：原告民國（下同）八十五年度營利事業所得稅結算申報，原申報營業收入新台幣（下同）二二、三五二、六九六元，營業成本二四、四六二、一九九元，營業毛利為虧損二、一○九、五○三元，被告以原告本年度列報完工之高雄市○○路住宅工程工期已超過一年，乃依上年度核定方式按完工比例法，認列該工程之本年度工程收入為四、七六一、九○五元，並核定本年度營業收入為五、七五七、五八六元。原告不服，主張被告對系爭九如路住宅工程採完工比例法認列損益，致以往年度之核定多認列了該工程之成本，導致本年度為追減成本，反而產生巨額毛利，不但嚴重扭曲各年度損益，亦使原告權益受損，請再為查究並更正原核定云云，申經復查結果，未獲變更，乃向財政部提起訴願，亦遭駁回，遂向行政院提起再訴願，案經行政院以八十九年二月十八日台八十九訴字第○五○○九號再訴願決定略以：「再訴願人訴稱其於八十四年度因追加工程其所列報累積投入該工程成本為二二、四九一、四○八元，估計工程收入應為二一、三五七、○一五元云云，如屬實情，究應如何依營利事業所得稅查核準則第二十四條規定，於八十四年度及本年度依完工比例法計算系爭工程損益，有究明之必要。」等由，將財政部訴願決定撤銷，囑由財政部研明後，另為適法之決定。惟經財政部研議結果，仍將訴願駁回，原告不服，遂提起本件訴訟。
二、兩造聲明：
(一)原告未於言詞辯論期日到場，據其以前到場聲明求為判決：訴願決定及原處分均撤銷。
(二)被告聲明求為判決：駁回原告之訴。
三、兩造爭點：
甲、原告主張之理由：原告未於言詞辯論期日到場，據其以前到場陳稱：
(一)依所得稅法之精神，有所得始應課稅，因此，發生虧損應無課稅所得。然原告所承包之前述九如路住宅工程，其決算之工程損益為虧損二、一八○、三九二元，不管其會計處理方法為全部完工法或完工比例法，其顯無所得至為明確，卻要繳納巨額所得稅，實有違實質課稅原則。
(二)前述九如路住宅工程，其開工至完工計跨越八十三、八十四、八十五，三個年度，原始合約工程總價款為一六、五九五、一一○元，之後於八十四年度追加工程款四、七六一、九○五元，故八十五年度完工之決算工程總收入為二一、三五七、○一五元，就該工程原告係依全部完工法申報工程損益，而被告則按完工比例法核定工程損益，由於被告於計算工程損益時，將八十四年度應認列之工程收入計算錯誤，致八十五年度之工程損益亦連帶受影響而發生錯誤。
(三)謹將前述工程八十三至八十五年度原告申報情形，被告核定金額及按完工比例法正確計算之金額詳列如附表，由表中可明顯看出八十五年度核定之巨額所得完全是因為八十四年度計算錯誤多列損失所造成，而八十四年度核定之工程收入之所以發生錯誤係被告誤用工程總價所致。如前所述，九如路住宅工程於八十四年度曾追加工程款四、七六一、九○五元，因此，工程總價已經改變，而被告顯然未注意及此，故仍沿用原始合約價款作計算致發生錯誤。另外，被告係於八十六年九月十五日核定八十四年度之案件，而當時原告已申報八十五年度之案件，只要被告稍加查明，當能了解完工之總價款為何，便能避免錯誤之發生。
(四)被告一再聲稱其核定之八十四年度工程損益係依據原告所編製之八十四年度工程成本分析表認定，惟事實並非如此，如前所述，原告係採全部完工法申報，而被告則按完工比例法認定，前項工程成本分析表僅記載該工程累積投入之成本及預收之工程款，並未記錄工程收入。另外，被告對於錯誤之課稅處分，本就應基於職權自動加以更正，本案所述之九如路住宅工程，因其開完工期間橫跨三個年度，而其工程損益在採用完工比例法認定之情形下，只要其中一個年度之工程收入發生錯誤，便會影響其他二個年度，是故，八十四年度之案件雖已確定，但是，因為上開工程之工程收入計算錯誤，導致八十五年度之工程收入亦發生錯誤，今被告不思更正，反以將錯就錯方式處理，顯有違正義公平原則。
乙、被告主張之理由：
(一)按「營利事業所得之計算，以其本年度收入總額減除各項成本費用、損失及稅捐後之純益額為所得額。」為所得稅法第二十四條第一項所明定。又按「營利事業承包工程之工期在一年以上，有關工程損益之計算，應採完工比例法。但有左列情形之一，致工程損益確無法估計者，得採全部完工法，於完工年度再行計算損益：一、各期應收工程價款無法估計。二、履行合約所須投入成本與期末完工程度均無法估計。三、歸屬於合約之成本無法辨認。前兩項所稱完工，係指實際完工而言，實際完工日期之認定，應以承造工程實際完成交由委建人受領之日期為準，如上揭日期無法查考時，其屬承造建築物工程，應以主管機關核發使用執照日期為準，其屬承造非建築物之工程者，應以委建人驗收日期為準。第一項所稱完工比例，可採下列方法計算之：一、工程成本比例法，即按投入成本占估計總成本之比例計算。二、工時進度比例法，即按投入工時或人工成本占估計總工時或總人工成本之比例計算。三、產出單位比例法，即按工程之產出單位占合約總單位之比例計算。」復為營利事業所得稅查核準則第二十四條第一、三、四項所規定。
(二)查原告於八十五年度完工之九如路住宅工程，本（八十五）年度申報之工程收入
二一、三五七、○一五元，工程成本二三、五三七、四○七元，工程毛損二、一八○、三九二元，係按全部完工法列報，惟查該工程係於八十三年開工，截至八十四年底止該工程之工期已在一年以上，依前揭規定應採完工百分比法計算工程損益，首予敘明。
(三)次查原告八十三年度營利事業所得稅結算申報案，自行編製之營建工程收入、成本利益分析表內、申報九如路住宅工程之工程總價一六、五九五、一一○元，預計工程成本一五、八四五、○一一元，該年度實際投入之工程成本四、九一九、九九○元；八十四年度營利事業所得稅結算申報案，自行編製之工程成本分析表內，申報工程收入一六、○○○、○○○元，累計至八十四年度之投入之工程成本二二、四九一、四○八元，八十四年度之原核定乃依上開資料核定該工程之工程收入為一六、五九五、一一○元，工程成本二二、四九一、四○八元，工程毛損五、八九六、二九八元，經核並無違誤。
(四)再查原告於接獲被告八十三年度及八十四年度營利事業所得稅核定通知書後並未提出行政救濟，顯然原告對被告之核定並無異議，而本年度亦是延續上（八十四）年度之核定資料按完工百分比法認定，從而原核定乃將全部完工之工程收入二
一、三五七、○一五元，減除上年度核定之工程收入累積數一六、五九五、一一○元，核定本年度該工程之收入為四、七六一、九○五元，全部完工之工程成本
二三、五三七、四○七元減去上年度之工程成本累積數二二、四九一、四○八元，核定本年度該工程成本一、○四五、九九九元，本年度該工程之毛利為三、七
一五、九○六元，原告所訴顯與其自行申報之實際情形不符，不足採據，併予陳明。
(五)另查本案關於工程損益之計算係採完工比例法，在一般會計處理係先以工程合約總價款，減除估計工程總成本，計算出估計工程總利益，再依完工比例核算工程損益，當工程合約總價款或估計工程總成本發生變動時，於變動當期，即依變動後之金額計算之。至工程完工年度實際計算之工程損益，與上開估計之工程損益有出入時，則於工程完工年度調整之。是原告雖主張其於八十四年度因追加工程其所列報累積投入該工程成本為二二、四九一、四○八元，估計工程收入應為二
一、三五七、○一五元，惟查該八十四年度之工程損益係依據原告編製之八十四年度工程成本表依完工百分比法計算認定，並已告確定在案，則系爭八十五年度之工程損益依前開方式計算，並無違誤。
理 由
一、本件原告經合法通知，未於言詞辯論期日到場，核無行政訴訟法第二百十八條準用之民事訴訟法第三百八十六條所列各款情形，爰依被告之聲請由其一造辯論而為判決。
二、原告主張其所承包高雄市○○路住宅工程，其開工至完工計跨越八十三、八十四、八十五等三個年度，原始合約工程總價款為一六、五九五、一一○元，後於八十四年度追加工程款四、七六一、九○五元，故八十五年度完工之決算工程總收入為二一、三五七、○一五元，就該工程原告係依全部完工法申報工程損益，而被告則按完工比例法核定工程損益，由於被告於計算工程損益時，將八十四年度應認列之工程收入計算錯誤，致八十五年度之工程損益亦連帶受影響而發生錯誤。被告對於錯誤之課稅處分，本就應基於職權自動加以更正，今被告不思更正，反以將錯就錯方式處理，顯有違正義公平原則等語，被告則以：原告所承包高雄市○○路住宅工程工期在一年以上，依查核準則第二十四條之規定，應採完工比例法計算工程損益，被告於八十三年度及八十四年度均以完工比例法核定該工程之收入及成本，原告並無異議，而八十五年度亦係延續八十四年度之核定資料採完工比例法認定其工程損益，並無違誤等語，資為抗辯。
三、按「營利事業所得之計算，以其本年度收入總額減除各項成本費用、損失及稅捐後之純益額為所得額。」所得稅法第二十四條第一項定有明文。又按「營利事業承包工程之工期在一年以上，有關工程損益之計算，應採完工比例法。但有左列情形之一，致工程損益確無法估計者，得採全部完工法，於完工年度再行計算損益：一、各期應收工程價款無法估計。二、履行合約所須投入成本與期末完工程度均無法估計。三、歸屬於合約之成本無法辨認。．．．．第一項所稱完工比例，可採下列方法計算之：一、工程成本比例法，即按投入成本占估計總成本之比例計算。二、工時進度比例法，即按投入工時或人工成本占估計總工時或總人工成本之比例計算。三、產出單位比例法，即按工程之產出單位占合約總單位之比例計算。」復為營利事業所得稅查核準則（下稱查核準則）第二十四條第一項、第四項所規定。
四、經查，原告八十五年度營利事業所得稅結算申報，原申報營業收入二二、三五二、六九六元，營業成本二四、四六二、一九九元，營業毛利為虧損二、一○九、五○三元，被告以原告本年度列報完工之高雄市○○路住宅工程工期已超過一年，乃依上年度核定方式，按完工比例法認列該工程之本年度工程收入為四、七六
一、九○五元，並核定本年度營業收入為五、七五七、五八六元，此有原告八十五年度營利事業所得稅結算申報書、被告核定通知書及原告八十五年度各項工程收入、成本分析核定表等附卷可稽。原告雖以前揭情詞為爭執，惟查：
(一)本件原告承包之高雄市○○路住宅工程（下稱系爭工程）係於八十三年開工，迄至八十五年完工乙節，為兩造所不爭執，故該工程之工期在一年以上甚明，則依上開查核準則第二十四條第一項規定，除有該項但書各款所列情形之一，致工程損益確無法估計者，得採全部完工法外，原則上應採完工比例法。而系爭工程原告於八十三、八十四、八十五年度營利事業所得稅結算申報，均有申報系爭工程之收入、成本，足見系爭工程並無查核準則第二十四條第一項但書所規定之各期應收價款無法估計，或履行合約所須投入成本與期末完工程度均無法估計，或歸屬於合約之成本無法辨認等情事，被告採完工比例法計算工程損益，並無不合，原告主張系爭工程應適用全部完工法云云，委不足採。
(二)又關於工程損益之計算採完工比例法，在一般會計處理係先以工程合約總價款，減去估計工程總成本，計算出估計工程總利益，再依完工比例核算工程損益，當工程合約總價款或估計工程總成本發生變動時，於變動當期，即依變動後之金額計算之，至工程完工年度實際計算之工程損益，與上開估計之工程損益有出入時，則於工程完工年度調整之。查本件依原告所製作之八十三年度營建工程收入、成本及利益分析表之記載，系爭工程之工程總價一六、五九五、一一○元，預計工程成本一五、八四五、○一一元，申報工程收入零元，工程成本四、九一九、九九○元，被告依完工比例法核定工程收入五、一五二、七八一元，工程成本四、九一九、九九○元；而原告八十四年度自行編製之工程成本分析表則記載，申報工程收入一六、○○○、○○○元，累計至八十四年度之工程成本二二、四九
一、四○八元，被告依完工比例法核定工程收入一六、五九五、一一○元，累計工程成本二二、四九一、四○八元，工程毛損五、八九六、二九八元，此有上述原告申報之八十三年度營建工程收入、成本及利益分析表、八十四度工程成本分析表及被告八十三、八十四年度各項工程收入、成本核定表附於原處分卷可稽。而原告於接獲被告八十三年度及八十四年度營利事業所得稅核定通知書後並未提出復查，上開核定業已確定。又原告公司八十五年度工程成本分析表記載系爭工程全部完工之工程收入二一、三五七、○一五元，工程成本二三、五三七、四○七元，亦有該分析表附卷可按，被告乃依完工比例法將全部完工之工程收入二一、三五七、○一五元，減去上年度核定之工程收入累積數一六、五九五、一一○元，核定本年度之工程收入四、七六一、九○五元；全部完工之工程成本二三、
五三七、四○七元，減去上年度之工程成本累積數二二、四九一、四○八元，核定本年度系爭工程成本一、○四五、九九九元，工程毛利三、七一五、九○六元，揆諸上開規定及說明，並無不合。原告雖主張系爭工程總價為一六、五九五、一一○元，嗣於八十四年度因追加工程款四、七六一、九○五元，故八十五年度完工之工程總收入應為二一、三五七、○一五元，因系爭工程總價已經改變，而被告仍沿用原始合約價款作為計算，致發生錯誤云云；惟查，原告並無法提出該筆追加工程款之帳簿憑證，以實其說，且原告八十四年度申報累計工程成本二二、四九一、四○八元，已超過其八十三年度預計之工程成本一五、八四五、○一一元，然其申報八十四年度工程收入僅為一六、○○○、○○○元，即並未將該筆追加之工程款四、七六一、九○五元申報為八十四年度之工程收入，且經被告核定其八十四年度工程收入為一六、五九五、一一○元，亦因原告未提出復查而告確定，是原告空口主張系爭工程八十四年度曾追加工程款四、七六一、九○五元，殊無可採。
五、綜上所述，原告之主張，既不足取，故而被告按原告所提出之系爭工程收入、成本及利益分析表之記載，依完工比例法，按工程成本比例法核算完工比例，認列該工程之八十五年度工程收入為四、七六一、九○五元，並核定本年度營業收入為五、七五七、五八六元，於法並無違誤，復查決定未准變更原處分，訴願決定予以維持，均無不合。原告起訴意旨求予撤銷，為無理由，應予駁回。
六、據上論結，本件原告之訴為無理由，依行政訴訟法第一百九十五條第一項後段、第九十八條第三項前段、第二百十八條，民事訴訟法第三百八十五條第一項前段，判決如主文。
中 華 民 國 九十一 年 一 月 三十 日
高雄高等行政法院第一庭
審判長法官 陳光秀法 官 楊惠欽法 官 呂佳徵右為正本係照原本作成。
如不服本判決，應於判決送達後二十日內向本院提出上訴書狀，其未表明上訴理由者，應於提起上訴後二十日內向本院提出上訴理由書（須按對造人數附繕本）；如於本判決宣示或公告後送達前提起上訴者，應於判決送達後二十日內補提上訴理由書（須附繕本）。未表明上訴理由者，逕以裁定駁回。
提起上訴應預繳送達用雙掛號郵票七份（每份三十四元）。
中 華 民 國 九十一 年 一 月 三十 日
法院書記官 謝文輝原告提出附表： 九如路住宅工程申報及核定明細表┌────────────────────────────────────┐│一、申報情形 │├──────┬─────┬──────┬──────┬─────────┤│ 項 目 │ ８３年 │ ８４年 │ ８５年 │ │├──────┼─────┼──────┼──────┼─────────┤│工程收入 │ ─ │ ─ │ 21,357,015 │ │├──────┼─────┼──────┼──────┼─────────┤│工程成本 │ ─ │ ─ │ 23,537,407 │ │├──────┼─────┼──────┼──────┼─────────┤│在建工程 │4,919,990 │ 22,491,408│ ─ │ │├──────┼─────┼──────┼──────┼─────────┤│工程毛利(損)│ ─ │ ─ │ (2,180,392)│ │├──────┴─────┴──────┴──────┴─────────┤│二、核定情形 │├──────┬─────┬──────┬──────┬─────────┤│ 項 目 │ ８３年 │ ８４年 │ ８５年 │ 合計 │├──────┼─────┼──────┼──────┼─────────┤│工程收入 │5,152,781 │ 11,442,329 │ 4,761,905 │ 21,357,015 │├──────┼─────┼──────┼──────┼─────────┤│工程成本 │4,919,990 │ 17,571,418 │ 1,045,999 │ 23,537,407 │├──────┼─────┼──────┼──────┼─────────┤│工程毛利(損)│ 232,791 │ (6,129,089)│ 3,715,906 │ (2,180,392) │├──────┴─────┴──────┴──────┴─────────┤│三、原告主張：按完工比例法正確計算之損益│├──────┬─────┬──────┬──────┬─────────┤│ 項 目 │ ８３年 │ ８４年 │ ８５年 │ 合計 │├──────┼─────┼──────┼──────┼─────────┤│工程收入 │5,152,781 │ 16,204,234 │ ─ │ 21,357,015 │├──────┼─────┼──────┼──────┼─────────┤│工程成本 │4,919,990 │ 17,571,418 │ 1,045,999 │ 23,537,407 │├──────┼─────┼──────┼──────┼─────────┤│工程毛利(損)│ 232,791 │ (1,367,184)│(1,045,999) │ (2,180,392) │└──────┴─────┴──────┴──────┴─────────┘