高雄高等行政法院判決 九十年度訴字第一九一一號
原 告 甲○○被 告 屏東縣稅捐稽徵處代 表 人 乙○○ 處長訴訟代理人 邱懿萱
丙○○右當事人間因土地增值稅事件，原告不服屏東縣政府中華民國九十年八月九日九十屏府訴字第三十二號訴願決定，提起行政訴訟，本院判決如左：
主 文原告之訴駁回。
訴訟費用由原告負擔。
事 實
甲、事實概要：緣原告於民國八十七年十一月三十日受贈其配偶林正雄所有坐落屏東市○○段○○○○號土地（下稱系爭土地）乙筆，復於八十八年八月二十七日訂立買賣契約將該筆土地又出售予林正雄，被告乃按一般買賣，予以課徵土地增值稅新台幣（下同）五○一、五四二元。嗣原告於八十八年十一月八日另購買坐落屏東市○○段○○○○號土地乙筆，並依土地法第三十五條第一項第一款規定申請退還上開土地增值稅，惟經被告審核結果，以原告取得配偶贈與之土地，又出售與配偶，並非移轉與第三人，嗣再重購自用住宅用地申請退稅，核與規定不符，而予以否准。原告不服，提起訴願，因被告逾期未檢卷答辯，案經前台灣省政府訴願決定：「原處分撤銷，由原處分機關另為處分」。被告重為查核，仍以無買賣事實，認不符合退稅之規定，復予否准，原告猶表不服，再次提起訴願，經屏東縣政府訴願審議結果，認被告未就資金流向、支付憑證及支付能力查證詳實，乃決定：
「原處分撤銷，由原處分機關於二個月內查明另為處分。」，惟被告重核結果，仍以殊難認定確有買賣事實，再予否准，原告不服，提起訴願，亦遭決定駁回，遂提起本件訴訟。
乙、兩造聲明：
一、原告聲明求為判決：
（一）訴願決定及原處分均撤銷。
（二）被告應作成准予退還坐落屏東市○○段○○○○號土地已繳納之土地增值稅五十萬一千五百二十四元之處分。
二、被告聲明求為判決：原告之訴駁回。
丙、兩造之爭點：
一、原告主張之理由：
（一）按土地稅法第三十五條第一項明定：「土地所有權人於出售土地或土地被徵收後，自完成移轉登記或領取補償地價之日起，二年內重購土地合於左列規定之一，其新購土地地價超過原出售土地地價或補償地價，扣除繳納土地增值稅後之餘額者，得向主管稽徵機關申請就其已納土地增值稅額內，退還其不足支付新購土地地價之數額：一、自用住宅用地出售或被徵收後‧‧。」原告依該條之規定，於八十八年八月二十七日出售屏東市○○段一二二之五、一二六之八地號及系爭土地三筆，並於八十八年九月二十九日購買屏東市○○段一六八地號之土地，因新購土地地價超過原出售土地地價，原告於八十八年十一月二十四日提出重購退稅之申請，並依「屏東縣土地增值稅自用住宅用地重購退稅申請書」之規定檢附證件受審（該申請書並無明定「需提出買賣價金證明」之規定），但被告竟以可退「已納土地增值稅」之財政部八十七年四月十日台財稅第00000000號函予以否准，後經原告提起訴願，經前台灣省政府於八十九年六月十三日以被告未檢卷答辯而決定撤銷原處分，另為處分。此訴願期間逾六個月，被告再依財政部八十九年六月三日台財稅字第○八九○四五三九一二號函審核原告與原告配偶間是否確有買賣土地之事實，而就買賣之支付憑證、資金流向、支付能力等，認殊難認定而否准在案。綜上，本件原告申請重購退稅之過程及期間，除原告依土地稅法第三十五條規定及信賴「無要求提供買賣價金證件」為審查要件之「屏東縣土地增值稅自用住宅用地重購退稅申請書」外，更肇因被告審查期間過長，致使原告錯失留下原告配偶支付買賣價金之全部證明，僅能留下交款備忘錄中所載第二次款及第三次款與原告配偶之聯信商銀活儲帳戶存摺中記載相同金額（即分別於八十八年九月三日繳納土地增值稅三二三、七六九元及現金六、二三一元，與八十八年十月二十日繳納土地增值稅五○一、五二四元及現金二四八、四七六元）及於八十九年六月三十日、七月二十四日及八月十日轉帳及現金存入各四萬元予原告華僑銀行活儲帳戶中之具體價金支付證明，被告採事後審查，又不認定轉帳及現金之支付，顯然審查不公。
（二）被告明知原告配偶於八十四年四月八日以屏東市○○段六九三、六九三之一、
六九六、七四一、系爭土地及民生段一四○、一九六建號房屋共同設定抵押權予聯信商銀作為擔保，而民生段六九三、六九三之一地號於八十八年三月二十六日贈與應有部分二分之一予原告，系爭土地則於八十七年十二月十九日贈與登記予原告，亦即抵押權設定在前，所有權移轉在後，原告在受贈當時，若需就受贈物為塗銷抵押權，亦需得到聯信商銀之同意，非原告要變更即可，否則又置聯信商銀於何地位？故被告機關之答辯實有曲解（原告註：該抵押權業已塗銷）。又被告已查知原告配偶於八十八年八月二十六日至八十八年九月十五日間在其聯信商銀活期存款帳戶中有大額現金二百六十六萬元存入，就此金額即知其有足夠能力購買原告之土地，若僅依其所得申報高低認定其購買能力，恐有顛倒認定之疑，被告之認事用法有所違誤。
（三）本件系爭土地贈與又售回之經過，乃因原告配偶林正雄習於借貸金錢於他人，原告自覺林正雄不適合管理財產，始要求將財產移轉登記予原告，因林正雄贈與之不動產不能用來從事商業行為，原告有意將其出售轉購面臨屏東市○○路足供店面使用之房地，適巧林正雄聽聞原告與仲介商之電話談話，即要求原告將系爭土地賣回，原告考量與其出售予他人，不如將此土地賣給林正雄，以免林正雄再將多餘現金借貸予他人而遭致倒債，是原告此舉亦係為保障多年辛苦經營家庭所為。
二、被告主張之理由：
（一）按「土地所有權人於出售土地或土地被徵收後，自完成移轉登記或領取補償地價之日起，二年內重購土地合於左列規定之一者，其新購土地地價超過原出售土地地價或補償地價，扣除繳納土地增值稅後之餘額，得向主管稽徵機關申請就其已納土地增值稅額內，退還其不足支付新購土地地價之數額：一、自用住宅用地出售或被徵收後，另行購買都市土地未超過三公畝部份或非都市土地未超過七公畝部分，仍作自用住宅用地者。‧‧‧」為土地稅法第三十五條第一項所明定。次按「主旨：甲○○取得配偶贈與之土地後，又訂約將該土地售予原配偶，再重購另一筆土地，可否依土地稅法第三十五條規定申請退還已納土地增值稅一案‧‧‧說明：二、依民法第一千零十七條規定，聯合財產中夫或妻於結婚時所有之財產，及婚姻關係存續中取得之財產，為夫或妻之原有財產各保有其所有權。準此，受贈之配偶取得配偶贈與之土地後，其所有權應屬受贈配偶，從而受贈配偶又訂約將該土地售予原配偶，如其夫妻間確有買賣土地之事實者，該配偶再於二年內重購另一筆自用住宅用地，應准依土地稅法第三十五條規定核退土地增值稅。」，亦經財政部八十九年六月三日台財稅第0000000000號函釋示有案。
（二）本件原告於八十七年十一月三十日（原因發生日期）受贈配偶林正雄所有系爭土地後，復於八十八年八月二十七日立契再出售予配偶林正雄，被告即按一般買賣，以該土地林正雄贈與原告之前次移轉現值為原地價（即六十九年十月之地價二、五○○元／平方公尺），核課土地增值稅五○一、五四二元，原告業於八十八年十月二十日繳納在案。嗣原告於八十八年十一月八日另購民和段一六八地號土地，經被告核定雖符合登記二年內售舊地購新地之規定，惟原告出售予配偶之系爭土地原係其配偶所贈與，認非屬移轉予第三人而以八十八年十二月九日八八屏稅財字第一○三七六二號函否准所請，原告不服，提起訴願，經被告審查後尚有疑義，遂報請財政部核示，並向前台灣省政府申請展延答辯，惟該府於八十九年六月十三日以被告未檢卷答辯為由，撤銷原處分，著由被告另為處分，嗣財政部八十九年六月三日台財稅第0000000000號函釋後，被告乃依此函釋意旨，審核原告所檢附之資金流程證明文件，認其支付現金部分殊難認定，而以八十九年八月八日八九屏稅財字第六九四○九號函否准所請，原告仍不服，復提起訴願，經屏東縣政府訴願決定略以：「‧‧‧然就資金流向、支付憑證及支付能力之正確查證，均足以影響有無買賣事實之認定，惟原處分機關對此查證事項尚未詳實，即否准所請‧‧‧難謂妥適，為釐清事實，並顧及訴願人權益，原處分應予撤銷，由原處分機關依法查明後另為處分。」，被告再次查核，仍認不符退稅規定，再以九十年四月二十四日九○屏稅財字第三四○五八號函否准，原告又表不服，提起訴願，遭決定駁回。
（三）查原告出售予配偶之系爭土地，公告土地現值一、四二六、○○○元，其地上建物門牌：屏東市清明巷十一之一號之房屋評定現值四四、九○○元，合計一、四七○、九○○元，惟原告所提示買賣契約書上該土地與建物售價為一、五○○、○○○元，扣除土地增值稅五○一、五二四元，僅剩九九八、四七六元，與市價相比顯然偏低。又原告向訴外人林健雄購買坐落民和段一六八號房地交易價格一、六○○、○○○元，惟該土地公告現值二、五二○、○○○元，地上物廣東路五一之一號房屋評定現值六九、六○○元，合計二、五八九、六○○元。（參考近期法拍案件⑴八十八年十一月九日拍賣坐落民和段八九九地號土地、拍定價格三、二○○、○○○元，公告現值一、一九五、○四七元；⑵八十八年十二月九日拍賣坐落民和段四七地號土地，拍定價格一、六九七、六○○元，公告現值一、二三○、○○○元，⑶九十年三月八日拍賣坐落民生段七七二之四地號土地，拍定價格七六八、○○○元，公告現值五三二、○○○元；⑷坐落民生段七七三之七地號土地，拍定價格四一六、○○○元、公告現值二八○、○○○元、；⑸坐落民生段七七四之二地號土地拍定價格二八八、○○○元，公告現值一九六、○○○元，法院拍賣價格均較公告現值為高），原告所提契約顯不合常理。
（四）據原告談話筆錄中說明，其於系爭土地訂定買賣契約時（八十八年八月二十七日），配偶林正雄手頭上沒有錢，先付訂金二萬元，惟依據林正雄聯信商銀活期存款帳號00000000000000000帳戶尚有大額現金存入（如八十八年八月二十六日存入現金四十萬元，八十八年九月三日存入現金一百萬元、八十八年九月十日存入現金四十六萬元、八十八年九月十五日存入現金八十萬元等）。林正雄稱平常就把錢放在家裡，有多餘的錢就以現金存入銀行，既擁有大筆現金，又何以尾款四十萬元於買賣登記完成（八十八年十月二十二日）後，始以每期四萬元分期償還原告，顯然不合常理。又一百五十萬元價金除代付大同段一二二之十五、一二六之八土地及系爭土地增值稅轉帳，與尾款八萬分別於八十九年七月二十四日、八十九年八月十七日入帳外，其餘皆以現金支付，原告與林正雄共同經營林家佛教文物流通處，上開現金支付，因配偶間之現金互為流用，殊難認定有土地買賣之事實。
（五）次查，林正雄於八十四年四月十八日以坐落屏東市○○段六九三、六九三之一、六九六、七四一、系爭土地及民生段一四○、一九六建號房屋共同設定抵押權予聯信商業銀行作為擔保。民生段六九三、六九三之一、六九六地號於八十八年三月二十六日贈與應有部分二分之一予原告；系爭土地則於八十七年十二月十九日贈與原告，迄八十八年八月二十七日又以買賣契約登記回林正雄，設定義務人始終為林正雄，原告與配偶應屬共同負有清償債款之義務，既共負債務，其將受贈財產又賣回原贈與人，顯係贈與行為，難以認定其買賣事實。
（六）再查林正雄所提示聯信商銀帳戶於八十八年八月二十一日至八十八年十二月六日之每日存款餘額至多僅五○、四一一元（八十八年九月十五日），林正雄八
十七、八十八年度所得稅並未申報，而經國稅局提供之所得資料則為八十七年所得一、五九一元，八十八年所得一○、七五三元，林家佛教文物處設立營業資料每月查定銷售額六一、八一八元，加以林正雄向聯信商銀設定抵押辦理借款，已如前述，既有債務且所得微薄，每月是否有能力支付原告分期款項四萬元？林正雄若無支付能力（原告說明林正雄手頭上沒有錢），原告卻又收取買賣價金，顯有悖常理。
（七）末按土地稅法第三十五條有關重購自用住宅用地退稅之立法意旨，在於考量土地所有權人因住所「遷移」等實際需要，必須出售原有自用住宅用地，而另於他處購買自用住宅用地，為避免因課徵土地增值稅降低其重購土地之能力，乃准就其已納土地增值稅額內，退還其不足支付新購土地價額之數額。查本件系爭土地，原係林正雄所有，於八十七年十二月十九日，以配偶間贈與登記予原告（原因發生日期為八十七年十一月三十日），原告復於八十八年十月二十二日（登記日），以買賣原因登記回配偶林正雄，爾後林正雄如將該土地出售與第三人，其漲價總數額之計算以八十八年八月二十七日（訂約日）之公告土地現值作為其前次移轉現值，如被告再准予退稅，則林正雄即享有不需繳稅又能墊高前次移轉現值之雙重優惠；又原告及其配偶二人目前仍得居住於系爭房地，顯與土地稅法第三十五條規定考量所有權人因住所「遷移」而須「出售」舊地之立法意旨不合。
（八）綜上，原告與配偶共同生活（住所：屏東市智德巷二號），亦共同經營林家佛教文物處（屏東市○○路○○○號），且共負抵押債權清償之責，是按系爭土地「買賣」所提支付憑證、資金流向及支付能力等事項查核結果，並依相關法令規定，殊難認定確有買賣之事實，故被告依首揭函釋否准原告所請，並無不合。
理 由
一、按「土地所有權人於出售土地或土地被徵收後，自完成移轉登記或領取補償地價之日起，二年內重購土地合於左列規定之一者，其新購土地地價超過原出售土地地價或補償地價，扣除繳納土地增值稅後之餘額，得向主管稽徵機關申請就其已納土地增值稅額內，退還其不足支付新購土地地價之數額：一、自用住宅用地出售或被徵收後，另行購買未超過三公畝之都市土地或未超過七公畝之非都市土地仍作自用住宅用地者。‧‧‧」土地稅法第三十五條第一項第一款定有明文。
二、經查，本件原告配偶林正雄於八十七年十一月三十日將系爭土地贈與原告，嗣原告於八十八年八月二十七日再將系爭土地售予林正雄，被告乃按一般買賣，予以課徵土地增值稅五○一、五四二元。而原告於八十八年十一月八日另購坐落屏東市○○段○○○○號土地乙筆，並依土地稅法第三十五條第一項第一款規定申請退還土地增值稅，經被告審核結果，以殊難認定系爭土地確有買賣之事實為由予以否准，此為兩造所不爭，並有系爭土地登記謄本、原告八十八年十一月二十四日「屏東縣土地增值稅自用住宅用地重購退稅申請書」、被告九十年四月二十四日九○屏稅財字第三四○五八號函等附於原處分卷內可稽，自堪認定。
三、按土地稅法第三十五條有關重購自用住宅用地退稅之立法意旨，在於考量土地所有權人因住所「遷移」等實際需要，必須出售原有自用住宅用地，而另於他處購買自用住宅用地，為避免因課徵土地增值稅降低其重購土地之能力，乃准就其已納土地增值稅額內，退還其不足支付新購土地價額之數額。查本件原告取得配偶林正雄贈與土地後，又訂約將系爭土地售與原配偶，再重購另一筆土地，可否依土地稅法第三十五條規定申請退還已納之土地增埴稅？前經被告函請財政部核示後，業經財政部於八十九年六月三日以台財稅第0000000000號函釋：
「主旨：甲○○取得配偶贈與之土地後，又訂約將該土地售予原配偶，再重購另一筆土地，可否依土地稅法第三十五條規定申請退還已納土地增值稅一案‧‧‧說明：．．二、依民法第一千零十七條規定，聯合財產中夫或妻於結婚時所有之財產，及婚姻關係存續中取得之財產，為夫或妻之原有財產各保有其所有權。準此，受贈之配偶取得配偶贈與之土地後，其所有權應屬受贈配偶，從而受贈配偶又訂約將該土地售予原配偶，如其夫妻間確有買賣土地之事實者，該配偶再於二年內重購另一筆自用住宅用地，應准依土地稅法第三十五條規定核退土地增值稅。」等旨，故本件仍須以原告與其配偶林正雄間就系爭土地確有買賣之事實，方得依土地稅法第三十五條第一項第一款規定准以核退土地增值稅。則被告依上開財政部函釋意旨，審核原告與其配偶林正雄間是否確有買賣系爭土地之事實，並無不合。原告主張其申請重購退稅，並無須提出系爭土地買賣價金證明，被告事後審查其與配偶間是否有買賣之事實，顯然不公云云，殊非可採。
四、又原告雖提出系爭土地之不動產買賣契約書、交款備忘錄及交款說明書，主張：原告與配偶林正雄間確有買賣系爭土地，且林正雄已給付價金云云，然查，依卷附原告與林正雄於八十八年八月二十七日訂立之不動產買賣契約書第六條係約定「關於本件買賣土地增值稅由甲方（即原告）負擔」，惟系爭土地之增值稅款五○一、五二四元卻係於八十八年十月二十日自林正雄帳戶以轉帳方式繳納，此為原告所不否認，並有林正雄設於屏東市第一信用合作社第00000000000000號帳戶存摺附卷可稽，核與雙方之約定不符；又原告於接受被告承辦人員之談話筆錄係陳稱：於系爭土地訂定買賣契約時（八十八年八月二十七日）配偶林正雄手頭上沒有錢，先付訂金二萬元云云，惟據林正雄上開銀行帳戶存摺資料，顯示其於八十八年八月二十六日尚存入現金四十萬元，又於同年月二十七日轉帳存入二十五萬元，此有談話筆錄及上開存摺可按；且林正雄於系爭土地八十八年十月二十二日完成移轉登記後，始自八十八年十一月二十五日起至八十九年八月十日止，分十期以每期四萬元支付原告尾款四十萬元，亦與一般不動產買賣之慣例有違。再依卷附交款備忘錄及交款說明書之記載，林正雄就本件買賣價金一百五十萬元之付款過程，除系爭土地及大同段一二二之十五、一二六之八號土地等二筆土地增值稅款係以轉帳方式向被告繳納；另於八十九年七月二十四日、八月十日二筆分期尾款各四萬元，係以匯款方式支付原告外，其餘價金五、六十萬元均以現金給付原告，亦顯不合常理，是尚難認定原告與林正雄間確有買賣系爭土地之事實，而得符合土地稅法第三十五條重購退稅之規定，足見原告上開主張，乃飾卸之詞，委不足採。
五、綜上所述，原告之主張，既不足取。從而，被告以系爭土地難以認定有買賣之事實，予以否准原告退還土地增值稅之申請，其認事用法，洵無違誤，訴願決定予以維持，亦無不合。原告起訴意旨求予撤銷，並請求被告作成准予退還系爭土地已繳納之土地增值稅五十萬一千五百二十四元之處分，難謂有理由，應予駁回。
六、又本件事證已臻明確，兩造其餘之攻擊防禦方法，核與判決結果不生影響，爰不再遂一論述，附此敘明。
據上論結，本件原告之訴為無理由，依行政訴訟法第二百條第二款、第九十八條第三項前段，判決如主文。
中 華 民 國 九十一 年 二 月 十九 日
高雄高等行政法院第二庭
審判長法官 呂佳徵法 官 林勇奮法 官 蘇秋津右為正本係照原本作成。
如不服本判決，應於判決送達後二十日內向本院提出上訴書狀，其未表明上訴理由者，應於提起上訴後二十日內向本院提出上訴理由書（須按對造人數附繕本）；如於本判決宣示或公告後送達前提起上訴者，應於判決送達後二十日內補提上訴理由書（須附繕本）。未表明上訴理由者，逕以裁定駁回。
提起上訴應預繳送達用雙掛號郵票七份（每份三十四元）。
中 華 民 國 九十一 年 二 月 十九 日
法院書記官 謝文輝